II FSK 841/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1705/12 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2012 r. nr IPPB3/423-976/11-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1705/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. S.A. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 21 lutego 2012 r., nr IPPB3/423-976/11-2/MS, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art.152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że skarżąca wniosła do Dyrektora IS o udzielenie w trybie przepisów art. 14b § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) interpretacji indywidualnej w odniesieniu do przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka zawiera umowy leasingu środków transportu i kosztów z tego tytułu nie można przypisać bezpośrednio do konkretnych przychodów uzyskiwanych przez spółkę. Jest to leasing operacyjny o jakim mowa w art. 17 b u.p.d.o.p. Spółka jest zobowiązana do wpłacania na rzecz finansującego opłaty wstępnej, co jest warunkiem zawarcia umowy. W żadnym z zapisów umowy nie ma informacji, aby opłata wstępna była powiązana z ratami leasingowymi. Zgodnie z ustawą o rachunkowości z 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223) umowy są traktowane jako leasing finansowy i dla celów bilansowych leasingowane pojazdy spółka wykazuje jako środki trwałe, natomiast uiszczone opłaty wstępne dla celów bilansowych są księgowane do zobowiązań z tytułu umów leasingu. Spółka nie ujmuje zatem opłaty wstępnej na koncie kosztów bilansowych w momencie jej zaksięgowania, lecz zwiększa ona wartość początkową środka trwałego i zostaje odniesiona w ciężar kosztów bilansowych poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Okres amortyzacji bilansowej co do zasady jest dłuższy niż okres, na jaki jest zawarta umowa leasingu. Na tle tak przestawionego stanu faktycznego spółka zadała pytania: (1) "czy spółka może zaliczyć uiszczoną przez nią opłatę wstępną do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia opłaty wstępnej?", (2) "czy spółka może zapłaconą opłatę wstępną zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, to jest w miesiącu dokonania opłaty wstępnej?". Zdaniem skarżącej na tak postawione pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzących. 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2012 r. Dyrektor IS uznał za prawidłowy pogląd co do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej w dacie poniesienia. Zdaniem organu z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest co do zasady od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Skoro ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. W związku z tym pojęcie "dzień na który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości. Organ powołał treść przepisów ustawy o rachunkowości kształtujących zwłaszcza: zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości z 29 września 1994 r. - Dz. U. z 2009 Nr 152, poz. 1123; dalej: ustawa o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 ust. 1) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6). Zdaniem organu, elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data, "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień "na który" ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym. Organ wskazał na odmienne traktowanie w ustawie o rachunkowości terminów: "na dzień" i "w dniu". Przy takim odmiennym znaczeniu tych terminów użycie w ustawie podatkowej zwrotu: "na dzień" miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego ("okresu sprawozdawczego", do której przyporządkowano określony koszt). Jednocześnie stwierdził, że nie podziela poglądów zawartych w powołanych przez spółkę wyrokach NSA: z dnia15 września 2011 r., II FSK 451/10; z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08; z dnia 23 marca 2010 r., II FSK 1733/08; z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji): 3.1. Skarżąca po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła do WSA w Warszawie skargę na interpretację indywidualną, zarzucając organowi interpretacyjnemu: (1) naruszenie prawa materialnego, tj. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust 4d u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że dokonując rozliczenia w czasie pod względem rachunkowym kosztów opłat za przyłączenie do sieci, pod względem podatkowym koszty te również należy rozpoznawać w czasie, to jest zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w tych latach podatkowych, których opłaty te zostaną zaksięgowane na koncie służącym do ewidencji kosztów bilansowych; (2) naruszenie przepisów prawa o postępowaniu, tj.: (a) art. 14c § 1 i 2 o.p. przez brak zawarcia w skarżonej interpretacji pełnego uzasadnienia prawnego zajętego stanowiska, (b) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. przez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., WSA w Warszawie stwierdził, że zaskarżona interpretacja naruszała przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p, gdyż, że bez podstaw prawnych opierała się na niemających zastosowania w sprawie przepisach ustawy o rachunkowości. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisem określającym jednoznacznie moment, w którym sporne wydatki należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jest przepis art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, przy uwzględnieniu treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., taki koszt jest potrącany (zaliczany do kosztu uzyskania przychodu) w dniu jego ujęcia (pierwszego wpisania) w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Sąd uznał za uzasadnione również zarzuty naruszenia przepisów art. 14c § 1 i 2 o.p., argumentując, że skoro wnioskodawca na uzasadnienie swego stanowiska przywołał konkretne orzeczenia NSA, to naruszeniem tych przepisów było lakoniczne stwierdzenie przez organ, że nie akceptuje tych orzeczeń. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Skargę od ww. wyrok WSA w Warszawie wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., poprzez niezasadne przyjęcie, że opisany we wniosku spółki koszt należy potrącić w dniu jego ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury; (2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że organ podatkowy powinien w interpretacji podatkowej podjąć merytoryczną polemikę z powołanymi we wniosku spółki tezami orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora IS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, było przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach dotyczących tej samej spółki, zakończonych wyrokami NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., II FSK 717/13 oraz II FSK 1604/13. W rozpatrywanej sprawie skład orzekający podziela rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w ww. orzeczeniach, więc w konkretnej sprawie wykorzystuje argumentację w nich zawartą. 6.2. Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ WSA w Warszawie dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Stosownie do uregulowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jak trafnie przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10, w pierwszym z wymienionych przepisów prawa, "ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości". W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych (jak uczyniły to składy orzekające NSA np. w wyrokach: z dnia 18 listopada 2011 r., II FSK 864/10; z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11; z dnia 10 czerwca 2014 r., II FSK 1685/12; z dnia 9 maja 2014 r., II FSK 141/12; z dnia 18 grudnia 2014 r., II FSK 2924/12). Wniosku takiego nie uzasadnia bowiem użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "[...] uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych [...]", a nie określeniem "[...] uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych [...]" potwierdza zasadność przyjętego przez WSA w Warszawie rozumowania. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach: z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, z dnia 2 grudnia 2014 r., II FSK 188/13, z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 1443/12, z dnia 31 października 2012 r., II FSK 480/11; z dnia 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1112/12; z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 115/13. Pogląd ten znalazł również aprobatę w doktrynie (por. glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: A. Mariański, glosa do wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, "Monitor Podatkowy" 2012, nr 6, s. 47; H. Litwińczuk, glosa do wyroku z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11, "Monitor Podatkowy" 2014, nr 6, s. 47). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego, w konsekwencji zaś uznaje, że sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując zaskarżoną interpretację, dokonał prawidłowej wykładni wskazanych powyżej przepisów. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e u.p.d.o.p. uznać należało za nietrafiony. 6.3. Całkowicie chybiony jest z kolei zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 o.p. Zauważyć w pierwszej kolejności należy, że formułując w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wykazać, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia. Ponieważ skarżąca nie uzasadniła, w jaki sposób, sugerowane przez niego uchybienia proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że zarzut naruszenia przepisów postępowania obarczony jest istotną wadą konstrukcyjną, która wyklucza możliwość jego merytorycznego rozpoznania. 6.4. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego – obejmującego koszty zastępstwa procesowego spółki w postępowaniu kasacyjnym przez profesjonalnego pełnomocnika - nie orzeczono z uwagi na to, że brak było podstaw do zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego (wprawdzie wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego spółka sformułowała w piśmie procesowym nazwanym odpowiedzią na skargę, ale pismo to wpłynęło po terminie czternastu dni, przewidzianym w art. 179 p.p.s.a., więc nie mogło być traktowane jako odpowiedź na skargę, a ponadto nie było podpisane przez pełnomocnika kwalifikowanego w rozumieniu art. 175 p.p.s.a., lecz przez członków zarządu spółki. Ponadto, spółka nie była reprezentowana przez kwalifikowanego pełnomocnika na rozprawie przed NSA w dniu 1 kwietnia 2015 r.).