I SA/Sz 953/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. sprawy ze skargi J. R., A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę. [...] r. J i A małżonkowie R złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe PIT 37 na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2007 r. wraz z załącznikami PITD i PIT O. Korekty do ww. zeznania złożyli w dniu [...] r., [...]r. i [...]r. W dniu [...]r. złożyli korektę do ww. zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w którym podali, że wynagrodzenie otrzymywane przez A R w ramach stosunku pracy w P w S, objęte było zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "p.d.o.f.". Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w dniu [...] r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia J R i A R wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] r. decyzję na podstawie art. 21 § 3 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "o.p.", art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i ust. 1a, art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 4 i pkt 7, art. 21 ust. 1 pkt 46, art. 22 ust. 1, ust. 9 pkt 3, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit.b i pkt 6a, art. 26 ust. 7 pkt 1, art. 27b ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. oraz art. 26b ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt1, pkt 2, pkt 3, pkt 4 lit.b, pkt 6 lit.a, pkt 7, ust. 4, ust. 5 i ust. 8 - w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2, art. 9 ust. 1 i ust. 4, art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz mianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), w której określił J R i A R zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. w kwocie [...]zł. Organ podatkowy przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. i wskazał, że aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, musza wystąpić łącznie dwie przesłanki: - pochodzenie środków od wymienionych w przepisie instytucji; - bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu, który jest z tych środków realizowany. W ocenie organu podatkowego, wynagrodzenie otrzymywane przez A R w ramach stosunku pracy w P w S finansowane było ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i pochodziło ze środków bezzwrotnej pomocy międzynarodowej, tj. spełniało warunek z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a p.d.o.f., ale podatniczka nie realizowała bezpośrednio celu programu, tj. nie został spełniony warunek z art. 21 ust.1 pkt 46. lit.b p.d.o.f. Ponadto, małżonkowie nabyli prawo do odliczenia odsetek od części kredytu przeznaczonego na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie [...]zł. Natomiast odsetki od kredytu w części odnoszącej się do wykończenia lokalu mieszkalnego nie podlegały odliczeniu, gdyż nie mieszczą się w zamkniętym katalogu przedmiotowym ulgi odsetkowej, określonym w art. 26b ust. 1 p.d.o.f. Organ podatkowy przedstawił sposób obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 r. J i A małżonkom R. J i A R złożyli od powyższej decyzji odwołanie. Zdaniem podatników, przedmiotowe wynagrodzenie otrzymywane przez A R korzystało ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. Ponadto, według podatników, dokonali oni prawidłowo odliczeń od dochodu z tytułu tzw. ulgi odsetkowej, ponieważ wykończenie lokalu mieszkaniowego spełnia definicję celów, o których mowa w art. 26b p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...]r., po rozpoznaniu odwołania J i A małżonków R, decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pk 46 p.d.o.f., aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, musza wystąpić łącznie dwie przesłanki: - pochodzenie środków od wymienionych w przepisie instytucji; - bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu, który jest z tych środków realizowany. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że przedmiotowe wynagrodzenie otrzymywane przez podatniczkę spełniło warunek z art. 21 ust. 46 lit.a. Odnośnie warunku z art. 21 ust. 46 lit.b, organ odwoławczy podał, że beneficjentem bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych było P w S, zwane dalej "stowarzyszeniem", które bezpośrednio realizowało cel Programu Regionalnego INTERREG IIIA Polsko-Niemieckiego Pogranicza na obszarze Krajów Związkowych Meklemburgia- Pomorze Przednie/ Brandenburgia oraz Polska-Województwo zachodniopomorskie w ramach projektu "Koordynacja i zarządzanie Funduszem Małych Projektów INTERREG IIIA 2004-2006". Powyższe zostało uregulowane w umowie pomiędzy Wojewodą tj. Instytucją Pośredniczącą a stowarzyszeniem, tj. beneficjentem końcowym. Z ww. umowy wynikało, że projekt realizowany był w ramach Projektu-Priorytet H: Pomoc techniczna, działanie H1:Zarządzanie projektami i polegał na pozyskaniu w 2007 r. przez beneficjenta (tj. stowarzyszenie) środków na pokrycie części kosztów osobowych (wynagrodzenia pracowników) oraz kosztów rzeczowych. Z decyzji tej wynikały konkretne warunki przekazania tego dofinansowania beneficjentowi, co przesądzało o bezpośredniej realizacji celu projektu, co wiąże się także z realizacją celu programu. Zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie dotyczy podatnika, który realizuje program i który ma możliwość zlecenia na podstawie umowy, wykonaniu określonych czynności w związku z realizowanym przez siebie programem. Nie ma natomiast zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym zlecono wykonanie określonych czynności w ramach takiego programu. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę zwrotu "bezpośrednio realizuje", jak i wykluczenie możliwości przeniesienia zwolnienia na dochody innych osób, nawet jeśli są one zaangażowane w jakikolwiek sposób w realizację programu w związku z łączącą je umową, bez względu na jej rodzaj. Organ odwoławczy podał, że podatniczka do [...] r. zatrudniona była na umowę o pracę w stowarzyszeniu na stanowisku zastępcy kierownika ds. Funduszy Pomocowych. Zdaniem organu odwoławczego, podatniczka wspierała realizację programu jednakże nie realizowała bezpośrednio celu programu. Ponadto nie ponosiła ona odpowiedzialności za realizację programu i wykonywała jedynie obowiązki pracownicze w ramach umowy o prace, pod kierownictwem i nadzorem pracodawcy- realizującego cel programu bezpośredniego. Organ odwoławczy podał, że podatniczka nie odpowiadała w sensie finansowym i techniczno-organizacyjnym za realizację celu programu operacyjnego w ramach pomocy wspólnotowej, a jedynie wykonywała zadania powierzone (zlecone) jej przez pracodawcę realizującego projekt w ramach INTERREG IIIA. Odnośnie zarzutu podatników, że art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. nie wyłącza z przedmiotowego zwolnienia dochodów osób fizycznych zatrudnionych na umowę o pracę. Świadczyć o tym miało użyte w przepisie sformułowanie "zleca", co według podatników, oznaczać miało, że przepis ten dotyczy osób zatrudnionych na umowy zlecenia. Organ odwoławczy wskazał, że użycie ww. sformułowania powiązane było z wykonywaniem określonych czynności, a nie z rodzajem stosunku prawnego łączącego strony. Powyższego sformułowania nie można ograniczać jedynie do umów w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Organ odwoławczy powołał się na treść wyroku NSA z dnia 11.06.2011 r., sygn. akt II FSK 278/10. Odnośnie zarzutu podatników dotyczącego mylnego zastosowania przez organ pierwszej instancji pojęć "program unijny" i "projekt unijny", organ odwoławczy podał, że pojęcia te są zgodne z przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r., Nr 84, poz. 712 ze zm.). Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatników, że osoba fizyczna nie jest w stanie spełnić przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) za beneficjenta uważa się, min. osobę fizyczną korzystająca z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7. Z powyższego wynika, że osoba fizyczna może otrzymać środki finansowe na realizacje projektu w ramach konkretnego programu, a tym samym osoby fizyczne mogą bezpośrednio realizować cele programów (projektów). Zdaniem organu odwoławczego, wynagrodzenie otrzymywane przez podatniczkę w ramach stosunku pracy w stowarzyszeniu pochodziło ze środków bezzwrotnej pomocy międzynarodowej, tj. spełniało warunek z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a p.d.o.f., ale podatniczka nie realizowała bezpośrednio celu programu i tym samym nie został spełniony warunek z art. 21 ust.1 pkt 46. lit.b p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał orzeczenia sądów administracyjnych. Odnośnie zarzutu podatników, że w latach poprzednich, w stosunku do innych osób w podobnych sprawach, organy podatkowe uznawały, że ww. osoby mają prawo do zwolnienia, określonego w art. 21 ust.1 pkt 46 p.d.o.f., organ odwoławczy wskazał, że każda sprawa rozpoznawana jest indywidualnie i zapadła w niej decyzja nie jest źródłem prawa podatkowego. Różna interpretacja tych samych przepisów wobec różnych podmiotów, nie świadczy o naruszeniu przez organ podatkowy art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ani art. 121 o.p. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 26b o.p., od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust.1 o.p., odlicza się z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 o.p., na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: 1. budowa budynku mieszkalnego albo 2. wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowego budowanego budynku mieszkaniowego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo 3. zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo 4. nadbudowa lub rozbudowa budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniającego wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Organ odwoławczy podał, że wydatki na spłatę odsetek od kredytu udzielonego na wykończenie lokalu mieszkalnego nie mieszczą się w katalogu zwolnień przewidzianych przez ustawodawcę w art. 26b o.p. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 podatnikom. Kwestia rozpoznania wniosku o stwierdzenia nadpłaty w tym podatku była przedmiotem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., która jest przedmiotem skargi w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 954/12 . J i A R złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję i wnieśli o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucili organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b p.d.o.f. oraz art. 120 i art. 121 o.p. Zdaniem podatników, przedmiotowe wynagrodzenie otrzymywane przez A R korzystało ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. Podtrzymali w tym zakresie dotychczasowa argumentację. Ponadto organ naruszył art. 120 o.p., gdyż nie uwzględnił art. 32 Konstytucji, gdyż w latach ubiegłych w podobnych sprawach innych podatników, organy podatkowe uznawały, że podatnikom służy zwolnienie z art. 21 ust.1 pkt 46 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 21 § 3 o.p., jeżeli podatnik w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec złożenia przez podatników korekty zeznania podatkowego na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. konieczne stało się określenie przedmiotowego podatku przez organ podatkowy. Istota sporu sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy uzyskany przez A R w 2007 r. dochód ze stosunku pracy podlegał częściowo zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego były dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie miało zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dla zastosowania zwolnienia od podatku wymagane było zatem łączne wystąpienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką było pochodzenie środków finansowych od podmiotów wskazanych w przepisie (lit.a), a drugą fakt, że podatnik miał bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b). W rozpoznawanej sprawie niekwestionowane było, że w przypadku skarżącej spełniona została przesłanka wskazana pod lit.a omawianego przepisu. Rozstrzygnięcia wymagała natomiast kwestia, czy organ podatkowy prawidłowo uznał, że w sprawie nie został wypełniony drugi z warunków wskazanego zwolnienia, wymieniony pod lit.b, stwierdzając, że skarżąca, jako pracownik stowarzyszenia nie była podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W odniesieniu do powyższej kwestii Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2012 r. o sygn. akt II FSK 2564/10 (Lex nr 1216662), w którym wskazano, że ustawodawca nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w sprawie, zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa drugiej przesłanki zwolnienia. W art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b p.d.o.f wyraźnie zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025). Użycie przez ustawodawcę ww. sformułowania powiązane było z wykonywaniem określonych czynności, a nie z rodzajem stosunku prawnego łączącego strony. Powyższego sformułowania nie można ograniczać jedynie do umów w rozumieniu Kodeksu cywilnego (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 278/10). Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i dwa przez zatrudnianych pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta. W rozpoznawanej sprawie, bezsporne jest, że skarżąca wykonywała czynności związane z realizacją projektu na podstawie umowy o pracę. Uznać zatem należało, że podmiotem zwolnionym z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. jest jedynie beneficjent pomocy, czyli stowarzyszenie, a nie skarżąca będąca jego pracownikiem (por. wyroki: z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2258/10, Lex nr 1212290; z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1944/10, Lex nr 1145447; z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1475/10, Lex nr 1148406; z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05, Lex nr 222357). Z przedłożonych przez skarżącą, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, dokumentów jednoznacznie wynika, że beneficjentem bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych było stowarzyszenie. Skarżąca natomiast, realizowała swoje obowiązki, wykonując powierzone jej zadania. W tej sytuacji zgodzić się również należy z organem podatkowym, że nie można przyjąć, iż cel i zakres odpowiedzialności stowarzyszenia przy realizacji projektu pokrywa się z celem realizowanym przez podatniczkę. Cel realizowany przez stowarzyszenie jest zdecydowanie szerszy, niż realizowany przez podatniczkę w ramach umowy o pracę, a skonkretyzowany w jej zakresie czynności. Sąd uznał za bezzasadny argument skargi, że podmiot jakim było stowarzyszenie nie mogło samo realizować bezpośrednio celu programu, gdyż musiało się posługiwać w tym zakresie pracownikami, co zdaniem skarżących, oznaczało, że bezpośrednio realizują ten program właśnie pracownicy. Zauważyć tu trzeba, że pojęcie podatnik bezpośrednio realizujący cel programu musi być interpretowane w nawiązaniu do pojęcia program finansowy z bezzwrotnej pomocy. Chodzi więc o podmiot, który ten projekt realizował w związku z zawartą umową i to realizował jakby pierwotnie. To właśnie stowarzyszenie jako wykonawca projektu otrzymywał środki finansowe z bezzwrotnej pomocy i tytuł do ich otrzymywania wynikał z treści programu. Poza tym w treści drugiej przesłanki zwolnienia zwrócić uwagę trzeba na kontekst tego zwolnienia. Jeżeli ustawodawca wyłącza ze zwolnienia dochody osób, którymi podatnik posługuje się przy realizacji programu, to podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b p.d.o.f. może być tylko ten podmiot, któremu powierzono w sensie technicznym i ekonomicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego prawidłowe wykonanie. Poza tym pojęcie "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu" obejmuje także podatnika zwolnionego od podatku. Takim podatnikiem zwolnionym od podatku z mocy art. 6 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) było stowarzyszenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1387/10, Lex nr 1113594). Powyższe oznacza, że skarżąca była wykonawcą projektu, ale tylko w sposób pośredni, a zatem uzyskiwane przez nią dochody (w części refinansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie podlegały zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. W konsekwencji zarzut skargi, co do dokonania przez organ podatkowy błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b p.d.o.f., jest bezzasadny. Odnośnie zarzutu podatników, że w latach poprzednich, w stosunku do innych osób w podobnych sprawach, organy podatkowe uznawały, że ww. osoby mają prawo do zwolnienia, określonego w art. 21 ust.1 pkt 46 p.d.o.f., Sąd, iż każda sprawa rozpoznawana jest przez organy podatkowe indywidualnie, zaś zapadła w niej decyzja nie jest źródłem prawa podatkowego i nie ma bezpośredniego wpływu na rozpoznawanie spraw innych podatników. Różna interpretacja tych samych przepisów wobec różnych podmiotów, nie świadczy o naruszeniu przez organ podatkowy art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ani art. 121 o.p. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo określił wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 podatnikom. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270), skargę oddalił skargę.