II FSK 814/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Adam Olczyk, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 394/12 w sprawie ze skargi "R." sp. z o. o. z siedzibą w B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2012 r. nr ITPB3/423-255/12/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "R." sp. z o. o. z siedzibą w B. kwotę 120,00 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 394/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi "R." sp. z o.o. w B. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 14 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił w sposób następujący. We wniosku z dnia 14 maja 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej Skarżąca podała, że jest komandytariuszem spółki komandytowej, której wspólnicy zamierzają podjąć uchwałę o częściowym zwrocie wkładów przez spółkę komandytową w pieniądzu oraz wypłacie zysku z lat ubiegłych. Zadała pytanie, czy w przypadku częściowego zwrotu wkładu wspólnikom, kosztem uzyskania przychodów dla wspólnika uzyskującego zwrot wkładu będą wydatki na objęcie prawa do udziałów w spółce w wysokości nominalnej kwoty wkładów wniesionych do spółki - zajmując stanowisko, że prawidłowa jest odpowiedź pozytywna i argumentując, że zwrot wkładu na rzecz wspólnika spółki osobowej na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", należy traktować tak, jak wystąpienie ze spółki, a zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Ponieważ Skarżąca wniosła do spółki wkłady w pieniądzu, koszt uzyskania przychodu w postaci wydatków na objęcie prawa do udziału w spółce odpowiada nominalnej kwocie wkładów. Podjęcie uchwały o częściowym zwrocie wkładów spowoduje więc powstanie przychodu u wspólnika otrzymującego zwrot wkładów, ale może on rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu w wysokości nominalnej kwoty wkładów i tak długo, jak kwota zwróconego wkładu nie przekroczy nominalnej kwoty wkładu, u wspólnika nie powstanie dochód. Minister Finansów we wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że możliwość uwzględnienia w rachunku podatkowym kosztów poniesionych na objęcie udziału w spółce osobowej podlega odroczeniu do momentu wyjścia tego prawa z majątku podatnika w przypadkach enumeratywnie określonych w przepisach u.p.d.o.p. Wydatki na jego objęcie nie są natomiast związane z przychodami realizowanymi w trakcie jego posiadania. Dlatego też środki pieniężne otrzymane w ramach zmniejszenia udziału kapitałowego będą w całości stanowiły przychód podatkowy, gdyż w takim przypadku podatnik nie ma prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 3a w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podnosząc, że częściowy zwrot wkładu ze spółki osobowej należy traktować tak, jak wystąpienie ze spółki, a w konsekwencji wydatkami wspólnika na objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej jest nominalna kwota wkładów do tej spółki. Ponadto - w przypadku zanegowania tego stanowiska - zastosowanie winny znaleźć zasady ogólne, ustanowione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i skoro Skarżąca uzyskuje przychód z tytułu częściowego wycofania wkładu, powinna mieć prawo do uwzględnienia wydatków poniesionych na objęcie prawa do udziału w spółce jako kosztów uzyskania przychodów; powołała się na potwierdzające to stanowisko wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2012 r. (III SA/Wa 2358/11) i w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2012 r. (I SA/Gl 281/12). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", stwierdzając na wstępie, że zagadnienie prawne dotyczące powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu częściowego zwrotu wkładu na rzecz wspólnika spółki osobowej zostało już rozstrzygnięte w prawomocnym wyroku tegoż Sądu z dnia 18 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 210/12, w którym przyjęto, że prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzenia należy dokonywać w oparciu o art. 12 u.p.d.o.p. Ponieważ przychodem jest każde definitywne przysporzenie majątkowe, niezależnie od sposobu jego powstania (chyba że konkretny przepis u.p.d.o.p. stanowi inaczej), również zwrot części wkładu do spółki osobowej stanowi przychód podatkowy; nie mają tu bowiem zastosowania przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a-3c u.p.d.o.p., jako odnoszące się do likwidacji spółki lub wystąpienia zeń wspólnika. Z ogólnej reguły, zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła (z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.) i ta ogólna reguła winna mieć zastosowanie w przypadku częściowego zwrotu wkładu wspólnikowi spółki osobowej. Nie ma przy tym podstaw do odraczania możliwości rozpoznania kosztów uzyskania takiego przychodu do momentu wystąpienia wspólnika ze spółki lub jej likwidacji, brak bowiem ku temu podstaw normatywnych, a w szczególności ograniczenie takie nie wynika z art. 16 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., skutkującą nieprawidłową oceną możliwości zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu, iż w sytuacji częściowego zwrotu w pieniądzu wkładu wspólnika do spółki osobowej, podatnikowi przysługuje prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów; 2) naruszenie prawa materialnego przez pominięcie w procesie wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. skutkujące uznaniem, że w przypadku częściowego zwrotu wkładu wspólnika do spółki osobowej podatnikowi przysługuje prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; 3) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a., przez przyjęcie, iż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podkreślił brak możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku częściowego zwrotu wkładu wspólnikowi ze względu na systematykę u.p.d.o.p., kazuistyczne uregulowanie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki oraz brak takich regulacji w odniesieniu do częściowego zwrotu wkładu. Powołał się na aprobujące taki pogląd prawny wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z dnia 5 lipca 2011 r. (I SA/Po 226/11) i w Olsztynie z dnia 16 lutego 2012 r. (I SA/Ol 7/12). Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już na temat zagadnienia prawnego, stanowiącego przedmiot sporu w niniejszej sprawie, rozpoznając skargi kasacyjne od wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, na które powołują się strony. W szczególności wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r. (II FSK 3141/12) oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2012 r. (I SA/Gl 281/12), na który powoływała się Skarżąca, a wyrokami z dnia 8 października 2013 r. (II FSK 2811/11) oraz z dnia 22 maja 2014 r. (II FSK 1471/12) uchylił wyroki, odpowiednio: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lipca 2011 r. (I SA/Po 226/11) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 lutego 2012 r. (I SA/Ol 7/12), na które powoływał się Minister Finansów. W wymienionych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział ogólny pogląd, że w przypadku zwrotu wkładu wniesionego przez wspólnika, opodatkowaniu podlega tylko przyrost majątku powstałego w czasie istnienia spółki, o ile wcześniej nie został już opodatkowany u jej wspólnika (II FSK 2811/11) oraz że częściowy zwrot wkładu jest neutralny podatkowo, a jego skutki podatkowe realizują się dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki, zgodnie z memoriałową zasadą opodatkowania i bez różnicowania sytuacji wspólników występujących ze spółki oraz tych, którzy zmniejszają w niej tylko swój udział (II FSK 1471/12). Ponadto w wyroku z dnia 30 lipca 2014 r. (II FSK 2046/12), oddalającym skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2012 r. (I SA/Wa 2417/11), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ponieważ skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu nie reguluje ani art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., odnoszący się tylko do likwidacji spółki lub wystąpienia z niej wspólnika, ani art. 5 u.p.d.o.p., odnoszący się do opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, ani art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem zwrot wkładu nie stanowi przysporzenia majątkowego, o jakim mowa w tym przepisie, występuje niezamierzona przez ustawodawcę luka ustawowa, która winna być uzupełniona przez analogię legis, czyli zastosowanie regulującego podobną sytuację art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zauważa, że dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia prawnego pomocna może być postulowana w skardze kasacyjnej analiza systematyki u.p.d.o.p., choć wypływające zeń wnioski nie muszą pokrywać się z proponowanymi przez organ interpretacyjny. Otóż, po pierwsze, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., z wyjątkami nieistotnymi dla prowadzonych rozważań). Po drugie, przychodami są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ust. 3 i 4). Po trzecie, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki lub wystąpienia z niej (art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i b) u.p.d.o.p., precyzujący także szczegółowe warunki takiego kwalifikowania otrzymanych środków). Po czwarte, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Wskutek częściowego zwrotu wkładu do spółki niebędącej osobą prawną Skarżąca otrzymać ma pieniądze. Zgodnie z drugą z wymienionych wyżej reguł, pieniądze stanowić winny jej przychód, chyba że zastosowanie znajdzie jeden z wyjątków określonych w ust. 3 i ust. 4 art. 12 u.p.d.o.p. Jednakże nawet wyjątek przedstawiony w wyżej wymienionej regule trzeciej, choć odnoszący się do niewątpliwie podobnej sytuacji, nie może znaleźć zastosowania, skoro obwarowany jest warunkiem likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika z tej spółki, a żaden z tych warunków w analizowanej sytuacji nie zachodzi. Pieniądze uzyskane z częściowego zwrotu wkładu do spółki osobowej, zgodnie z systematyką u.p.d.o.p., stanowią zatem przychód otrzymującej je osoby prawnej, brak bowiem podstaw normatywnych do innego ich zakwalifikowania. Skoro stanowią przychód, zgodnie z regułą pierwszą, stanowią także element rachunku podatkowego i mogą współtworzyć stanowiący przedmiot opodatkowania dochód, o ile wystąpi nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania. W konsekwencji, skoro określenie przedmiotu opodatkowania wymaga uwzględnienia kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z regułą czwartą, konieczne jest uwzględnienie wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, a więc kosztów poniesionych na wniesienie wkładu w tej części, która została zwrócona w pieniądzu. Uwzględnienie okoliczności, że przychodami podatnika podatku dochodowego są wszelkie otrzymane przez niego pieniądze i wartości pieniężne, za wyjątkiem tych, które z kategorii przychodów wyraźnie są wyłączone, każe tak też traktować pieniądze otrzymane z częściowego zwrotu wkładu do spółki niebędącej osobą prawną, co - jak się wydaje - pozwoli na uniknięcie stosowania konstrukcji analogii legis. Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że nie są one zasadne. W szczególności niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem konsekwencją uznania przychodowego charakteru wypłaty pieniężnej z tytułu częściowego zwrotu wkładu do spółki osobowej jest to, że dla określenia stanowiącego przedmiot opodatkowania dochodu podatnikowi przysługuje prawo rozpoznania kosztów uzyskania takiego przychodu. Nie jest także trafny zarzut naruszenia prawa materialnego przez pominięcie w procesie wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., gdyż wyłączenie z przychodu otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej wypłat pieniężnych dotyczy wyłącznie przypadków likwidacji spółki lub wystąpienia z niej wspólnika. Oznacza to, że w tym ostatnim przypadku wypłata pieniężna jest podatkowo neutralna jako w ogóle nie stanowiąca przychodu, a więc także nie współtworząca przedmiotu opodatkowania w postaci dochodu - w odróżnieniu od wypłaty pieniężnej wynikającej z częściowego zwrotu wkładu. W tym ostatnim przypadku zdarzenie prawne ma znaczenie podatkowe tworząc przychód podatkowy, który może współtworzyć przedmiot opodatkowania w postaci dochodu, tyle tylko, że otwiera to przed podatnikiem możliwość rozpoznania także kosztów uzyskanego w ten sposób przychodu. Wreszcie, bezzasadny jest zarzut mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. wskutek przyjęcia, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, ponieważ niezależnie od tego, że interpretacja rzeczywiście naruszała prawo materialne, zarzut ma najwyraźniej charakter wtórny do zasadniczego zarzutu, którym jest naruszenie prawa materialnego i w istocie jest zbędny. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że aprobata dla zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a., ponieważ żaden z postawionych w niej zarzutów nie okazał się uzasadniony. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.