II FSK 469/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 637/12 w sprawie ze skargi "C." S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 12 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach na rzecz "C." S.A. w K. kwotę 5600 (słownie: pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 637/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpatrzeniu skargi C. [...] z siedzibą w K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 września 2012 r. i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 15 czerwca 2012 r. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w K. określił C. [...] z siedzibą w K. - dalej jako "Spółka", zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 1.632.550 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych na dzień złożenia zeznania podatkowego w łącznej wysokości 13.879 zł, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek za miesiące styczeń, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji z dnia 12 września 2012 r. organ odwoławczy wskazał, że wraz z korektą zeznania CIT-8 za 2006 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 220.876 zł i zwrot przedmiotowej kwoty na rachunek bankowy. W złożonej korekcie dokonano obniżenia podstawy opodatkowania w wysokości 1.162.502,70 zł poprzez obniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę podatku VAT w wysokości 137.960,89 zł, tj. o różnicę pomiędzy kwotą VAT skorygowaną przez Spółkę na podstawie wewnętrznych faktur korygujących w wysokości 271.377,19 zł a kwotą 133.416,30 zł nie zaliczoną uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, i zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.300.463,41 zł dotyczącą wydatków związanych z wydawaniem kontrahentom próbek produktów, które nie zostały pierwotnie zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że podstawowym rodzajem działalności gospodarczej Spółki była m.in. sprzedaż płytek ceramicznych, prowadzona w kraju i za granicą za pośrednictwem hurtowni materiałów budowlanych i sklepów detalicznych. Ustalono, że w 2006 r. Spółka wydawała z magazynów do wzorcowni płytki ceramiczne i inne materiały, tj. ekspozytory, foldery, silikony, panele, płyty wiórowe, stojaki, wzorniki, naklejki, na podstawie dowodów magazynowych RW (rozchód wewnętrzny), w których podano asortyment, ilość wydanych płytek, cenę jednostkową i wartość ogółem, ich przeznaczenie, nazwisko magazyniera wydającego towar oraz nazwisko osoby pobierającej towar. Na niektórych dowodach RW widniały pieczęcie postawione przez pracowników ochrony, świadczące o fakcie wywozu towarów poza siedzibę Spółki. Ponadto na niektórych dowodach RW wpisywano nazwę firmy, dla której towar miał być przeznaczony. Do płytek ceramicznych wydawanych z magazynu nr [...] wcześniej składane były zamówienia w formie danych do systemu komputerowego, a następnie część z tych towarów przetwarzana była w dziale wzorcowni na konkretne materiały reklamowe prezentowane w formie ekspozytorów, aranżacji, wzorników, a pozostała część w postaci pojedynczych płytek ceramicznych była przekazywana nieodpłatnie do kontrahentów Spółki. Na podstawie dowodów RW wystawiane były faktury wewnętrzne, w których Spółka wykazywała podatek należny VAT wskazując przedmiot jako "reklama płytki ceramiczne". Dane zawarte w wystawianych fakturach wewnętrznych, traktowanych przez Spółkę jako dokumenty potwierdzające nieodpłatne wydanie próbek kontrahentom, Spółka przenosiła z kolei do ewidencji sprzedaży VAT, a następnie do deklaracji VAT-7. Podatek należny wynikający z tych faktur został przez Spółkę rozliczony w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r., a następnie skorygowany i zwrócony przez organ na konto Spółki. Kwotę VAT strona wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów (korekta CIT z dnia 24 stycznia 2012 r.). Dalej organ odwoławczy podał, że z wyjaśnień Spółki z dnia 28 lutego 2012 r. wynikało, iż podstawowym rodzajem prowadzonej przez nią działalności reklamowej było nieodpłatne przekazywanie jej kontrahentom próbek materiałów reklamowych, tj. wzorników, ekspozytorów, nosidełek, pojedynczych egzemplarzy płytek itp. Wszystkie czynności związane z przygotowaniem ww. materiałów reklamowych odbywały się w ramach wyodrębnionego w Spółce wydziału wzorcowni, fakt przekazania określonych materiałów do wzorcowni był równoznaczny z wydaniem przygotowanych w tym wydziale próbek do partnerów handlowych. Przekazywane próbki miały służyć jako prezentacja cech produktów Spółki i eksponowane były ostatecznie w punktach sprzedaży, do których dostęp miał każdy zainteresowany nabyciem próbek. Strona nie prowadziła ewidencji przekazywania materiałów reklamowych partnerom handlowym. Dyrektor wskazał, że Spółka zaewidencjonowała w 2006 r. koszty zakupu zaliczone do kosztów reprezentacji i reklamy na łączną wartość 2.139.425,40 zł, tj. upominki, artykuły spożywcze, kalendarze, konsumpcja itp., koszty przekazania z własnego magazynu na podstawie dowodów magazynowych RW płytek ceramicznych, wzorników i ekspozytorów do wzorcowni i działu marketingu na cele reklamowe. Organ odwoławczy podał, że Spółka nie prowadziła ewidencji księgowej bilansowej czy pozabilansowej w zakresie przekazywania urządzeń ekspozycyjnych partnerom handlowym, jak też ewidencji księgowej w zakresie przekazania próbek z wzorcowni. Spółka udokumentowała jedynie fakt wydania określonych materiałów z magazynu do wzorcowni. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.p.", aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi mieć związek z uzyskanym przychodem i musi być odpowiednio udokumentowany. Obowiązek wykazania takiego związku i jego udokumentowanie ciąży na podatniku. Podatnik musi wykazać, że poniesione wydatki były celowe z punktu widzenia spodziewanego przychodu. Zdaniem organu odwoławczego, przekazywanie próbek towarów kontrahentom Spółki, za pośrednictwem których towary trafiają do klientów, należy uznać za formę reklamy. Z uwagi na to, że pojęcie reklamy nie zostało ustawowo zdefiniowane, organ wskazał na rozumienie tego terminu w języku potocznym i w orzecznictwie sądowym. W ocenie Dyrektora, działania Spółki polegające na przekazywaniu dystrybutorom próbek płytek, wystawianie w hurtowniach ekspozytorów czy wzorników, miały na celu zaprezentowanie asortymentu produktów oferowanych przez Spółkę i nakłonienie potencjalnych nabywców do ich kupna. Takie działania spełniają natomiast cechy reklamy. Organ odwoławczy wskazał, że z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wynika, iż w przypadku reklamy publicznej wydatki poniesione na ten cel można w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast w przypadku reklamy niepublicznej i reprezentacji kosztem będą wydatki tylko do wysokości 0,25% przychodów. Reklama niepubliczna charakteryzuje się sprecyzowanym, znanym i zamkniętym kręgiem odbiorców. Dyrektor stwierdził, że przedmiotowe wydatki ponoszone przez Spółkę należy uznać za wydatki ponoszone na reklamę niepubliczną. Spółka przekazywała płytki ceramiczne i inne materiały do z góry określonych podmiotów, konkretnych, znanych Spółce kontrahentów, współpracujących z nią. A zatem, wydatki na nią poniesione mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tylko w zakresie limitu określonego art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy wszystkich wydatków poniesionych przez Spółkę na wytworzenie i wydanie materiałów, które powinny stanowić koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki poniesione przez nią sporne wydatki spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stanowią koszty uzyskania przychodów. Wszystkie te wydatki zostały zaewidencjonowane i prawidłowo ujęte w jej księgach. Wydatkom tym nie można również odmówić bezpośredniego związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, a przez to i osiąganymi przez nią przychodami. Wydatki te miały bowiem na celu zaktywizowanie (zwiększenie) sprzedaży produktów Spółki poprzez zachęcenie potencjalnych klientów do ich nabycia. Podejmowane działania polegające na przekazywaniu nieodpłatnie kontrahentom Spółki próbek płytek, wystawianie w hurtowniach i sklepach detalicznych ekspozytorów czy wzorników, mieściły się w zakresie jej ogólnej strategii biznesowej, której celem była intensyfikacja sprzedaży produkowanych przez nią towarów, a więc i zwiększenie osiąganych przychodów. W ocenie skarżącej, działania tego rodzaju należy uznać za normę występującą w branży, w której funkcjonuje. Zaprezentowanie sprzedawanych przez Spółkę płytek ceramicznych w różnej formie nie miało charakteru działań reklamowych, lecz było niezbędnym elementem prowadzonej sprzedaży, a zatem wydatki z tym związane powinny były stanowić w całości koszty uzyskania przychodów. W ocenie Spółki, przedmiotowych wydatków nie można również zaliczyć do kategorii wydatków określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności, nie mieściły się one, jak twierdził organ, w zakresie ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Gdyby nieodpłatne przekazanie materiałów mieściło się w zakresie działań reklamowych, to z całą pewnością miała ona charakter reklamy publicznej. Docelowym odbiorcą materiałów nie był skonkretyzowany adresat. Próbki produktów nie były bowiem rozsyłane do zindywidualizowanego, tj. wskazanego z imienia i nazwiska odbiorcy, lecz umieszczane w ogólnie dostępnych miejscach, np. sklepach oferujących tego typu produkty, w których każdy może zapoznać się z ofertą Spółki. Zdaniem skarżącej, nie ma przy tym znaczenia, że z formalnego punktu widzenia ekspozytory oraz próbki wydawane były konkretnym partnerom handlowym, ponieważ kontrahenci nie są odbiorcami informacji na temat towarów oferowanych przez Spółkę. Rola partnerów handlowych sprowadzała się bowiem jedynie do wsparcia Spółki w przekazie tych informacji do ostatecznego konsumenta. Dostęp do przekazu reklamowego miał każdy potencjalny klient hurtowni czy sklepu oferującego płytki ceramiczne Spółki, czyli potencjalna zainteresowana osoba, która chciałaby się zapoznać z ofertą producenta, zobaczyć oferowany produkt. Materiały wydawane w ramach wsparcia sprzedaży umieszczane były bowiem w miejscu powszechnie dostępnym dla wszystkich. Reasumując skarżąca podniosła, że nawet gdyby uznać, iż jej działania miały charakter reklamowy, to mieściłyby się one w zakresie pojęcia reklamy publicznej. Oznacza to, że w sytuacji Spółki nie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Spółka nie była zobowiązana do stosowania limitu wydatków zaliczonych do kosztów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 637/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie budzi wątpliwości, że sporne wydatki jako pozostające w związku z uzyskaniem przychodów zostały rzeczywiście poniesione, mimo ustaleń organu podatkowego, że Spółka nie prowadziła ewidencji księgowej bilansowej czy pozabilansowej w zakresie przekazywania urządzeń ekspozycyjnych partnerom handlowym, jak też ewidencji księgowej w zakresie przekazania próbek z Wydziału Dekoracji, jedynie udokumentowała fakt wydania określonych materiałów z magazynu do tego Wydziału. Fakt ich poniesienia potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uwzględniony przy wydaniu zaskarżonej decyzji, w tym: protokół kontroli z 9 marca 2012 r., wyjaśnienia Spółki z 28 lutego 2012 r. dotyczące zasad ewidencji księgowej materiałów reklamowych, jakie były stosowane w Spółce w 2006 r. oraz obrotu materiałowego dotyczącego płytek i innych elementów wydawanych w związku z działalnością reklamową. Sąd podał, że organ podatkowy nie zakwestionował wyjaśnień Spółki zawartych w piśmie z 28 lutego 2012 r. oraz podanych do protokołu kontroli z 9 marca 2012 r. dotyczących zasad obrotu materiałowego, jak również nie zakwestionował zawartości merytorycznej dowodów RW, na podstawie których wydawane były materiały z magazynu reklamy nr [...] oraz z magazynu wyrobów gotowych nr [...]. Wprost przeciwnie, w zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę na dane zawarte w niektórych dowodach RW, a mianowicie na: asortyment, ilość wydanych płytek, cenę jednostkową i wartość ogółem, ich przeznaczenie, nazwisko magazyniera wydającego towar oraz nazwisko osoby pobierającej towar. Do każdego dowodu RW dołączone były "kwity kompletacji", w których wyszczególniano ilość towarów oraz ilość opakowań. Na dowodach RW widniały pieczęcie postawione przez pracowników ochrony, świadczące o fakcie wywozu towarów poza siedzibę Spółki oraz nazwa firmy, dla której towar miał być przeznaczony. Fakt poniesienia spornych wydatków i ich związku z przychodem, w ocenie Sądu, znajduje także potwierdzenie w protokole kontroli z 9 marca 2012 r. Z treści tego dokumentu wynika, że do płytek ceramicznych wydawanych z magazynu nr [...] wcześniej składane były zamówienia w formie danych do systemu komputerowego, a następnie część z tych towarów przetwarzana była w Dziale Wzorcowni na konkretne materiały reklamowe prezentowane w formie ekspozytorów, aranżacji, wzorników, a pozostała część w postaci pojedynczych płytek ceramicznych była przekazywana nieodpłatnie do kontrahentów Spółki. Na podstawie dowodów RW wystawiane były faktury wewnętrzne, w których Spółka wykazywała podatek należny VAT wskazując przedmiot jako "reklama płytki ceramiczne", rozliczony w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r., a następnie skorygowany i zwrócony przez organ pierwszej instancji na konto Spółki. Kwotę podatku VAT Spółka wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów (korekta CIT z 24 stycznia 2012 r.). Przyjmując przedstawione wyżej fakty jako bezsporne WSA w Kielcach zaakceptował stanowisko zaprezentowane przez Spółkę, że poniosła ona wydatki zaewidencjonowane i prawidłowo ujęte w księgach na wytworzenie materiałów przekazywanych kontrahentom, pozostające w bezpośrednim związku z jej działalnością gospodarczą, a przez to i osiąganymi przychodami. Zdaniem Sądu, w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości, że cecha niezbędna przy kwalifikowaniu ponoszonego wydatku to należyte jego udokumentowanie, przy tym nie chodzi jedynie o formalną poprawność dokumentu księgowego, chodzi raczej o materialną poprawność dowodów będących podstawą omawianej kwalifikacji, pozwalających na ocenę wysokości ponoszonych wydatków oraz ich związku z przychodem. Mimo, że organ podatkowy stwierdził brak ewidencji podatkowej dokumentującej przekazanie materiałów kontrahentom, to powołane w zaskarżonej decyzji dowody: protokół kontroli z 9 marca 2012 r., wyjaśnienia Spółki z 28 lutego 2012 r., dowody RW, potwierdzają fakt poniesienia spornych wydatków, jak i ich wysokość. Przechodząc do dalszych rozważań Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w pełni akceptuje poglądy prawne zaprezentowane zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w skardze dotyczące definicji pojęcia "reklama", "reklama prowadzona publicznie" oraz "reklama niepubliczna". Sąd zwrócił uwagę, że w u.p.d.o.p. przyjęto zasadę, iż bez ograniczeń za koszty uzyskania przychodów uznaje się jedynie wydatki na reklamę prowadzoną publicznie. Natomiast wydatki na reprezentację i reklamę prowadzoną w inny niż publiczny sposób podlegają limitowaniu do 0,25% przychodu, przy czym o zaliczeniu danego wydatku do kosztów reklamy publicznej lub niepublicznej decyduje zawsze jej odbiorca, adresat. Do wydatków limitowanych należą zatem te, które z założenia są kierowane wyłącznie do konkretnego adresata. W stanie faktycznym sprawy, za uzasadniony WSA w Kielcach uznał zarzut skargi, że wydatki w kwocie 1.300.463,41 zł związane z wytworzeniem wydawanych kontrahentom próbek produktów (płytek ceramicznych i innych materiałów), które nie zostały pierwotnie zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, stanowią koszty reklamy publicznej. Zdaniem Sądu, z niekwestionowanych przez organ podatkowy wyjaśnień Spółki z 28 lutego 2012 r., wynikają istotne fakty determinujące prawidłową ocenę spornych wydatków w kontekście przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., a mianowicie: podstawowym rodzajem działalności reklamowej prowadzonej przez Spółkę było nieodpłatne przekazywanie kontrahentom spółki próbek materiałów reklamowych, tj. wzorniki, ekspozytory, nosidełka, pojedyncze egzemplarze płytek itp.; przygotowane na Wydziale Dekoracji próbki nie mogły być wykorzystane w żaden inny sposób, niż przekazanie ich partnerom handlowym Spółki, którzy wystawiali je w swoich sklepach i hurtowniach dla potrzeb zaprezentowania klientom próbek płytek; próbki wydawane były partnerom handlowym, którzy nie byli ostatecznymi odbiorcami; przekazywane próbki miały służyć jako prezentacja cech produktów Spółki i eksponowane były ostatecznie w punktach sprzedaży, do których dostęp miał każdy zainteresowany nabyciem próbek. Zdaniem Sądu, przedstawiona w zaskarżonej decyzji kwalifikacja spornych wydatków jako poniesionych przez Spółkę na reklamę prowadzoną niepublicznie, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., pozostaje w oczywistej sprzeczności z faktami wynikającymi z materiału dowodowego. Sąd zaakcentował, że docelowym odbiorcą reklamy materiałów (pojedynczych płytek ceramicznych i innych materiałów) w rzeczywistości nie był bowiem skonkretyzowany adresat, wskazany z imienia i nazwiska odbiorca, lecz każdy potencjalny klient hurtowni czy sklepu oferującego płytki ceramiczne Spółki, czyli potencjalna zainteresowana osoba, która chciałaby się zapoznać z jej ofertą jako producenta. Nie ma przy tym znaczenia, że z formalnego punktu widzenia ekspozytory oraz próbki wydawane były konkretnym partnerom handlowym, ponieważ kontrahenci nie są odbiorcami informacji na temat towarów oferowanych przez Spółkę - rola partnerów handlowych sprowadzała się jedynie do wsparcia Spółki w przekazie tych informacji do ostatecznego konsumenta. Odbiorcą reklamy (informacji o produktach Spółki) nie byli w istocie kontrahenci handlowi Spółki (sklepy, hurtownie), lecz nieokreślony i nieograniczony krąg klientów tych podmiotów, którzy dzięki przekazanym przez Spółkę próbkom mieli możliwość zapoznania z ofertą producenta, zobaczyć oferowany produkt. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na produkcji i hurtowej sprzedaży wyrobów nie wyklucza, że ich ekspozycja w hurtowniach i sklepach kontrahentów musi stanowić reklamę niepubliczną. Zdaniem WSA w Kielcach, w rzeczywistości podejmowane przez Spółkę działania polegające na przekazywaniu nieodpłatnie kontrahentom próbek płytek, wystawianie w hurtowniach i sklepach detalicznych ekspozytorów czy wzorników mieściły się w zakresie reklamy prowadzonej publicznie, tak też zostały przedstawione przez Spółkę do protokołu kontroli oraz w piśmie z 28 lutego 2012 r. Wobec powyższego, Spółka miała prawo - na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość wydatków związanych z nieodpłatnym przekazaniem materiałów na rzecz kontrahentów w celu ich wyeksponowania w punktach sprzedaży, a nie jedynie część tych wydatków mieszczących się w limicie wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd polecił organowi skorygowanie na rzecz Spółki kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.300.463,41 zł. Końcowo WSA w Kielcach wskazał, że stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego skutkuje też uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji, albowiem wady procesu decyzyjnego nie mogą być konwalidowane przed organem drugiej instancji bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w K., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego J. B., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania sądowego w stopniu, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 135 P.p.s.a., polegające na uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji, oprócz zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 września 2012 r., również decyzji Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 czerwca 2012 r. - poprzez nie znajdujące usprawiedliwionych podstaw uznanie Sądu pierwszej instancji, iż: "Wady procesu decyzyjnego nie mogą być bowiem konwalidowane przed organem drugiej instancji bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania"; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - polegające na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, tj. na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż w uchylonych decyzjach organy podatkowe nie zastosowały art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - polegające na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, tj. w istocie rzeczy na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w tej sprawie Sąd pierwszej instancji błędnie uznał za nie odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.; 4. art. 141 § 4 P.p.s.a. - polegające na tym, że w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji błędnie przedstawił stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, gdy powołując się na wyjaśnienia strony skarżącej z 28 lutego 2012 r. przyjął bezpodstawne założenie, iż wyjaśnienie to dotyczy wszystkich wydatków reklamowych skarżącej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku jest odmienne od poglądu prawnego wyrażonego przez WSA w Kielcach w nieprawomocnym wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 136/12 w przedmiocie określenia Spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. W wyroku tym Sąd stwierdził, że działania polegające na przekazywaniu dystrybutorom Spółki próbek płytek, wystawianie w hurtowniach ekspozytorów czy wzorników nie spełniają cechy reklamy prowadzonej publicznie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w ramach limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Natomiast w zaskarżonym wyroku WSA w Kielcach zawarł w tym zakresie całkowicie odmienne stanowisko, stwierdził bowiem, że takie wydatki mają charakter reklamy publicznej. W tej sytuacji organy podatkowe zostały pozbawione możliwości zastosowania się do orzecznictwa sądów administracyjnych, gdyż stosując jedno z ww. stanowisk stoją w sprzeczności z drugim. Ma to szczególne znaczenie w związku ze złożeniem przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2006 r., który podlega odrębnemu rozpoznaniu przez organ pierwszej instancji. W pozostałej części uzasadnienia podtrzymano argumentację zaprezentowaną w decyzji z dnia 12 września 2012 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego A. S., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że naruszenie art. 135 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej. Wprawdzie tak uznał NSA w wyroku z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I OSK 1199/12, LEX nr 1305295, jednak dotyczyło to sytuacji, w której sąd pierwszej instancji skargę oddalił. Natomiast w sytuacji uchylenia decyzji i zastosowania art. 135 P.p.s.a. naruszenie tego przepisu może stanowić zarzut skargi kasacyjnej (por. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1230/12, LEX nr 1360626, czy z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt II OSK 2421/11, LEX nr 1337371). Tym niemniej autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, na czym miałoby polegać naruszenie przez WSA w Kielcach ww. przepisu. Jedynym odniesieniem do tej kwestii jest niezrozumiały fragment uzasadnienia o niezasadnym uchyleniu decyzji obu instancji z uwagi na uwzględnienie zmiany stanowiska sądu w kwestii merytorycznej. Jeżeli zapis ten rozumieć jako niedopuszczalność uchylenia w trybie art. 135 P.p.s.a. także decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy sąd w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 136/12 zawarł odmienną ocenę odnośnie możliwości zaliczenia wydatków reklamowych skarżącej spółki jako reklamy publicznej (nielimitowanej), to jest to twierdzenie nie znajdujące żadnych podstaw prawnych. Sąd uznając, że doszło do naruszenia prawa materialnego również przez organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony do usunięcia tego naruszenia także w decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję organu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2012 r. sygn. akt II GSK 134/11, LEX nr 1218994). Przy tym sąd nie jest związany poglądem prawnym wyrażonym przez inny skład orzekający w wyroku dotyczącym innego roku podatkowego. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowiący, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji błędnie przedstawił stan faktyczny sprawy uznając, że wyjaśnienie skarżącej z dnia 28 lutego 2012 r. dotyczyło wszystkich wydatków reklamowych Spółki, podczas gdy z oświadczenia tego wynikało jedynie, iż podstawowym rodzajem działalności reklamowej było nieodpłatne przekazywanie kontrahentom Spółki materiałów reklamowych. Zauważyć należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wyczerpujący opis stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania i wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia. W szczególności Sąd pierwszej instancji szczegółowo opisał powody, dla których uznał, że Spółka wystarczająco dokumentowała ilość i wartość towarów przekazanych w celach reklamowych. Wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podejrzenie, że część towaru mogła być wydana na cele reklamy publicznej, a część na cele reklamy niepublicznej, nie może uzasadniać zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego i nie może dokonywać ustaleń służących merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. To rzeczą organów podatkowych było ustalenie, jaka część wydanych materiałów reklamowych dotyczyła reklamy publicznej czy limitowanej. Wreszcie niezasadny był zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) (błąd subsumcji), tj. wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej limitującej wydatki na reklamę niepubliczną. Podstawowym rodzajem działalności reklamowej prowadzonej przez Spółkę było nieodpłatne przekazywanie jej kontrahentom próbek materiałów reklamowych, tj. wzorników, ekspozytorów, nosidełek, pojedynczych egzemplarzy płytek itp. Przygotowane na Wydziale Dekoracji próbki nie mogły być wykorzystane w żaden inny sposób, niż przekazanie ich partnerom handlowym Spółki, którzy wystawiali je w swoich sklepach i hurtowniach dla potrzeb zaprezentowania klientom próbek płytek; próbki wydawane były partnerom handlowym, którzy nie byli ostatecznymi odbiorcami; przekazywane próbki miały służyć jako prezentacja cech produktów Spółki i eksponowane były ostatecznie w punktach sprzedaży, do których dostęp miał każdy zainteresowany nabyciem próbek. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. U.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia "reklama". W tej sytuacji zasadne jest odwoływanie się do znaczenia, jakie słowu temu nadane jest w języku powszechnym. Przez "reklamę" rozumieć należy rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości ich nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś (R. Krasnodębski, Wydatki marketingowe w świetle ustaw o podatkach dochodowych, Monitor Podatkowy 2004, nr 11, s. 20; J. Marciniuk red., Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, teza 430 do art. 16, s. 567). Reklamą jest też wszelkie celowe działanie podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego towarach lub usługach, działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzanie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1997, s. 159; zob. też wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 1030/98, LEX nr 46935). Pojęcie to obejmuje nie tylko rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, czy miejscach i możliwościach nabycia, ale również działania mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcenia ich do nabywania towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. W przypadku reklamy publicznej wydatki poniesione na ten cel można w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast w przypadku reklamy niepublicznej kosztem będą wydatki tylko do wysokości 0,25% przychodów. Omawiany przepis, jak i inne przepisy u.p.d.o.p., nie definiują pojęć "reklama prowadzona publicznie", "reklama niepubliczna". Dlatego należy sięgnąć do znaczenia tych pojęć w języku potocznym. Reklama prowadzona jest publicznie wtedy, gdy może być dostępna dla nieokreślonej liczby osób, czyli jej odbiorcami może być nieograniczony i nieokreślony, anonimowy krąg odbiorców, zaś sam sposób prowadzenia reklamy charakteryzuje się powszechnością, jawnością czy ogólną dostępnością. Natomiast reklama niepubliczna charakteryzuje się sprecyzowanym, znanym i zamkniętym kręgiem odbiorców. Podstawową funkcją działalności reklamowej jest bezpośrednie lub pośrednie wspomaganie sprzedaży poprzez zachęcanie do zakupu czy nawiązanie współpracy. Na takie przymioty reklamy wskazywały zarówno organ podatkowy, jak również strona skarżąca. Zauważyć należy, że o zaliczeniu danego wydatku do kosztów reklamy prowadzonej publicznej lub niepublicznie decyduje zawsze jej odbiorca, adresat. Do wydatków limitowanych należą te, które z założenia są kierowane wyłącznie do konkretnego adresata. Wszelkie natomiast formy promocji firmy kierowane do anonimowego kręgu potencjalnych konsumentów zalicza się do reprezentacji i reklamy prowadzonej publicznie (por. wyroki NSA: z dnia 10 grudnia 1997 r. sygn. akt I SA/Gd 409/96, Biul. Skarb. 1998/2/16, czy z dnia 6 lutego 1996 r. sygn. akt SA/Po 1162/95, Pr. Gosp. 1996/12/21). Mając zatem powyższe uwagi na względzie stwierdzić trzeba, że wydatki ponoszone przez skarżącą są wydatkami ponoszonymi na reklamę publiczną. Wprawdzie materiały wystawiennicze wysyłane były do z góry, ściśle określonych podmiotów, współpracujących stale z podatnikiem, jednak była to promocja towarów produkowanych przez Spółkę kierowana do anonimowego kręgu potencjalnych nabywców. Trafnie zatem WSA w Kielcach przyjął, że docelowym odbiorcą reklamy materiałów (pojedynczych płytek ceramicznych i innych materiałów) w rzeczywistości nie był skonkretyzowany adresat, wskazany z imienia i nazwiska odbiorca, lecz każdy potencjalny klient hurtowni czy sklepu oferującego płytki ceramiczne Spółki, czyli potencjalna zainteresowana osoba, która chciałaby się zapoznać z jej ofertą jako producenta. Rola partnerów handlowych sprowadzała się jedynie do wsparcia Spółki w przekazie tych informacji do ostatecznych konsumentów, którzy dzięki przekazanym przez Spółkę próbkom mieli możliwość zapoznania z ofertą producenta. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na produkcji i hurtowej sprzedaży wyrobów nie wyklucza, że ich ekspozycja w hurtowniach i sklepach kontrahentów musi stanowić reklamę niepubliczną. Dla ilustracji tych rozważań warto przywołać wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 267/06, LEX nr 210107, w którym podniesiono, że sam fakt, iż ekspozycja umieszczona jest w Dziale Marketingu firmy nie może automatycznie oznaczać, że nie mogą jej obejrzeć bliżej nieokreślone osoby, niebędące kontrahentami Spółki. Fakt prowadzenia przez Spółkę jedynie sprzedaży hurtowej nie może oznaczać, że każda forma reklamy podejmowana przez Spółkę (za wyjątkiem reklamy w środkach masowego przekazu) musi być reklamą limitowaną. Ewentualnymi kontrahentami Spółki mogą być bliżej nieokreślone podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a nawet osoby fizyczne, którym z różnych przyczyn niezbędna jest wiedza o wyrobach produkowanych przez Spółkę. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na produkcji i hurtowej sprzedaży wyrobów nie wyklucza, że ich stała ekspozycja w Dziale Marketingu firmy musi stanowić reklamę limitowaną. Wobec powyższego Spółka miała prawo na podstawie art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość wydatków związanych z nieodpłatnym przekazaniem materiałów na rzecz kontrahentów w celu ich wyeksponowania w punktach sprzedaży, a nie jedynie część tych wydatków mieszczących się w limicie wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).[pic]