II FSK 1346/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.-M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1444/10 w sprawie ze skargi M. S.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 kwietnia 2010 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W wniosku o wydanie interpretacji z dnia 12 kwietnia 2006 r. skarżąca wskazała, że w okresie od 1 września 2005 r. do 28 lutego 2006 r. otrzymywała przychody ze stosunku pracy na podstawie umowy zawartej na okres 6 miesięcy. Jej wynagrodzenie było finansowane ze środków Unii Europejskiej i budżetu państwa w ramach umowy o dofinansowanie dotyczącej projektu [...], dla którego Instytucją wdrażającą był Wojewódzki Urząd Pracy w W. a beneficjentem – pracodawca skarżącej. Projekt realizowany był w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego Priorytet II, Działanie 2.1. Finansowanie ZPORR oparte jest na następującej zasadzie: 25% środków pochodzi z budżetu państwa, a 75% z budżetu Unii Europejskiej. Skarżąca była zatrudniona na stanowisku asystentki kierownika projektu, a do jej obowiązków należało stałe kontaktowanie się z pracownikami biorącymi udział w projekcie, informowanie o postępach w realizacji projektu, sprawozdawczość i obsługa administracyjno-biurowa, zbieranie danych. W oparciu o powyższy stan faktyczny skarżąca zadała pytanie, czy przychód uzyskany w wysokości 75% ze stosunku pracy zawartej z Instytutem podlega zwolnieniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.)? W opinii wnioskodawczyni uzyskany przychód w wysokości 75% zwolniony jest od podatku dochodowego. Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 4 kwietnia 2007 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Wyrokiem z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1141/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 59/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. W uzasadnieniu wskazano, że samo określenie źródła pochodzenia środków nie pozwala na udzielenie odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku o interpretację, ponieważ konieczne jest ustalenie, czy podatniczka bezpośrednio realizowała cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wyrokiem z dnia 26 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 738/09 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie. Po wezwaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że beneficjentem programu był jej pracodawca, który realizował projekt. Skarżąca jako asystentka kierownika projektu zatrudniona na podstawie umowy o pracę była zaangażowana we wszystkie etapy realizacji projektu. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ponownie rozpoznając wniosek skarżącej postanowieniem z 18 stycznia 2010 r. uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzono, że skarżąca jako beneficjenta pomocy bezzwrotnej wskazała Instytut, w którym była zatrudniona, zaś jako beneficjenta ostatecznego instytucje zajmujące się monitorowaniem rynku pracy na obszarze województwa mazowieckiego. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 8 kwietnia 2010r. odmówił zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ interpretacyjny stwierdził, że skoro skarżąca była zatrudniona na podstawie umowy o pracę, to nie realizowała bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wskazano, że podmiot uznawany za beneficjenta nie jest definiowany jako podmiot realizujący cel programu. Ponadto stwierdzono, że art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f., a w szczególności jego lit. b), nie uzależnia zwolnienia od posiadania przez podatnika statusu beneficjenta, bądź odbiorcy środków unijnych, a w przypadku zwolnienia z opodatkowania niedopuszczalne jest ich zawężanie przez uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia od warunków, których nie określił ustawodawca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż podmiotem, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizował cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy był pracodawca skarżącej. Sąd pierwszej instant stwierdził, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do wynagrodzeń osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu powierzył (w ramach umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej) wykonanie określonych czynności związanych z realizacją programu. Podkreślono, że bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez podatnika czynności w ramach programu. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychód uzyskany przez skarżącą w części pochodzącej ze środków Unii Europejskiej nie podlega zwolnieniu z opodatkowania. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b). W skardze kasacyjnej zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., następnie precyzując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że jej przedmiotem jest wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 45 lit. b) u.p.d.o.f. określająca charakter bezpośredniego realizowania celu programu pomocowego. W rozpoznawanej sprawie przyjęty przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy nie jest przedmiotem sporu. Nie budzi wątpliwości okoliczność, że otrzymane przez skarżącą wynagrodzenie było związane z projektem, który wdrażał Wojewódzki Urząd Pracy w W., a bezpośrednim beneficjentem był jej pracodawca – I. sp. z o.o. Na wstępie należy wskazać, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., dotyczy jedynie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy spełnią łącznie obie wymienione w tym artykule przesłanki, tj. uzyskują bezzwrotną pomoc finansową pochodzącą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych (przesłanka wymieniona w lit. a) oraz bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (przesłanka wymieniona w lit.b). Przesłanka zawarta art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a), zgodnie z którym zwolnione od podatku dochodowego są "dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, została prawidłowo wyjaśniona i przeanalizowana w kontekście rozpoznawanej sprawy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 59/08. W jego uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych tryb przekazywania podatnikowi środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE ma charakter kwestii technicznej i nie wpływa na zakres zwolnienia. Tym samym dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy środki unijne wypłacane są podatnikowi bezpośrednio, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych (w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania). Kluczową kwestią jest ustalenie źródła pochodzenia środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Jeżeli podmiot krajowy pełni jedynie funkcję instytucji pośredniczącej w transferze środków finansowych z funduszy europejskich do bezpośrednich beneficjentów pomocy unijnej, to środki takie należy zakwalifikować jako dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Na tym etapie postępowania przedmiotem sporu jest przesłanka uregulowana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b), który wprost stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika tylko w sytuacji, gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W samej treści ustawy doprecyzowano powyższą przesłankę, wskazując, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dokonując oceny zadań wykonywanych przez skarżącą pod kątem bezpośredniej realizacji przez nią celu programu pomocowego należy odwołać się do ugruntowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. może być jedynie taki podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. wyroki NSA z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 517/09; z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl w skrócie: CBOSA). Zwolnieniem, o którym mowa nie mogą zostać objęte dochody pracowników zatrudnianych przez beneficjenta środków pomocowych nie ponoszą oni bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, a wykonują w istocie obowiązki pracownicze pod kierownictwem i nadzorem pracodawcy. Ponadto nie ulega wątpliwości, że rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłącznie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Prawodawca szeroko rozumie "zlecenie wykonania określonych czynności", w tym również jako ich powierzenie w ramach stosunku pracy. W świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zwrócić należy uwagę na okoliczność, że pracownicy Instytutu nie są w ogóle beneficjentami bezzwrotnej pomocy, o których mowa w omawianym przepisie; beneficjent pomocy unijnej, którym jest sam Instytut, wykorzystuje jedynie te osoby do realizacji zadań w ramach programu. Skoro zaś beneficjentem pomocy unijnej jest I., to zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie może mieć zastosowania do pracowników w nim zatrudnionych, którym Instytut zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z kolei, uzyskiwane przez te osoby wynagrodzenie nie może być uznane za dochód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż nie pochodzi on od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2012r. sygn. akt II FSK 621/11; z dnia 26 października 2012r. sygn. akt II FSK 828/10; z dnia 21 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 278/10; z dnia 26 czerwca 2012r. sygn. akt 2326/10; publik. CBOSA). Jednocześnie z wskazanych wyżej względów skład rozpoznający niniejszą sprawę nie podzielił odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1457/07. Mając powyższe na względzie, wobec bezzasadności skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.