I SA/Łd 1120/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2012r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do wpłaty za III kwartał 2006r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za I, II, III i IV kwartał 2006r. - oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą R. S. Z.R.B. "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług do wpłaty za III kwartał 2006r. w wysokości 103.620 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres: za I kwartał 2006r. w wysokości 36.219 zł, za II kwartał 2006r. w wysokości 32.062 zł, za III kwartał 2006r. w wysokości 0 zł, za IV kwartał 2006r. w wysokości 36.874 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ drugiej instancji wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w wyniku przeprowadzenia wobec R. S. Zakładu Remontowo - Budowlanego A postępowania kontrolnego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2006r. R. S., mimo doręczenia mu w dniu 7 listopada 2011r. postanowienia z dnia [...] o przeprowadzeniu dowodu z badania ksiąg rachunkowych, wzywającego go do udostępnienia do kontroli ewidencji nabyć i dostaw za 2006r. oraz dokumentów źródłowych – nie przedłożył żądanych dokumentów. Pełnomocnicy podatnika, mimo że organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 16 stycznia 2012r. (doręczonym 17 stycznia 2012r.) wezwał ich do przedłożenia wskazanych dokumentów źródłowych lub innych dowodów, które wskazywałyby, że w deklaracjach dla podatku VAT za 2006r. nie uwzględnił odliczenia z faktur otrzymanych od G. O. (np. faktury zakupu od wszystkich dostawców, które podatnik ujął w deklaracjach VAT-7K) – nie dostarczyli tychże dokumentów oraz nie udzielili żadnej odpowiedzi na to pismo. W trakcie postępowania kontrolnego zweryfikowano wartości wykazane w deklaracjach VAT-7K za I, II, III, IV kwartał 2006r. złożonych przez R. S. w Urzędzie Skarbowym w Z., dokumenty pozyskane z postępowania karnego o sygn. [...] nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową Ł. – Ś., kopie faktur wystawionych przez firmę B G. O. na rzecz podatnika, uzyskane z postępowania kontrolnego prowadzonego przez UKS w Ł. wobec G. O. Organ kontroli skarbowej zgromadził obszerny materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanych i strony, postanowienia o przedstawieniu zarzutów w sprawie karnej, postanowienia o zastosowaniu środka zapobiegawczego w postaci oddania pod dozór policji i poręczenia majątkowego. W aktach znajduje się także protokół przesłuchania podejrzanego R. S. w sprawie o sygn. [...] z dnia [...], podczas którego podejrzany pouczony o jego uprawnieniach i obowiązkach w postępowaniu karnym, w szczególności o prawie do składania wyjaśnień, odmowy składania wyjaśnień, odmowy odpowiedzi na pytanie – zeznał, że zrozumiał treść zarzutów, nie przyznaje się do zarzucanych mu przestępstw i odmawia składania wyjaśnień. Organ pierwszej instancji podjął próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. S. w charakterze strony w dniu 6 grudnia 2011r. Stosowne wezwanie doręczono podatnikowi w dniu 1 grudnia 2011r., jednak nie stawił się on w organie pierwszej instancji. Organ kontroli skarbowej podjął również próbę przesłuchania B. S., prowadzącej księgi podatkowe ZRB A R. S. w ramach Biura Rachunkowego C s.c. L. S., B. S. z siedzibą w Z. przy ul. A 33, która w odpowiedzi na wystosowane na dzień 30 grudnia 2011r. wezwanie celem przesłuchania w charakterze świadka, nie stawiła się. Przedłożyła natomiast kserokopię zwolnienia lekarskiego obejmującego okres od dnia 27 grudnia 2011r. do dnia 5 stycznia 2012r. Na tej podstawie organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2006r. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę PW B G. O., [...] Ł. ul. B 13/36, NIP [...] w ilości 9 sztuk na łączną kwotę netto 760.242,00 zł, VAT 167.253,24 zł, które dotyczyły usług budowlanych, stolarskich i remontowych. Następnie organ kontroli skarbowej poddając ocenie zgromadzony materiał dowodowy wywiódł, że faktury wystawione przez firmę PW B G. O. na rzecz podatnika stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Nie bez znaczenia były obszerne zeznania G. O. składane w toku śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową Ł. – Ś., potwierdzone przez niego w trakcie kontroli organu kontroli skarbowej, z których – w ocenie organu – jednoznacznie wynikało, że faktury otrzymane przez A R. S. od firmy PW B G. O. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec powyższego, uwzględniając regulację zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług – zakwestionowano podatnikowi możliwość odliczenia w rozliczeniach za I – IV kwartał 2006r. podatku VAT naliczonego, określonego w fakturach wystawionych przez PW B G. O. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania od tej decyzji organ drugiej instancji podniósł, że organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III kwartał 2006r. w dniu 12 grudnia 2011r. dokonał skutecznego zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego podatnika, o czym został on powiadomiony w dniu 29 grudnia 2011r. Zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego nr [...], tj. z dniem 12 kwietnia 2012r. w związku z wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji z dnia [...] określającej podatnikowi, m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za III kwartał 2006r. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za III kwartał 2006r. W rozpatrywanej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, jakim było zajęcie egzekucyjne rachunku bankowego podatnika. Z tych też względów zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu. W rozliczeniach za I, II, i IV kwartał 2006r. powstały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Kwoty te stanowią nierozerwalne elementy konstrukcyjne rozliczeń kolejnych kwartałów, mając wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego określonego za III kwartał 2006r. oraz I kwartał 2007r. W zaskarżonym rozstrzygnięciu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za powyższe kwartały "zmaterializowały się" zatem w postaci zobowiązania podatkowego, które nie uległo przedawnieniu za III kwartał 2006r. stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zaś za I kwartał 2007r. nie upłynął jeszcze termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Op. W wyniku spełnienia przesłanek, o których mowa wyżej, nie doszło do przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego za I, II i IV kwartał 2007r. Organ drugiej instancji stwierdził następnie, że istotą sporu jest możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji. W przyjętym stanie faktycznym nie ma wątpliwości, że podatnik pomniejszał podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez PW B G. O. Zgromadzony materiał dowodowy przesądza natomiast, że przeprowadzone transakcje nabycia usług miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dowody zostały pozyskane z różnych źródeł (Prokuratury Rejonowej Ł. – Ś. prowadzącej postępowanie karne, organu kontroli skarbowej), jednak ich wspólną cechą jest to, że przedstawiają spójny obraz działalności prowadzonej przez kilka podmiotów (w tym podatnika i jego kontrahenta), której celem było wystawianie fikcyjnych faktur VAT. Organ drugiej instancji wskazał przy tym na: protokoły przesłuchań G. O. w charakterze podejrzanego z dnia 13 i 31 stycznia 2011r., 8, 10, i 22 lutego 2011r., 4 i 14 marca 2011r., 5 września 2011r. (z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę) oraz jako strony z dnia 9 listopada 2011r. – z postępowania kontrolnego), przesłuchania G. O. w charakterze świadka przez organ pierwszej instancji w dniu 27 grudnia 2011r. G. O. przesłuchiwany w charakterze podejrzanego – pouczany o uprawnieniach określonych w art. 300, art. 301 K.p.k. oraz obowiązkach i konsekwencjach wynikających z art. 74, art. 75, art. 138, art. 139 K.p.k. – składał obciążające go zeznania dobrowolnie i bez udziału obrońcy. Organ drugiej instancji wskazał też na postanowienie z dnia [...] o przedstawieniu zarzutów R. S. przez Prokuraturę Rejonową Ł. – Ś. w sprawie o sygn. akt [...] oraz ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą G. O. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego, m.in. z faktur wystawionych w 2006r. na rzecz firmy R. S. Organ drugiej instancji zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonej decyzji, kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazanego wyżej kontrahenta. W rozpatrywanej sprawie dokonano prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych, które następnie poddano odpowiedniej kwalifikacji prawnej. Z tych też względów nie zgodził się z zarzutem odwołania dotyczącym niezasadnego zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego i naruszenia tym samym przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Podkreślił przy tym, że w sprawie brak jest właśnie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a ich interpretacja niewątpliwie prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu. Oceniając możliwość odliczenia przez podatnika podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B G. O. organ kontroli skarbowej prawidłowo powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. odnosząca się do firmy B G. O. Rozstrzygnięcie to wskazuje, że po stronie sprzedawcy nie powstało zobowiązanie z tytułu spornych transakcji. Wykazanie zatem, że nie doszło do sprzedaży opodatkowanej skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy – firmy A – daje organom podatkowym prawo do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla jego nabywcy – A R. S. W tych warunkach organ kontroli skarbowej uprawniony był do zastosowania regulacji wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, i w konsekwencji do stwierdzenia, że faktury wystawione przez G. O. nie stanowią podstawy do obniżenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur – jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kontrahent nie wykonał usług wymienionych w spornych fakturach. Już sam ten fakt uprawniał organ pierwszej instancji do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Dodatkowo jednak ustalono, że faktury nie tylko nie zawierały prawdziwych informacji o rzeczywistym usługodawcy, ale również niezgodne z prawdą były informacje o sprzedanych usługach. Uznając za niezrozumiały zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, organ drugiej instancji stwierdził, że przepis ten nie został powołany w podstawie zaskarżonego rozstrzygnięcia. W skardze na powyższą decyzję R. S. wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów procesowych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie ma on prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę G. O. z uwagi na fikcyjny charakter transakcji udokumentowanych tymi fakturami, choć wątpliwości w tym zakresie nie zostały w żadnej mierze przez organ wyjaśnione, w szczególności organy nie ustaliły, czy rzeczywiście podatnik podatek naliczony w swoim rozliczeniu uwzględnił; - art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że faktury wystawiane przez G. O. na rzecz skarżącego były fakturami "pustymi" podczas gdy dokumentowały one rzeczywiste transakcje; 2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: - niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieustalenie, czy skarżący rzeczywiście odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez G. O.; - przerzucanie na stronę obowiązku zebrania materiału dowodowego, co stoi w sprzeczności z ustawowym obowiązkiem ustalenia i dokładnego wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, choć skarżący nie dysponuje dokumentami księgowymi za kontrolowany okres, które po przeszukaniach przez CBS zaginęły; - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, których wiarygodność budzi wątpliwości, a niewykorzystanie innych dowodów przeczących z góry założonej tezie, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca, w tym brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, tj. księgowej która rozliczała kontrolowany okres; - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że faktury, które organ określa jako "puste" zostały uwzględnione przy rozliczeniach dokonywanych przez skarżącego; - naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez oparcie się jedynie na dowodach, które potwierdzały z góry założoną przez organ tezę, a pominięcie innych, korzystnych dla podatnika, co nie miało nic wspólnego z realizacją zasady in dubio pro tributario; - naruszenie zasady szybkości postępowania poprzez jej priorytetowe potraktowanie z uszczerbkiem dla wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jedynie okoliczność, iż G. O. sporządził zakwestionowane faktury, nie zaś że skarżący odliczył podatek z tych faktur. Organ w toku całego postępowania nie zgromadził żadnych dowodów na okoliczność wprowadzenia ich do obrotu prawnego, a tym samym chociażby hipotetycznej możliwości uwzględnienia w ewidencji podatkowej. Okoliczność ta jednoznacznie przemawia za tym, że zasadnicza dla rozstrzygnięcia danej sprawy kwestia została niewyjaśniona. Organ oparł swe ustalenia jedynie na zeznaniach G. O., które uznał za wiarygodne i to one w główniej mierze posłużyły mu do skonstruowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Samo sporządzenie faktury, w której jej wystawca jako nabywcę może określić dowolnie obrany podmiot nie może rodzić negatywnych skutków podatkowych po stronie tak wybranego podmiotu bez udowodnienia, że taki podmiot wszedł w posiadanie takiego dokumentu i dokonał na jego podstawie odliczenia. W badanej sprawie takich ustaleń nie poczyniono. Zeznania G. O. nie mogą być uznane za wiarygodne i stanowić jedynej podstawy rozstrzygnięcia. W szczególności w tym zakresie organy podatkowe nie dokonały przesłuchania księgowej skarżącego, która dysponuje stosowną wiedzą na temat sposobu księgowania oraz wystawców faktur na jego rzecz. Fakt, iż zeznania G. O. zostały złożone w toku postępowania przygotowawczego przed prokuraturą nie może jednoznacznie świadczyć o ich wiarygodności. Uznanie na tym etapie, w sytuacji kiedy nie zostało to jeszcze ostatecznie przesądzone przez właściwe organy karne, że zeznania świadka (podejrzanego) są wiarygodne jest nieuprawnione, przedwczesne i zbyt daleko idące. G. O. – z tylko jemu znanych pobudek – może zeznawać przeciwko skarżącemu. Organ nie uzasadnił, dlaczego jedne zeznania uznał za wiarygodne oraz nie wskazał jakie są powody, dla których innym zeznaniom wiary nie dał. Ponadto, zeznania G. O. są w dużym stopniu niekonsekwentne. W toku postępowania był on przesłuchiwany między innymi przez Delegaturę Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w Ł. W dniu 8 lutego 2011r. (w sprawie o sygnaturze [...] i [...]) przedstawiono mu około 60 wystawionych przez niego faktur VAT na rzecz skarżącego. Zapoznając się z materiałem dowodowym zebranym w niniejszej sprawie nie sposób jednak ocenić, jaka jeszcze liczba faktur została tego samego dnia przedstawiona podejrzanemu do oceny – dane te zostały utajnione w toku postępowania z uwagi na interesy osób trzecich. Podejrzany był jednak w stanie wypowiedzieć się dość kategorycznie a mianowicie, że dana faktura z konkretnego dnia jest fakturą sfałszowaną bądź też nie. Mając na uwadze, że od chwili wystawienia okazanych faktur do dnia przesłuchania minęło prawie 6 lat, ta pewność podejrzanego budzi uzasadnione obawy i poddaje w wątpliwość wiarygodność jego wyjaśnień. Nadto w toku przesłuchania podejrzany wyjaśnił, że w odniesieniu do faktury nr [...] nie wie, czy jest ona prawdziwa, czy nie, ponieważ do pewnego czasu wykonywał on dla skarżącego prace. Następnie dodał, że ta faktura chyba jest jeszcze prawdziwa. Organy w tym zakresie nie uzupełniły w wymaganym zakresie postępowania dowodowego. Nie zostało zatem przesądzone, do kiedy faktury dokumentują rzeczywiste działanie i od kiedy faktury wystawiane dla skarżącego są fakturami fikcyjnymi, jeżeli w ogóle. Skoro zgodnie z wyjaśnieniami G. O. wykonywał on pewne prace dla skarżącego, to w toku postępowania organy winny tę okoliczność bezwzględnie potwierdzić celem ustalenia, jakie prace w ramach współpracy były wykonywane, jaki był ich zakres, gdzie i w jakim czasie były one wykonywane oraz które z faktur dotyczą zdarzeń rzeczywistych. W toku postępowania takiego działania zabrakło. Nie wiadomo tym samym, czy i które faktury dotyczą zdarzeń fikcyjnych, tzn. takich, które nie miały potwierdzenia w rzeczywistości. Postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie są wiarygodnym dowodem podatkowym. Dokonanie tej czynności przez prokuraturę nie jest jednoznaczne z uznaniem winy podejrzanego. Jest to jeden z etapów postępowania przygotowawczego. W polskim systemie prawnym obowiązuje zasada domniemania niewinności – dopóki nie zapadnie w sprawie wyrok sądowy, dopóty nie można przesądzać o winie danej osoby. W związku z tym wykorzystanie przez organ postanowień o postawieniu zarzutów jako kluczowych dowodów w sprawie jest przedwczesne, zbyt daleko idące i nieodpowiednie. Skarżący zakwestionował także oparcie przez organy ustaleń na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydanej w stosunku do G. O. Podniósł przy tym, że każda decyzja jest wydawana w indywidualnej sprawie i nie może ona rzutować na sytuację innego podatnika. Wykazane w decyzji nieprawidłowości względem G. O. nie mogą wpływać na sytuację skarżącego. Fakt, że decyzja jest ostateczna nie powinien powodować negatywnych dla niego konsekwencji. Nie może on bowiem odpowiadać za to, że jego kontrahent nie skorzystał z możliwości obrony swoich praw. Decyzja nie może stanowić w pełni obiektywnego środka dowodowego, gdyż została wydana przez ten sam organ, który określił zobowiązanie podatkowego względem skarżącego. Z tego zaś wynika, że organ nie był zainteresowany przyjęciem korzystnego rozstrzygnięcia wobec G. O. W sprawie nie ustalono, czy skarżący rzeczywiście dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. O. i czy usługi wynikające ze spornych faktur rzeczywiście były wykonywane. Organ pierwszej instancji wezwał B. S., prowadzącą księgi podatkowe skarżącego w celu jej przesłuchania tylko raz, a otrzymawszy usprawiedliwienie o niemożliwości stawienia się na przesłuchanie, zaprzestał swych działań. Nie skorzystał z całego, dostępnego mu aparatu środków, celem przymuszenia świadka do stawiennictwa. Nie można zatem uznać, że wysłanie jednego wezwania świadka i niezastosowanie wobec niego środków przymusu świadczy o dołożeniu wszelkich starań celem wyjaśnienia stanu faktycznego. Potrzeby wezwania tego świadka nie dostrzegł także organ drugiej instancji. Okoliczność, że usługi wykazane w fakturach wystawionych przez G. O. są fikcyjne ustalono na podstawie niewiarygodnych dowodów. Dokonano niewłaściwej oceny dowodów, co wyrażało się w tym, że zostały one pozyskane celem wykazania z góry założonej tezy, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. Zdaniem skarżącego, niewiarygodne zdaje się, że świadek (podejrzany) ten był w stanie wypowiedzieć się na temat każdej z przedstawionych faktur, nawet po upływie ponad 6 lat. Co więcej, organ w ogóle pominął okoliczność, że G. O. przyznał, iż wykonywał w danym okresie usługi dla skarżącego. Nie ustalił, jakiego okresu to dotyczyło. Ponadto, co do jednej z faktur G. O. zauważył, że mógł wykonywać wskazane w niej usługi. Organ starał się przerzucić ciężar dowodu na podatnika. W polskim prawie podatkowym ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, co wynika bezpośrednio z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy w niniejszej sprawie naruszyły zasadę szybkości postępowania. Nakaz szybkiego działania został bowiem potraktowany priorytetowo, co nastąpiło z uszczerbkiem dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W wyniku naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności przejawiającego się w niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym, naruszono przepisy prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej VAT, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op. Stosownie do art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wedle obowiązującego od 1 maja 2005r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a nie stanowią zaś podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), zwanej dalej VI Dyrektywą, reguluje zasadniczą cechą tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy, a obecnie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Ustawodawca unijny zezwolił bowiem Państwom Członkowskim w ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy na ograniczenie wynikającej z początkowej części tego przepisu zasady neutralności podatku od towarów i usług, z tym że ograniczenie to mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie VI Dyrektywy, co w stosunku do Polski miało miejsce w dniu 1 maja 2004r., przewidywało wyjątki od powyższej zasady. Przed 1 maja 2004r. przepisy krajowe przewidywały ograniczenie spornego uprawnienia w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. i było ono rzeczywiście stosowane wobec podatników legitymujących się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ograniczenie to polski ustawodawca po dniu 1 maja 2004r. zachował w przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., od 1 czerwca 2005r. w przepisie art. 88 ust. 3a pakt 4 lit.a VAT, co było dozwolone w myśl ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007r., I SA/Gd 888/06 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 czerwca 2011r., I SA/Łd 514/11), tym bardziej, że, jak wskazano, ograniczenia te i to w niezmienionym zakresie funkcjonowały w polskim systemie prawnym przed dniem 1 maja 2004r., zaś ETS wielokrotnie podnosił, iż podstawą stosowania tych ograniczeń mogą stanowić nie tylko przepisy prawa krajowego, ale również stosowana przez Państwa Członkowskie przed wejściem w życie tej Dyrektywy praktyka administracyjna lub sądowa, ograniczająca to prawo. Co też istotne, zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszust podatkowych. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r., syg. akt C-324/11). Przepisy krajowe ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia o charakterze materialnoprawnym ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). W sytuacji gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 K.c. nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikającego z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Określone w art. 19 VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a w konsekwencji również prawo do zwrotu podatku na podstawie art. 21 VAT, przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, tj. jeśli na poprzednich etapach obrotu odzwierciedlone w zakwestionowanych fakturach czynności miały miejsca (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10), a nie w sytuacji gdy jedynym celem tego obrotu było uzyskanie nienależnych zysków ze zwrotu podatku od towarów i usług. Celem tego przepisu jest bowiem zapewnienie zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatników, którzy dokonywali obrotu towarami i usługami i przerzucenie ciężaru tej daniny na konsumenta. Sprzeczne z tym celem, jak również z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji, byłoby wykorzystanie prawa wynikającego z tego przepisu i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów. Wykorzystanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. Dlatego też czynności prawne podejmowane w ramach takich operacji gospodarczych mogą być kwalifikowane jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, co skutkowało brakiem możliwości uznania ich za nabycie towarów i usług w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 VAT (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r., I FSK 530/05). Żaden przepis VI Dyrektywy nie wskazuje na możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zawierającej nieprawdziwe dane dotyczące stron transakcji i jej przedmiotu. W świetle dokonanej powyżej analizy przepisów prawa materialnego krajowego i unijnego, regulujących sporną w niniejszej sprawie kwestię prawa podatnika do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi naruszenia prawa materialnego. W niniejszej sprawie zasadnie organy podatkowe zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 VAT prawo skarżącego do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez G. O. Ten kontrahent nie wykonywał bowiem na rzecz skarżącego usług budowlanych. Zgromadzony materiał dowodowy, nie zawsze w 100% spójny (zwłaszcza w zakresie osobowych źródeł dowodowych), pozwalał organom na dokonanie takiej właśnie jego oceny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. Przeprowadzone dowody, jak potwierdzają załączone akta administracyjne, pomimo nieprzesłuchania księgowej skarżącego, jak i nie udostępnienia przez skarżącego dokumentacji podatkowej, pozwoliły, wbrew zarzutom skargi, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Op, na wszechstronne i kompletne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym podnoszoną w skardze okoliczność niewyjaśnienia czy skarżący faktycznie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez G. O. Nastąpiło to zarówno o włączone do materiału dowodowego tej sprawy przez organ dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym przez organy ścigania i organy podatkowe właściwe dla kontrahenta, jak i kopii faktur i złożonych przez skarżącego deklaracji. Wbrew twierdzeniom skargi, przesłuchano w toku tego postepowania G. O., co miało miejsce w dniu 27 grudnia 2011r., o czym zawiadomiono skarżącego, z prawa tego jednak nie skorzystał. Podjęły bezskuteczną próbę przesłuchania skarżącego i jego księgowej, zwróciły się też do skarżącego z bezskuteczną prośbą o udostępnienie dokumentacji podatkowej. W celu ustalenia stanu faktycznego przeanalizowały też będące w ich posiadaniu dane dotyczące dokonywanych przez skarżącego czynności opodatkowanych. To zaś nie pozwala za prawdziwe uznać twierdzenie skargi dokonania ustaleń faktycznych jedynie na podstawie niewiarygodnych zeznań G. O. w dodatku z innych postępowań. Co istotne w toku postępowania organ działał z urzędu, ani bowiem skarżący, ani ustanowiony pełnomocnik nie składali wniosków dowodowych, ograniczając się li tylko do polemizowania z poczynionymi przez organ podatkowy ustaleniami i oceną tych ustaleń. Nie uczyniono tego także w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, w którym nie kwestionowano podnoszonej obecnie w skardze okoliczności odstąpienia przez organy od przesłuchania głównej księgowej skarżącego. Także w złożonym w toku postępowania w sporządzonym w trybie art. 200 Op piśmie pełnomocnik skarżącego nie zgłaszał żadnych dowodów, a jedynie przedstawił gołosłowne zresztą argumenty w sprawie, w znacznej mierze zbieżne ze zgłaszanymi obecnie w skardze. Taka postawa podatnika nie zasługuje na aprobatę, skoro bowiem to on posiada największą wiedzę o przebiegu zdarzeń gospodarczych, to właśnie on powinien być żywo zainteresowany wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy, zwłaszcza jeśli pozwoliłoby to na poczynienie korzystnych dla niego ustaleń. Nie współdziałając z organami, podatnik nie może skutecznie kwestionować poczynionych z urzędu przez organy podatkowe w miarę ich obiektywnych możliwości ustaleń. Nie można też na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na korzyść podatnika, jeśli ten sam nie jest tym zainteresowany. Ponadto, jak przyjmuje orzecznictwo, w sytuacji, gdy zostanie przez organ ustalone, że transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważać te ustalenia. Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącym, iż w sprawie pozyskano dowody celem wykazania z góry założonej tezy, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. Ze zgromadzonych w opisany sposób dowodów, w szczególności zaś z uzasadnienia wyciągu z decyzji z dnia [...] określającej G. O. zobowiązanie w podatku VAT za 2006r., jak i protokołów licznych zeznań samego G. O. wynika, że nie prowadził on ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, a kwoty wykazane w deklaracjach VAT-7 wpisywał hipotetycznie i tak naprawdę była to fikcja. Kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach VAT-7 były też fikcyjne, ponieważ nie posiadał faktur zakupu do pokrycia fikcyjnej sprzedaży; w latach 2006-2010 nie prowadził ewidencji środków trwałych, a także żadnych innych ewidencji, nie posiadał żadnych specjalistycznych urządzeń ani maszyn, a przekazane organowi faktury kosztowe dotyczą drobnych kosztów prowadzonej działalności. W 2006r. G. O. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał też żadnych umów z firmami, które mogły w jego imieniu wykonywać na rzecz skarżącego usługi budowlane i transportowe jako podwykonawcy; zobowiązanie dla G. O. określono na podstawie art. 108 VAT. Uwadze skarżącego umknęło to, że konieczność zapłaty podatku z tytułu określonego na podstawie art. 108 VAT zobowiązania wynika z samego faktu ujęcia go w fakturze, podatek ten nie może być jednak, jak wynika z powołanego wyżej orzecznictwa, utożsamiany z podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; wystarczającą przesłanką jest sam fakt wystawienia faktury ze wskazaną kwotą VAT. Za udowodnioną, wbrew gołosłownym twierdzeniom skargi, uznać też należało okoliczność nie odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G. O. W zakresie tego zarzutu znów podnieść należy, iż zarówno skarżący, jak i jego pełnomocnik byli, jak zasadnie podniósł organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wzywani do przedłożenia dokumentacji podatkowej za 2006r., w tym dokumentów źródłowych. Nie udostępnili oni ani tychże dokumentów, ani nawet nie udzielili żadnej odpowiedzi na wystosowane wezwania. Niezrozumiały dla Sądu jest upór skarżącego w udostępnieniu tej dokumentacji, zwłaszcza, że miała ona potwierdzać podnoszoną przez skarżącego korzystną dla niego okoliczność nieodliczenia podatku należnego wynikającego ze spornych faktur. Za gołosłowne uznać więc należało twierdzenia skarżącego o rzekomym nieodliczaniu tego podatku. Dopiero w skardze skarżący wyjaśnił, iż dokumentacja podatkowa za 2006r. zaginęła w CBŚ, okoliczność ta nie mogła jednakże być uwzględniona przez organy podatkowe i jako spóżniona nie może też wywołać spodziewanego przez skarżącego skutku, tym bardziej, że okoliczność ta sama w sobie nie wyklucza możliwości odtworzenia zaginionej dokumentacji, o tym już skarżący nic nie wspomniał. Nie przedłożenie tej dokumentacji nie oznacza też, wbrew skarżącemu, iż poczynione w tym zakresie ustalenia organów są dowolne. Okoliczności te organy zweryfikowały, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz protokołu kontroli z dnia 25 listopada 2011r., na podstawie wartości wskazanych w złożonych przez skarżącego deklaracjach VAT-7K, oraz dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym, w tym kopii spornych faktur. Uwzględnienie wskazanej w złożonej przez skarżącego deklaracji VAT-7K za poszczególne kwartały wartości netto nabycia wszystkich towarów i usług oraz wskazanych w zakwestionowanych fakturach wartości netto nabytych od G. O. usług budowlanych, jak i zastosowanej przez niego stawki podatkowej pozwala uznać za prawidłowy wniosek organu, który, określając skarżącemu zobowiązanie w poszczególnych kwartałach, pomniejszył wysokość odliczonego VAT o kwotę tego podatku naliczonego i wskazanego w zakwestionowanych fakturach. Wniosek ten potwierdzają wyliczenia matematyczne. Dla zobrazowania jego zasadności wystarczy li tylko tytułem przykładu podać wyliczenia choćby za I kwartał 2006r. W deklaracji za ten kwartał skarżący wskazał wartość netto nabyć towarów i usług w kwocie 339.413,00 zł i podatek od tych nabyć w kwocie 74.597,00 zł, w zakwestionowanych fakturach łącznie wartość netto usług nabytych od G. O. wynosi 130.700,00 zł i podatek VAT 28.754,00 zł. Po odliczeniu wykazanej w deklaracji od ogólnej wartości wszystkich nabyć towarów i usług netto kwoty nabyć netto usług od G. O. i zastosowaniu do tak obliczonej różnicy stosowanej przez skarżącego stawki podatkowej 22% otrzymujemy podatek naliczony w kwocie 45.839,00 zł. Odejmując następnie od wskazanego w deklaracji z tytułu nabyć towarów i usług podatku naliczonego od całej wartości nabyć (w tym i wynikającej z zakwestionowanych faktur) w wysokości 74.593,00 zł wynikającą łączną z faktur za I kwartał 2006r. wartość VAT naliczonego od nabyć usług od G. O. w kwocie 28.754,00 zł otrzymujemy wynik 45.839,00 zł. Prowadzi to do wniosku, że gdyby skarżący nie odliczył wynikającego z zakwestionowanych faktur podatku naliczonego, to w deklaracji powinien wskazać nie kwotę 74.593,00 zł, lecz 45.839,00 zł, obliczoną od pozostałych towarów i usług, tj. z pominięciem nabycia usług od G. O. Wniosek ten jest o tyle istotny, że skarżący nie kwestionował kwot, jakie wskazał w złożonych deklaracjach, a złożona deklaracja, co nie powinno budzić żadnych wątpliwości, stanowi oświadczenie podatnika co do przebiegu zdarzenia gospodarczego. Wydaje się też, iż podatnik udostępniłby dokumentację podatkową, gdyby jej zapisy potwierdzały zasadność jego twierdzeń. W takiej sytuacji niezrozumiały jest "milczący" upór w tym zakresie, "milczący" bo podatnik nie złożył w toku postępowania podatkowego żadnych wyjaśnień w zakresie unikania udostępnienia dokumentacji. Nie bez znaczenia mają tu też wskazane w uzasadnieniu decyzji podjętej wobec kontrahenta faktury ze wskazanym w nich VAT, co do których temu kontrahentowi określono zobowiązanie w VAT z tytułu wystawienia faktur dokumentujących fikcyjne transakcje. Skarżący pomija też uwzględnione na jego korzyść wątpliwe okoliczności, co miało miejsce w przypadku faktury nr [...], w stosunku do której kontrahent nie potrafił powiedzieć czy jest ona prawdziwa. Uwzględnienie tej okoliczności na korzyść skarżącego nastąpiło jednakże nie dlatego, że transakcja udokumentowana tą fakturą miała miejsce i za taką została przez organ uznana, lecz z uwagi na zasadę uwzględniania wątpliwości na korzyść podatnika. Powyższe nie pozwala więc uznać za zasadne twierdzenie skargi, wedle którego organ dokonał niewłaściwej oceny dowodów, uznając, iż sporne transakcje nie miały miejsca. Organ, wbrew przekonaniu skarżącego, nie starał się też przerzucić ciężaru dowodowego na podatnika. Za takie działanie nie może być uznane wezwanie podatnika do przedłożenia dokumentacji podatkowej, tym bardziej, iż jej przedłożenie miało właśnie na celu wyjaśnienie podnoszonej przez podatnika okoliczności nieodliczenia podatku z zakwestionowanych faktur. Nie sposób więc zarzucić organom naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Op. Skarżący nie podważył też w żaden sposób wiarygodności zeznań G. O., jak i tego, czy okazana świadkowi ilość faktur była wystarczająca dla ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Jego twierdzenia oparte są li tylko na subiektywnym przekonaniu o składaniu przez kontrahenta obciążających skarżącego zeznań celem pomniejszenia własnej odpowiedzialności. Skarżący nie dostrzega jednakże tego, iż G. O. był przesłuchiwany zarówno w charakterze podejrzanego i pouczony o prawie do odmowy zeznań składał dobrowolnie obciążające go zeznania, a wręcz stwierdził, że chce składać zeznania; jak i w charakterze strony we własnej sprawie oraz w charakterze świadka w niniejszej sprawie, podczas wszystkich przesłuchań wprost stwierdzał, iż okazane faktury, poza jedną co do której nie był pewien, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są fałszywe; nie posiadał sprzętu ani pracowników, nie korzystał też z usług podwykonawców dla wykonania usług na rzecz skarżącego. Ponadto przed organami ścigania szczegółowo opisał przebieg wystawiania pustych faktur nie tylko ze skarżącym, ale również z innymi odbiorcami faktur. Nie sposób zaś przyjąć, iż G. O., pouczony o odpowiedzialności karnej, składałby niezgodnie z prawdą zeznania narażające go na odpowiedzialność z tytułu wystawiania fikcyjnych faktur. Zwrócić też należy uwagę na niekonsekwencję argumentacji skargi, w której z jednej strony skarżący kwestionuje wiarygodność zeznań G. O., wskazując na 6 letni upływ czasu między zaistnieniem zdarzeń gospodarczych a datą przesłuchania tego świadka, mogący budzić obawy co do pewności i kategoryczności twierdzeń podejrzanego na zeznane okoliczności, z drugiej zaś domaga się uznania faktur za prawdziwe, z uwagi na stwierdzenie świadka, w którym potwierdził on wykonywanie w pewnym okresie pewnych prac na rzecz skarżącego. Skarżący nie wskazał przy tym nawet żadnych okoliczności które pozwoliły podważyć wiarygodność tych zeznań. Zeznań tych nie podważa ani okoliczność braku pewności co do prawdziwości faktury nr [...], ani stwierdzenie tego świadka, że do pewnego czasu wykonywał on prace na rzecz skarżącego. Zeznania te są bowiem oceniane w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów obiektywnych, i wynikających z nich okoliczności faktycznych. Co istotne skarżący, zarzucając wadliwość decyzji, kładzie akcent na nieodliczenie podatku ze spornych faktur. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut uzasadnienia skargi nieustalenia okresu, w jakim okresie G. O. wykonywał usługi na rzecz skarżącego, a także od kiedy wystawiał on faktury fikcyjne. Wprawdzie z załączonych akt wynika, iż organy nie prowadziły postępowania wyjaśniającego na te okoliczności, nie oznacza to jednakże wadliwości tego postępowania, a to dlatego, iż dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia moment początkowy rozpoczęcia wystawiania przez kontrahenta fikcyjnych faktur, lecz to, czy w objętym zaskarżoną decyzją okresie były to fikcyjne faktury. W tym okresie zaś, co zostało już wykazane i co nie budzi wątpliwości, zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie jest też zasadny argument skargi kwestionujący wartość dowodową wydanej dla G. O. decyzji wymiarowej. Pomimo że decyzja ta została, jak słusznie podniesiono w skardze, wydana w indywidualnej sprawie, to nie sposób zgodzić się ze skarżącym, iż decyzja taka, jak i stwierdzone w decyzji nieprawidłowości nie może rzutować na sytuację innego podatnika. Wbrew przekonaniu skarżącego, decyzja w VAT rzutuje na sytuację innego podatnika, co wynika z konstrukcji tego podatku, w szczególności jego wielofazowości i neutralności. Poczynione w stosunku do wystawcy faktury ustalenia w odniesieniu do transakcji z odbiorcą faktury muszą zatem rzutować na sytuację tego ostatniego. Zakwestionowanie zatem w ostatecznej decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie wystawcy faktury – G. O. - transakcji między wystawcą - G. O. - a skarżącym ma, co już szczegółowo podniesiono, istotne znaczenie dla wysokości zobowiązania skarżącego. Ponadto decyzja na mocy art. 212 Op wiąże organ od chwili jej doręczenia, zaś decyzja taka z chwilą uzyskania przymiotu ostateczności, tak jak decyzja wymiarowa określająca zobowiązanie G. O., korzysta z przymiotu trwałości na mocy art. 128 Op. Z kolei postanowienie o postawieniu skarżącemu zarzutów w związku z zakwestionowanymi transakcjami, jakkolwiek z uwagi na domniemanie niewinności, nie przesądza jeszcze o winie skarżącego, to jednakże stanowi jeden z wielu dowodów w sprawie, podlegający wespół z innymi ocenie zgodnie z regułami art. 191 Op. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia zasady szybkości postępowania. O naruszeniu tej zasady nie może być mowy w sytuacji biernej i oportunistycznej postawy samego podatnika, który tą postawą próbował utrudnić organom ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nie sposób też zarzucić organom naruszenia tej zasady, jeśli zgromadzony dotychczas materiał dowodowy pozwalał na dokonanie istotnych z punktu widzenia prawa materialnego ustaleń. W takiej sytuacji dalsze prowadzenie postępowania i udawadnianie kolejnymi dowodami już wyjaśnionych okoliczności prowadziłoby wręcz do naruszenia tej zasady. Wbrew skardze, w sprawie nie pozbawiono skarżącego czynnego udziału w postępowaniu. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych skarżący i jego pełnomocnik był informowany o dokonywanych przez organ czynnościach, w tym zawiadamiany o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i wypowiedzenia się co do tego materiału. Miał też możliwość wyjaśnienia okoliczności sprawy, gdyż został wezwany zarówno do przedłożenia dokumentacji podatkowej, jak i do stawienia się celem złożenia wyjaśnień, do żadnego z tych wezwań nie zastosował się. Nie uczestniczył też, pomimo zawiadomienia, w przesłuchaniu G. O. w dniu 27 grudnia 20011r. w charakterze świadka w tej sprawie. O naruszeniu tej zasady nie może przesądzać włączenie w poczet materiału dowodowego sprawy dowodów z innych postepowań. Ordynacja podatkowa nie wprowadza bowiem zasady bezpośredniości dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 i § 4 Op, w szczególności w zakresie stawianego w skardze zarzutu braku informowania o przesłankach podjętego rozstrzygnięcia i nie wyjaśnienie wątpliwości co do materiału dowodowego. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur. Dając wiarę zeznaniom G. O. i wskazując przyczyny takiej oceny, tym samym uznał dlaczego innym dowodom organ nie dał wiary, nadto na s. 16-20 decyzji ustosunkował się do argumentacji skarżącego. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań G. O., oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych zeznań w świetle przywołanych przepisów prawnych. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op, tym bardziej że twierdzenia strony o pominięciu korzystnych dla niej okoliczności w sprawie są gołosłowne. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 Op). Pomimo braku zarzutu skargi przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd z urzędu zbadał tę kwestię i nie stwierdził przedawnienia. Jak bowiem wynika z akt sprawy, zobowiązanie za III kwartał 2006r. zostało zabezpieczone w dniu 12 grudnia 2011r., o czym zawiadomiono skarżącego w dniu 29 grudnia 2011r., a więc przed mającym nastąpić z dniem 31 grudnia 2011r. przedawnieniem. Zajęcie to następnie, wobec wydania w dniu [...] decyzji wymiarowej i wystawienia w dniu 12 kwietnia 2012r. tytułu wykonawczego, przekształciło się na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego. W sprawie doszło zatem do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 4 Op, tj. w skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżący został zawiadomiony. Okoliczność ta ma znaczenie także dla zobowiązań za I i II kwartał 2006r. Jak bowiem przyjął NSA w uchwale z dnia 29 czerwca 2009r., I FSK 9/08, przepis art. 70 § 1 Op ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, przepis ten ma również zastosowanie do podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2011r., I SA/Łd 1222/10). Zobowiązanie za IV kwartał 2006r. nie przedawniło się z kolei w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, bowiem termin płatności tegoż zobowiązania przypadał na 25 stycznia 2007r., co oznacza, iż przedawniało się ono z dniem 31 grudnia 2012r., a więc po wydaniu zaskarżonej decyzji, co miało miejsce w dniu [...]. Wobec podjętego przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, stanowiącego kontynuację wskazanych na wstępie rozważań innych orzeczeń TS, Sąd, pomimo braku zarzutu w skardze, postanowił odnieść się do tego, czy skarżący, nabywając sporne usługi od G. O., wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w VAT. W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie jest wymagane, jak wynika z powołanego wyroku TS, badanie wiary podatnika. Skoro bowiem w przedmiotowej sprawie, jak wyżej wskazano, organy udowodniły, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012r., TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W konsekwencji brak odniesienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zagadnienia zawinienia skarżącego nie stanowi wadliwości tej decyzji. Ale gdyby nawet, wbrew powyższemu, przyjąć, iż w przypadku stwierdzenia nierzetelności transakcji konieczne jest ustalanie winy podatnika dla pozbawienia prawa do odliczenia, to w niniejszej sprawie nie można byłoby organowi postawić zarzutu w tym zakresie. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, skarżący nie stawił się na wezwanie organu celem złożenia wyjaśnień w sprawie. Tym samym uniemożliwił on również weryfikacji w zakresie swojej świadomości i zachowania należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu kontrahenta (tak też WSA w Łodzi z dnia 2 października 2012r., I SA/Łd 878/12). Natomiast wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności dokonywania rzekomych transakcji pozwalają przyjąć, że skarżący co najmniej powinien wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić. A.D.