II FSK 807/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.H. i K.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 440/12 w sprawie ze skargi B.H. i K.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.H. i K.H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 807/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 440/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. H. i K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 21 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w innej wysokości niż wynikająca ze złożonego przez nich, skorygowanego zeznania o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2005 r. Organ stwierdził, że wynagrodzenie finansowane w części ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej, w związku z zatrudnieniem K. H. przy realizacji kontraktu "Zarządzanie i nadzór nad budową autostrady [...], odcinek [...]", nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), ponieważ wypłaty tego wynagrodzenia nie były dokonywane ze specjalnie wydzielonego rachunku do gromadzenia środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, tylko z rachunku bieżącego pracodawcy. Decyzją z dnia 10 kwietnia 2007 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy ww. decyzję. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 482/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję organu odwoławczego, a wyrokiem z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1167/08, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od tego wyroku. Sądy administracyjne obydwu instancji uznały, że sposób przekazywania pieniędzy unijnych beneficjentowi pomocy nie decyduje o zwolnieniu od podatku dochodowego. Decyzją z dnia 29 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 21 grudnia 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzją z dnia 29 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił skarżącym wysokość zobowiązania w przedmiotowym podatku. Decyzją z dnia 29 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 10 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Organ uznał, że skarżący nie spełnił przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f jako warunku koniecznego do zastosowania postulowanego zwolnienia od podatku, bowiem nie był podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, lecz jedynie był zatrudniony u bezpośredniego wykonawcy na podstawie umowy o pracę. Decyzją z dnia 20 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy ww. decyzję. Organ podniósł, że z ustaleń dowodowych jednoznacznie wynika, iż bezpośrednim wykonawcą programu była firma M. [...] Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. (dalej: Spółka), działająca na zlecenie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z siedzibą w Warszawie, będąca bezpośrednim beneficjentem i dysponentem środków pomocowych, zaś skarżący był pracownikiem Spółki zatrudnionym na stanowisku szefa inspektorów mostowych i świadczył pracę przy realizacji budowy autostrady [...]. Organ stwierdził, że skarżący nie realizował bezpośrednio programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, lecz jedynie wykonywał pewne zadania w ramach projektu i chociaż pełnił znaczącą funkcję przy budowie autostrady to jednak odbywało się to w ramach stosunku pracy. Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał zarzuty proceduralne oraz zarzut przedawnienia. W skardze skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając skarżonej decyzji : • naruszenie art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji wydanej po upływie okresu przedawnienia do jej wydania, który to termin upłynął w dniu 31 grudnia 2010 r; • naruszenie art. 208 § 1 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji wydanej po upływie okresu przedawnienia i brak umorzenia postępowania z uwagi na upływ okresu przedawnienia do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; • naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, a mianowicie przez nieprawidłowe przyjęcie, iż wynagrodzenie osiągane przez skarżącego otrzymane od płatnika (Spółki) w 2005 r., nie jest zwolnione w 75% od podatku dochodowego, gdyż skarżący nie był bezpośrednim wykonawcą projektu finansowanego ze środków unijnych, mimo faktu, że zadania powierzone podatnikowi bezpośrednio służyły realizacji projektu; • naruszenie art. 14k w zw. z art. 14p O.p. poprzez wydanie decyzji niekorzystnej dla skarżących, mimo faktu, że działania zarówno skarżących w zakresie wykazywania dochodów, jak i Spółki, będącej płatnikiem odpowiedzialnym za pobranie zaliczek, były zgodne z wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 27 lipca 2005 r. interpretacją co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego; • naruszenie art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez arbitralne stosowanie prawa z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, a w szczególności poprzez: a) zastosowanie nietrafnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.; b) nieuwzględnienie faktu, iż Spółka jako płatnik zobowiązany do pobrania zaliczki, pobierała zaliczki w sposób uwzględniający interpretację podatkową Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 27 lipca 2005 r.; c) nieuwzględnienie interpretacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 27 lipca 2005 r.; d) nieuwzględnienie wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. decyzji z dnia 1 sierpnia 2005 r. w sprawie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w przedmiocie zaniechania poboru części podatku dochodowego od osób fizycznych w 2005 r. z dochodów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy prawnej; e) nieuwzględnienie pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 6 czerwca 2006 r., będącego wyjaśnieniem skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.; f) nieuwzględnienie wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. decyzji z dnia 29 sierpnia 2006 r. o umorzeniu postępowania w sprawie wniosku podatnika o zwrot nadpłaty podatku za 2005 r.; • naruszenie art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie w toku postępowania wszelkich niezbędnych okoliczności mających znaczenie dla załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a w szczególności z uwagi na brak rozważenia wpływu przepisów Prawa budowlanego oraz treści zawartej umowy pomiędzy Spółką a Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad na charakter pracy skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w pierwszej kolejności podkreślił związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku tegoż Sądu z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 482/07 oraz uznał, że organ odwoławczy prawidłowo wypełnił zalecenia WSA w Gliwicach, a zaskarżona decyzja uwzględnia w pełnym zakresie ocenę prawną sformułowaną przez ten Sąd. Kolejno Sąd wyjaśnił znaczenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz przytoczył ustalenia dotyczące stanu faktycznego. Sąd podniósł dalej, że powierzenia innym podmiotom, w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość, nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. Ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. mogą korzystać tylko podmioty, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy czyli podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy. Z akt sprawy wynikało natomiast, że Spółka była stroną odpowiedzialną na zasadzie wyłączności, na mocy kontraktu, za ukończone usługi, co – zdaniem Sądu - przesądzało o jej statusie jako jedynego podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu. Sąd podkreślił, że skarżący był pracownikiem Spółki i wykonywał swoje obowiązki w ramach stosunku pracy, zaś okoliczność, iż zamawiający nie wyraził zgody na pełnienie kluczowych funkcji przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, żądając aby te osoby miały status pracowników, potwierdza stanowisko, iż inne podmioty niż Spółka - w samym założeniu kontraktu - nie miały statusu stron umowy i nie ponosiły bezpośredniej odpowiedzialności za wykonanie kontraktu. Sąd zaznaczył, że czym innym jest sformułowanie przez zamawiającego wymogów dotyczących osób zatrudnionych na stanowiskach kluczowych dla wykonania kontraktu, a czym innym bezpośrednie związanie się z tymi osobami więzią obligacyjną. Sąd nadmienił dalej, że w okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości, iż skarżący był pracownikiem Spółki bezpośrednio realizującej cel programu; nie był natomiast podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu. Odpowiedzialność związana z pełnioną funkcją, którą akcentował pełnomocnik stron, jest typowa w przypadku wielu zawodów, których wykonywanie ustawodawca w jakikolwiek sposób reglamentuje, często wiążąc to z obowiązkiem posiadania ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Natomiast realizacja tej odpowiedzialności zależy także od sposobu wykonywania zawodu i jest odmienna w sytuacji, gdy dany podmiot działa na rynku samodzielnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odmienna zaś, gdy wykonuje te same czynności jako pracownik. Inne bowiem podmioty, w obydwu przypadkach, są stronami umów wykonawczych. Jednocześnie Sąd stwierdził także, że niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w skardze i uzasadnił to stanowisko. W tym kontekście podniósł m.in., że nieuzasadnione są zarzuty nieuwzględnienia orzeczeń i stanowisk innych organów z tego powodu, iż w każdym procesie stosowania prawa organ jest obowiązany przede wszystkim przestrzegać zasady praworządności. Nie było również podstaw do stawiania zarzutu nieuwzględnienia interpretacji podatkowej, ponieważ strona nie uzyskała takiej interpretacji, a interpretacja wydana na rzecz innego podmiotu nie pełni w stosunku do niej funkcji ochronnej. Sąd zaznaczył, że art. 68 § 2 O.p. nie może znaleźć w sprawie zastosowania, ponieważ ten przepis reguluje termin przedawnienia zobowiązań podatkowych powstających na mocy decyzji konstytutywnych, zaś decyzja wydana w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter deklaratoryjny. Niezależnie jednak od nietrafnego wskazania przepisu, Sąd stwierdził, że decyzja organ pierwszej instancji nie została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący zaskarżyli go w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. naruszenie art. 21 ust 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez uznanie jego nieprawidłowej wykładni dokonanej przez organ podatkowy, a mianowicie przez nieprawidłowe przyjęcie, iż wynagrodzenie osiągane przez skarżącego, otrzymane od płatnika (Spółki) w 2005 r. nie jest zwolnione w 75% od podatku dochodowego, gdyż skarżącego łączyła umowa o pracę ze Spółką, a tym samym, iż nie realizował bezpośrednio celu programu pomocowego; 2. naruszenie art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie konstytucyjnych zasad i dokonanie nieprawidłowej wykładni treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. oraz nieuwzględnienie wszelkich rozstrzygnięć wydawanych w sprawie przedmiotowego zwolnienia; II. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez arbitralne stosowanie prawa i przyjęcie działań organu podatkowego za prawidłowe, mimo że sprowadzają się one do ograniczenia prawa podatnika do ulgi podatkowej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i w oparciu o nieprawidłową interpretację; 2. naruszenie art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu, że w przedmiotowej sprawie zostały niewyjaśnione w toku postępowania przez organ skarbowy istotne okoliczności mające znaczenie dla załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. W piśmie z dnia 13 maja 2013 r., w którym skarżący odnieśli się do odpowiedzi na skargę kasacyjną, podtrzymano zawartą w skardze kasacyjnej argumentację oraz przytoczono nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie Prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach stanu faktycznego skarżący jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, czy tylko osobą, której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonywanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Podniesione przez skarżących w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania służą do przeforsowania wykładni ww. przepisu prawa odbiegającej od rozumienia przyjętego przez WSA w Gliwicach, w które to rozumienie godzi zarzut naruszenia prawa materialnego. Z tego powodu analiza merytoryczna skargi kasacyjnej powinna być rozpoczęta od oceny zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. była już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w tym zakresie można uznać za jednolite (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2655/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę podziela tę linię orzeczniczą i wskazywane dotychczas argumenty, przemawiające za taką interpretacją powołanego przepisu, zgodnie z którą sposób przekazania środków (prefinansowanie z budżetu państwa) nie ma znaczenia dla przyznania zwolnienia, istotne jest natomiast ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ciężar finansowania programu (zob. np. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1629/12; CBOSA). W rozpoznawanej sprawie, na obecnym etapie postępowania, sporny pozostaje drugi ze wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. warunków zwolnienia, który wprost stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika tylko w sytuacji, gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W samej treści ustawy doprecyzowano powyższą przesłankę, wskazując, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dokonując oceny zadań wykonywanych przez skarżącego pod kątem bezpośredniej realizacji przez niego celu programu pomocowego, należy odwołać się do ugruntowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, zgodnie z którym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., może być jedynie taki podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1918/12; z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1629/12; z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 445/12, II FSK 344/12, II FSK 345/12, II FSK 207/12; z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12; z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1269/11; z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 517/09; z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09; z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2549/12; CBOSA). Na okoliczność tę zwracał uwagę także Sąd pierwszej instancji. Zwolnieniem, o którym mowa, nie mogą natomiast zostać objęte dochody pracowników zatrudnianych przez beneficjenta środków pomocowych. Nie ponoszą oni bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, a wykonują w istocie obowiązki pracownicze pod kierownictwem i nadzorem pracodawcy. Ponadto nie ulega wątpliwości, że rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Prawodawca szeroko rozumie "zlecenie wykonania określonych czynności", w tym również jako ich powierzenie w ramach stosunku pracy (tak np. w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 1269/11, CBOSA). Również i ta okoliczność, w pełni zasadnie, została podniesiona przez Sąd pierwszej instancji. W świetle przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że skarżący przedmiotowego warunku nie spełniał. Będąc zatrudniony na podstawie umowy o pracę z dnia 23 sierpnia 2004 r. na czas określony do dnia 28 grudnia 2005 r. na stanowisku szefa inspektorów mostowych nie był bowiem beneficjentem bezzwrotnej pomocy, o której mowa w omawianym przepisie. Podatnik istotnie pełnił znaczącą funkcję przy budowie autostrady, jednakże odbywało się to w ramach stosunku pracy, w ramach której wykonywał pewien zakres czynności związanych z realizacją projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W skardze kasacyjnej nie zostaje przy tym skutecznie podważona podstawowa okoliczność – na mocy kontraktu to Spółka była stroną odpowiedzialną, na zasadzie wyłączności, za ukończone usługi. Ustalenie to podkreślone zostaje przez zwrócenie uwagi na to, że zamawiający nie wyraził zgody na to, by kluczowe funkcje pełnione były przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, żądając by osoby te miały status pracowników. Tym samym, w samym założeniu kontraktu nie miały one statusu stron umowy. Nie ponosiły przy tym bezpośredniej odpowiedzialności za wykonanie kontraktu. Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja nie jest w stanie przekonać do tego, że realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy miała w stosunku do skarżącego charakter bezpośredni. Bezzasadne są w tym zakresie próby wykazania samodzielnego charakteru wykonywania przedmiotowej funkcji – niezależnie od tego zakresu, skarżący działał jako pracownik i działał w celu umożliwienia realizacji programu Spółce. A jeśli tak, to ustalenie, czy działał samodzielnie, czy nie, nie wpływa na to, że to nie on bezpośrednio realizował cel programu. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej (strona 5), bez znaczenia jest fakt, że skarżący został zaakceptowany przez Jednostkę Zamawiającą jako ekspert. Zgodzić należy się z tym, że podkreśla to jego znaczenie w realizacji przedmiotowego zadania, jednak nie wpływa na ustalenie, iż nie spełniony został wymóg przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. W tej sytuacji zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie może mieć zastosowania do skarżącego. Nie zasługuje na aprobatę także zarzut związany z naruszeniem art. 2 oraz 7 Konstytucji RP. Zgodzić się przy tym należy z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2005 r. (sygn. akt FSK 1660/04, CBOSA), zgodnie z którym konstytucyjna zasada równości wobec prawa (art. 32) – która pozostaje w ścisłym związku z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2) – nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą praworządności (art. 7). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w podobnej (czy nawet takiej samej) sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi dla strony prawa do potraktowania go w ten sam sposób. Rozbieżność orzecznictwa jest zjawiskiem wysoce niepożądanym, lecz nieuniknionym. Jego wyeliminowaniu służy m.in. dwuinstancyjność postępowania sądowego. Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyłącznie zaskarżony wyrok, a okoliczność, że organy w innych sprawach bądź inny skład orzekający, wydały odmienne rozstrzygnięcia (do czego, można wskazać, sędziowie są uprawnieni w ramach tzw. niezawisłości sędziowskiej ustanowionej w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP), nie ma wpływu na wynik tej kontroli. Nadmienić przy tym trzeba, że brak obecnie większych rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie przedmiotowej regulacji, o czym świadczą przytoczone wyżej wyroki tego Sądu. Choć brak w tym zakresie bezpośrednio sformułowanego zarzutu w treści skargi kasacyjnej, za Sądem pierwszej instancji przypomnieć można, że nie ma podstaw do uznania zarzutu nieuwzględnienia interpretacji podatkowej, ponieważ strona nie uzyskała takiej interpretacji, a interpretacja wydana na rzecz innego podmiotu nie pełni w stosunku do niej funkcji ochronnej. Powyżej wskazane okoliczności, w zakresie dotyczącym braku możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w aktach sprawy dokumentach. Spór w sprawie dotyczy w istocie ich oceny. Ocena ta natomiast dokonywana w postępowaniu podatkowym powinna zostać przeprowadzona zgodnie zasadami postępowania podatkowego, w tym z wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą zaufania do organów podatkowych. Zasada ta oznacza m.in., iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (za: S. Presnarowicz, Komentarz do art.121 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2013; por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 79). Wskazuje się również, że nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja - wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1988 r., sygn. akt III SA 118/88, Gazeta Prawnicza 1988, nr 20). Z kolei wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika - tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87, OSP 1990, z. 5-6, poz. 251). Całość regulacji wynikającej z art. 121 § 1 O.p. oraz także § 2 tego artykułu należy rozumieć w ten sposób, że zasada informowania, w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych, obliguje organy podatkowe do wyjaśnienia i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony, w tym do skorzystania ze zwolnienia od podatku, jeżeli strona spełnia warunki materialnoprawne (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2166/12, CBOSA). Z kolei z zawartej w art. 120 O.p. zasady legalizmu i praworządności należy wnosić, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sytuacji, gdy z akt postępowania podatkowego wynikało, iż skarżący z przedmiotowego zwolnienia skorzystać nie mógł, nadto, gdy wszystkie zalecenia zawarte w wyroku uchylającym decyzję zostały przez organy podatkowe wykonane, nie doszło w sprawie do naruszenia ww. artykułów O.p. To, że sprawę rozstrzygnięto inaczej, niż tego pragnąłby podatnik, nie świadczy koniecznie o naruszeniu zasady praworządności czy zasady zaufania do organów podatkowych – do tego wydaje się zaś zmierzać zaprezentowana argumentacja. Odnosząc się do pozostałego zakresu analizowanego zarzutu, w zakresie rozbieżności podejścia organów podatkowych, wskazać trzeba na wyżej przedstawione w uzasadnieniu niniejszego wyroku rozważania, czynione w kontekście regulacji zawartej w art. 2 i 7 Konstytucji RP. Przechodząc do oceny ostatniego ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczącego zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., podnieść należy, że zasada ta polega na tym, iż organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Natomiast odmienna od organu podatkowego ocena materiału dowodowego – podobnie jak w odniesieniu do wyżej opisanej regulacji – nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego i nie dowodzi dowolności działań organu. Słusznie wskazywano w toku postępowania na to, że spór sprawy, po oddaleniu skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1167/08, dotyczył ustalenia tego, czy skarżący spełnia wymóg bycia podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Mając na uwadze, że omawiany zarzut skupiał się na ocenie materiału dowodowego, skarżący zaś nie wskazywali w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jakich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym organy nie podjęły, należało uznać, że i w tym zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji nie uznał, iż doszło do naruszenia art. 122 O.p., zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W zakresie okoliczności podniesionych w piśmie skarżących z dnia 13 maja 2013 r. zauważyć trzeba, że dotyczyły one oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w ww. wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2008 r. Wobec braku postawienia w skardze kasacyjnej stosownego zarzutu w tym zakresie i niewskazania konkretnej jednostki redakcyjnej konkretnego aktu prawnego, którego naruszenie miałoby mieć miejsce w zw. z podniesionymi okolicznościami, kwestia ta nie mogła stanowić przedmiotu kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt II FSK 642/12, CBOSA). Wskazane w tym piśmie artykuły (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) oraz lit. b) u.p.d.o.f., art. 120, 121 §1 O.p.) nie odnoszą się bowiem do podjętych w nim rozważań i nie mogą stanowić przytoczenia podstawy kasacyjnej dla twierdzenia, że organy podatkowe wykroczyły poza zakres zaleceń Sądu. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.