II FSK 2054/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 96/13 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 października 2012 r. nr ILPB4/423-211/12-2/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 96/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpatrzeniu skargi M. sp. z o.o., uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. (działającego w imieniu Ministra Finansów) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że jest większościowym udziałowcem spółki M. z o. o. Spółka wraz z pozostałymi udziałowcami rozważa przekształcenie MA w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). Z chwilą przekształcenia wszyscy udziałowcy MA staną się wspólnikami spółki komandytowej. Na dzień przekształcenia bilans MA wykazywać będzie po stronie pasywów kapitał zapasowy utworzony z zysków wypracowanych przez MA w latach ubiegłych. Na skutek przekształcenia MA wszystkie pozycje kapitałów własnych MA utworzą kapitał własny spółki komandytowej. Wartości wkładów wspólników spółki komandytowej w stosunku do wartości ich udziałów w MA nie ulegną zmianie. Na bazie przedstawionego zdarzenia przyszłego spółka zapytała, czy na skutek przekształcenia MA w spółkę komandytową powstanie po stronie wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w wysokości skumulowanych zysków ujętych w pozycji kapitał zapasowy MA? Zdaniem spółki, w okolicznościach przedstawionych we wniosku po jej stronie nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Spółka podniosła, że zgodnie z przepisami k.s.h., w wyniku podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku na określony cel, w tym także inny niż wypłata dywidendy, następuje podział zysku. Podział ten nie jest ograniczony wyłącznie do wypłaty dywidendy na rzecz udziałowców. Zaznaczyła, iż podstawowy akt regulujący funkcjonowanie MA przewiduje możliwość innego niż wypłata dywidendy rozdysponowania wypracowanego przez spółkę zysku, w tym przekazanie go na kapitał zapasowy. Rozdysponowanie zysku w postaci przekazania go na kapitał zapasowy na podstawie stosownej uchwały zgromadzenia wspólników wyczerpuje wszelkie ustawowe przesłanki, aby uznać zysk za "podzielony". Na poparcie swojego stanowiska spółka przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach, ustawodawca objął nimi cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Ponieważ w okolicznościach niniejszej sprawy zysk pozostał zatrzymany w MA jako kapitał zapasowy, a więc nie został faktycznie podzielony między jej wspólników, powstanie po stronie spółki przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w wysokości skumulowanych zysków ujętych w pozycji kapitał zapasowy MA. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, polegającego na błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p.") Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię oraz naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. We wskazanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji, po przytoczeniu treści art. 191 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., stwierdził, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Pomimo, że k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy naruszył art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przyjmując, iż przez pojęcie "niepodzielone zyski" należy rozumieć tylko zyski spółki kapitałowej niepodzielone między udziałowców, w konsekwencji czego błędnie przyjął, jakoby na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową powstanie po stronie skarżącej przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa ww. przepisie w wysokości skumulowanych zysków ujętych w pozycji kapitał zapasowy spółki z o. o. Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wywiódł działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P.. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., wynikłe z niezasadnego uznania, iż w przedstawionym stanie faktycznym - na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - nie powstanie po stronie spółki przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości skumulowanych zysków ujętych w pozycji kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz z niezasadnego przyjęcia, iż każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie tych przepisów w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Nie jest bowiem trafny, wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzut tej skargi odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia (brzmienie obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej w zakresie rozumienia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. pojęcia "niepodzielone zyski" w przekształcanych spółkach kapitałowych. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h., sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 K.s.h., dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47). W kwestii rozumienia ustawowego określenia "niepodzielony zysk" wypowiadał się już także w szeregu wyroków Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki: z dnia z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10, z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10, z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2366/11), dotyczących wprawdzie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", to jednak pogląd ten, mając na uwadze tożsamą treść obu tych przepisów, należy odnieść także do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (odpowiednio - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP. Odnosząc się jeszcze do podnoszonych przez autora skargi kasacyjnej argumentów wskazać należy, że dodanie pkt 8 w ust. 1 art. 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku, np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to zysk niepodzielony w rozumieniu powyższego przepisu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.