II FSK 1263/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Op 2/11 w sprawie ze skargi Ośrodka R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Ośrodka R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną przez Ośrodek [...] D. Sp. z o.o. z siedzibą w B. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny: Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (NZOZ) działający pod firmą X. sp. z o.o. powstał w wyniku przekształcenia Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Y. s.c., którego organem założycielskim jest X. sp. z o.o. (powstały w wyniku przekształcenia spółki cywilnej) funkcjonującego w strukturze Spółki. Spółka świadczy usługi zdrowotne poprzez powołany Zakład, który zgodnie z ustawą z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej (t j. Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89, ze zm., dalej ustawa o zakładach opieki zdrowotnej) jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej. NZOZ posiada statut. Świadczone usługi zdrowotne są refundowane z Narodowego Funduszu Zdrowia w ramach podpisanego kontraktu z NZOZ. Wszystkie zdarzenia gospodarcze związane z ww. działalnością, zarówno po stronie przychodów (kontrakt z NFZ, odpłatność pacjentów), jak i po stronie kosztów ewidencjonowane są w księgach Spółki na wyodrębnionych kontach księgowych, które dotyczą działalności NZOZ. Przychody i koszty podatkowe zostaną odpowiednio przyporządkowane do NZOZ i Spółki, w szczególności do przychodów NZOZ będą zaliczane przychody wykazywane w fakturach wystawianych na NFZ, a do kosztów będą zaliczane wszystkie koszty bezpośrednio i pośrednio związane ze świadczeniem usług medycznych. Podatnikiem i płatnikiem wszystkich zobowiązań budżetowych jest Spółka. W związku z powyższym zadano następujące pytania: a) Czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez Spółkę z o.o. będzie mógł skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.)? b) Czy zwolnienie przysługuje pod warunkiem dokonania wyodrębnienia NZOZ ze struktur Spółki czy zwolnienie jest możliwe również w przypadku braku podjęcia dodatkowych czynności związanych z wyodrębnieniem? c) Czy zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych NZOZ oznacza, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z działalności medycznej, ponieważ jest to dochód zwolniony? Zdaniem Spółki, NZOZ utworzony przez Sp. z o.o. ma prawo skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zwolnienie przysługuje niezależnie od podjęcia jakichkolwiek dodatkowych czynności dotyczących wyodrębnienia NZOZ ze struktur Sp. z o.o., gdyż NZOZ z mocy ustawy jest wyodrębnioną organizacyjnie jednostką co wynika z art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawych dla NZOZ oznacza, że Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z działalności medycznej jako działalności zwolnionej. Dochód ten powinien być zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ zarówno przychód z NFZ, jak i z odpłatności pacjentów przeznaczany jest na działalność związaną z funkcjonowaniem NZOZ, który jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej i z tego tytułu może ubiegać się o zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, przeznaczając je na cele statutowe. Zdaniem wnioskodawcy NZOZ jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, co oznacza, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem NZOZ na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest odrębnym podatnikiem, to nie ma do niego zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 17 ust. 1c pkt 1 tej ustawy, które to wyłączenie obejmuje spółki, a nie jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Przepis ten nie obejmuje niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, które są jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej. Konsekwencją powyższej argumentacji jest, że uzyskiwane przez NZOZ dochody z prowadzanej przez niego działalności w zakresie ochrony zdrowia podlegać będą regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli NZOZ będzie mógł korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym. 3. Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ stwierdził, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa jest tylko wyodrębnioną formą działalności tej spółki, która go utworzyła. Wszystkie wymienione wyżej uprawnienia przysługują jedynie posiadającym osobowość prawną samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej. Nie zgodził się z twierdzeniem wnioskodawcy, że NZOZ będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Jeżeli założycielem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jest osoba prawna (fundacja, związek zawodowy, stowarzyszenie, inna krajowa osoba prawna), to osobowość prawnopodatkową ma jedynie ta osoba prawna. Dochody osób prawnych będących założycielami niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zakład opieki zdrowotnej stanowi integralną część osoby prawnej, a przez to i jego działalność składa się na działalność całej osoby prawnej, niezależnie od stopnia jego wyodrębnienia i samodzielności. Brak jest podmiotowości określonej jednostki organizacyjnej, gdy podmiotowość ta przysługuje macierzystej osobie prawnej w tym przypadku Spółce. Organ podkreślił, że wnioskodawca jest spółką z o.o. a zatem na mocy art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., został wyłączony z możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. W świetle powyższego stanowisko Spółki w zakresie możliwości skorzystania przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, utworzony przez Spółkę z o.o., ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, skutków podatkowych wyodrębnienia lub nie ze struktur Spółki niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, braku zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty podatku dochodowego z działalności medycznej, organ uznał za nieprawidłowe. 4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca ponownie przedstawił własne stanowisko w sprawie, odmienne od przedstawionego w udzielonej interpretacji indywidualnej. 5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ upoważniony do wydania interpretacji, stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 6. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Spółka podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu wniesionego wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia przez organ prawa, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał wniesioną skargę za zasadną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko narusza art. 1 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Sąd zauważył, że organ dokonując interpretacji nie odpowiedział wprost na żadne z zadanych przez wnioskodawcę pytań. Nie analizował i nie rozważał czy i w jakim stopniu utworzony NZOZ został wyodrębniony ze struktur spółki kapitałowej, czy posiada odrębny od spółki majątek, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową oraz czy zawierał kontrakty z pracownikami. Wyjaśnienie wszystkich tych kwestii prowadziłoby dopiero do odpowiedzi na pytanie czy istnieje możliwość zwolnienia NZOZ z podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy Organ ograniczył swoje stanowisko zasadniczo tylko do nieakceptowanego przez Sąd stwierdzenia, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest z mocy obowiązujących przepisów prawa niezależną od osoby założyciela jednostką organizacyjną mniemająca osobowości prawnej , która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Stwierdził nadto, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu, powołane przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczności, wbrew stanowisku organu, świadczą o tym, iż niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej można przypisać status jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej. Inną kwestią jest i tego zasadniczo oczekiwała Strona w odpowiedzi na zadane pytania, czy utworzony podmiot w przedstawionym stanie faktycznym, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Błędne przyjęcie przez organ, że utworzony przez spółkę z o.o. NZOZ nie może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych prowadziło organ do wniosku, że nie może tym samym korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Skarga kasacyjna. 8. Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 1 ust 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., art. 1 ust. 1 i art. 8 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegająca na przyjęciu, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej opisany we wniosku jest, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy, zdaniem organu, podmiotowość prawnopodatkową w podatku dochodowym od osób prawnych przysługuje tylko spółce zawiązującej NZOZ. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 10. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, że rozpoznawana sprawa odnosi się do zakładów opieki zdrowotnej powołanych pod rządami ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Od 1 lipca 2011 r. kwestie te uregulowane zostały przez ustawę z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), której przepisy nie znajdują w sprawie zastosowania. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów stwierdzić należało, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego - art. 1 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 1 ust. 1 i art. 8 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Trafnie wskazał, że utworzony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnym od tworzącego go podmiotu. Stanowisko wyrażone w kontrolowanym rozstrzygnięciu koresponduje ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wielu orzeczeniach, m.in. w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1937/10, w którym wskazano, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.), ale jej przepisy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.). Z tych unormowań jednoznacznie wynika, że nieposiadanie przez jednostkę organizacyjną osobowości prawnej nie wyklucza uznania jej podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Istotne jest natomiast to, by była to jednostka mająca odpowiedni stopień zorganizowania (wyodrębnienia), umożliwiający występowanie w obrocie prawnym (por. R. Pęk, w: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010", Wyd. Unimex 2010, s. 17). 11. Z kolei w myśl przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej obowiązującej w chwili wydania zaskarżonej interpretacji, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej). Na podstawie art. 2 ust. 2 cyt. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. W myśl natomiast art. 8 ust. 1 pkt 7 i ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może zostać utworzony m.in. przez krajowe lub zagraniczne osoby prawne, spółki niemające osobowości prawnej. 12. W zgodnie z poglądami opartymi na treści powyższych przepisów, wyrażonymi w utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, które sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania i majątek może być jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. (por. orzeczenia NSA z dnia 8 października 2008 r. sygn. akt II FSK 978/07, z dnia 13 października 2011 r. sygn. akt II FSK 682/10, z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 318/09, z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1828/10, z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 566/11, 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1362/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 13. Ze wskazanych przyczyn nie można zatem uznać za uzasadniony zarzutu błędnej wykładni art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 1 ust. 1 i art. 8 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, ponieważ wbrew twierdzeniu wyrażonemu w skardze kasacyjnej utworzony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnym od tworzącej go spółki. Należy ponadto zwrócić uwagę, że wskazanie na naruszenie art. 8 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej jest zbyt ogólnikowe. Artykuł ten składa się z wielu jednostek redakcyjnych. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał naruszenie jakiego konkretnego przepisu wymienionego w art. 8 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 28 września 2011 r., sygn. akt II FSK 653/10; 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10; dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 14. Powyższe niezasadnym czyni również zarzut naruszenia 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, jeżeli niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będący samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia, to na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jego dochody wydatkowane na cele statutowe związane z ochroną zdrowia wolne są od podatku dochodowego. Niezasadny jest tym samym zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. 15. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.