I GSK 631/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Joanna Zabłocka Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J.K. i P.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 7 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wr 573/12 w sprawie ze skargi J.K. i P.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oraz określenie kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz J.K. i P.K. kwotę 891 (osiemset dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 7 lutego 2013 r. oddalił skargę J.K. i P.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] maja 2012 r. skarżący dokonali zgłoszenia celnego wg dokumentu SAD [...], towaru określonego w polu 31 SAD jako: oprawy okularowe do okularów korekcyjnych, klasyfikując go wg kodu CN 9003190010 i wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu. Do przedmiotowego zgłoszenia celnego dołączono fakturę nr [...] z dnia [...] maja 2012 r., zgłoszenie wyrobu w postaci opraw okularowych do Rejestru Wyrobów Medycznych oraz deklarację zgodności WE. Naczelnik Urzędu Celnego [...] czerwca 2012 r. wydał decyzję, w której określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu opraw okularowych zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z [...] września 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we W. skargę, zarzucając organowi między innymi naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 93, poz. 896) oraz art. 58 ust. 1 w związku z art. 63 ustawy o wyrobach medycznych, oraz przepisów ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że bezzasadnie organy celne dokonały rozróżnienia wyrobu wyposażenia medycznego od wyrobu medycznego i w konsekwencji niesłusznie zastosowano w sprawie zasadniczą stawę podatku, zamiast stawki preferencyjnej. W odpowiedzi na skargę organ celny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę uznając, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie. WSA za zasadne uznał twierdzenia organów celnych podniesione w toku postępowania, że oprawki okularowe, po zamontowaniu w nich soczewek korekcyjnych, stanowią okulary korekcyjne (służące do kompensowania upośledzenia, jakim jest wada wzroku) jeśli są wykonywane na podstawie recepty wystawianej przez lekarza okulistę lub inną uprawnioną osobę, spełniają definicję wyrobu medycznego (przy spełnieniu pozostałych warunków zawartych w ustawie). Jednocześnie sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z ustaleń dokonanych przez organy wynika, iż skarżący nie dokonali skutecznego wpisu towaru do Rejestru wyrobów medycznych. W takiej sytuacji, organy celne zasadnie przyjęły, że zgłoszony towar, jako same oprawki, bez szkieł korekcyjnych, należy objąć zasadniczą stawką podatku. Dopiero zamontowanie szkieł korekcyjnych przez optyka, spowoduje, że wyrób nabierze cech wyrobu medycznego. Sąd nie przychylił się do twierdzeń strony, że wytwórca może decydować o posiadaniu przez towar cech wyrobu medycznego. Wskazał, że prowadziłoby to do założenia, że jakikolwiek produkt, odpowiednio oznakowany przez producenta, może być wyrobem medycznym. Tymczasem, aby zyskać status wyrobu medycznego, produkt przede wszystkim musi spełniać cechy wymienione w ustawie. Oprawki okularowe cech tych nie spełniają, bowiem jak trafnie podniosły organy celne, Ewentualne ich wykorzystanie w diagnostyce bądź leczeniu, zależy od tego, czym zostaną "uzupełnione", czyli jakiego rodzaju soczewki zostaną w nich umieszczone. Producent oprawek, skoro importuje je jako samodzielny towar, nie może zaś zagwarantować, że we wszystkich sztukach oprawek, zamontowane zostaną wyłącznie soczewki korekcyjne. Za słuszne uznano także stanowisko organu, że oprawki okularowe nabywane przez optyka, nie mają jeszcze konkretnego przeznaczenia i mogą w nich zostać zamontowane różne rodzaje szkieł, tak korekcyjne, jak i innego rodzaju. Skoro optyk wytwarzający okulary decyduje o przeznaczeniu opraw okularowych i w tych samych oprawach może umieścić zarówno szkła korekcyjne, jak i nie spełniające funkcji leczniczych, to brak jest podstaw do uznania, że oprawki te podlegają opodatkowaniu stawką 8%. Jednocześnie Sąd stwierdził, że postępowanie podatkowe – wbrew zarzutom formułowanym w skardze – prowadzone było w sposób rzetelny oraz z poszanowaniem przepisów i zasad procedury podatkowej. Natomiast skarżący nie przedstawili wystarczających dowodów uzasadniających zastosowanie preferencyjnej stawki VAT. Skargę kasacyjną od wyroku z 7 lutego 2013 r. wnieśli: J.K. i P.K., zaskarżonemu orzeczeniu zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 3 ust. 1 pkt 17, art. 3 ust. 1 pkt 11, art. 3 ust. 1 pkt 24, art. 4 ust. 1 , art. 4 ust. 3, art. 15, art. 51, art. 52, art. 53 ustawy o wyrobach medycznych w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 140 ustawy o wyrobach medycznych poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie tj. przyjęcie, iż wytwórca na gruncie ustawy o wyrobach medycznych z 2004 r. nie jest wyłącznie umocowany do określania przeznaczenia towaru jako wyrobu medycznego, a także niedopuszczalne dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny zakwestionowanych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...[ czerwca 2012 r. oraz Dyrektora Izby Celnej z [...] września 2012 r., postępowania podatkowego oraz czynności skarżących w oparciu o ustawę z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych, która przestała obowiązywać w roku 2010 r. w momencie wejścia w życie nowej ustawy o wyrobach medycznych z dnia 20 maja 2010 r., a więc wbrew zapisom Prawa o ustroju sądów administracyjnych; b) art. 1 – art. 141 ustawy o wyrobach medycznych z dnia 20 maja 2010 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie tj. ograniczenie się do wykorzystania przedmiotowej regulacji tylko w części uzasadnienia wyroku zawierającej stan faktyczny i pominięcie ich na rzecz uchylonych obecnie przepisów ustawy o wyrobach medycznych z dnia 20 kwietnia 2004 r., w części zawierającej wyjaśnienie i podstawy skarżonego rozstrzygnięcia. W związku z tymi naruszeniami skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. oraz o zasądzenie na rzecz skarżących od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424, wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). W zakresie naruszenia procedury wskazać należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna dotycząca przepisów procesowych winna zawierać wskazanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wystarczy samo podanie tego zwrotu, ale niezbędne jest wskazanie wywodu, z którego wynikałoby, że gdyby nie to naruszenie, to wyrok byłby inny, także decyzja miałaby inna treść. Inaczej mówiąc między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji. Skarga kasacyjna w zakresie zarzutu procesowego poza stwierdzeniem, że Sąd dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy nie zawiera wywodu dotyczącego konkretnego naruszenia prawa, które kształtowało lub współkształtowało wyrok i wyjaśnienia, że gdyby do niego nie doszło to wyrok byłby inny, że zaskarżona decyzja miałaby inną treść. Ze względu na konstrukcję postawionych przez skarżącą kasacyjnie zarzutów procesowych warto przedstawić poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane na tle omawianego zagadnienia. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297). Obowiązkiem kasatora jest więc wykazanie związku przyczynowego pomiędzy zaistniałym uchybieniem a wyrokiem, wskazującego na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto niezbędne jest też wskazanie, że następstwa stwierdzonych wadliwości kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji. Zatem powołać należy, jakie konkretnie naruszenie prawa spowodowało, że wyrok jest błędny, a treść decyzji byłaby inna. W skardze kasacyjnej brak jest takiego precyzyjnego wykazania wpływu wskazywanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Tym samym zarzut ten nie pozwalał na dokonanie poprzez jego treść kontroli legalności zaskarżonego orzeczenia. Przed omówieniem zarzutów prawa materialnego zauważyć jeszcze należy, że strona w skardze kasacyjnej powołuje się na dodatkowe dokumenty, które złożyła przed rozprawą, których nie uwzględnił Sąd pierwszej instancji. Sąd nie przeprowadził dowodu z pisma Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z [...] października 2012 r. Wskazać w tym miejscu należy, że Sąd pierwszej instancji może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentów jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Aby skutecznie zakwestionować nieprzeprowadzenie takiego dowodu niezbędne jest wskazanie naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz wykazanie wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, czego w tym przypadku w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Wskazać w tym miejscu wypada, że zaklasyfikowanie towaru należy do sfery faktów. W sprawie nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych. Mamy więc do czynienia z oprawkami do okularów, które nie stanowią wyrobu medycznego. Zasadnie w stanie sprawy autor skargi kasacyjnej postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie "starej" nieaktualnej ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 ze zm. – zwanej dalej: starą ustawą), zamiast ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679 ze zm. – zwanej dalej: nową ustawą), adekwatnej do stanu faktycznego sprawy, zgłoszenie celne miało bowiem miejsce w [...] maja 2012 r. Nie można zaakceptować poglądu prezentowanego przez organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że obie ustawy przewidują praktycznie tożsame definicje "wyrobu medycznego" i "przewidzianego zastosowania", że zmiany miały jedynie charakter kosmetyczny. Wskazać bowiem należy, że nowa ustawa przewiduje nową definicję dla potrzeb interpretacji innych przepisów, w tym podatku od towarów i usług – wyrobów medycznych. W art. 132 nowej ustawy prawodawca wskazał, że ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych. Zatem pod pojęciem wyrobów medycznych na gruncie podatkowym należy rozumieć, między innymi wyposażenie wyrobów medycznych. Nadmienić należy, że Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w piśmie z [...] września 2012 r. – powoływanym w sprawie – stwierdził, że oprawy okularowe przeznaczone przez wytwórcę do osadzania okularów korekcyjnych, spełniają definicję wyposażenia wyrobu medycznego zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 nowej ustawy. W związku z tym, że nowa ustawa przewiduje nową definicję wyrobów medycznych właściwą dla celów podatku od towarów i usług. Skoro bowiem ustawodawca na potrzeby innych ustaw, do których niewątpliwie należy ustawa o VAT, posłużył się szerszym pojęciem wyrobu medycznego, do którego zaliczył również wyposażenie wyrobu medycznego, to ograniczenie w tym przypadku pojęcia wyrobu medycznego do wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych naruszało wykładnie systemową zewnętrzną (por. wyrok NSA z 20 listopada 2013 r., sygn. akt 1715/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). A także ze względu na to, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji dokonały w sprawie ustaleń faktycznych w zakresie stricte wyrobów medycznych, a konkretnie, że przedmiotowy towar nie stanowi wyrobu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 nowej ustawy, a Naczelny Sąd Administracyjny nie ma kompetencji do samodzielnego ustalania faktów, w tym konkretnym przypadku dokonywania ustaleń pod kątem nowej definicji wyrobów medycznych, zaskarżony wyrok należało wyeliminować z obrotu prawnego. W ponownym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny winien w swych rozważaniach uwzględnić przepisy nowej ustawy, w tym definicję wyrobów medycznych wynikającą z art. 132 oraz dokonać powtórnej oceny legalności zaskarżonej decyzji mając na względzie całokształt stanu faktycznego sprawy. W końcowym efekcie rozstrzygnąć zaistniały spór w przedmiocie właściwej stawki podatku od towarów i usług dla importowanego towaru. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.