III SA/Wa 3072/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2013 r. sprawy ze skargi G. D. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) stwierdza, że uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. D. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – G. D. wnioskiem z dnia 5 maja 2010 r. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia daty nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz opodatkowania przychodu ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów, przyznanych na podstawie art. 7 ust. 1 z dnia 26 października 1945r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50 poz. 278 i 279 dalej "Dekret") osobie, która nabyła prawa i roszczenia od spadkobiercy dawnego właściciela tej nieruchomości. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że w dniu 7 lipca 2005 r. na podstawie umowy notarialnej nr rep. [...] nabyła udział w prawach i roszczeniach do nieruchomości położonej przy ul. [...] przejętej przez Państwo na mocy przepisu art. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W.. Nabycie to zostało dokonane od P. S. spadkobiercy dawnych właścicieli, który oświadczył, że na mocy art. 7 Dekretu przysługują mu prawa i roszczenia do nieruchomości w tym o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu i zwrot własności budynków. Zgodnie bowiem z postanowieniami Dekretu wszystkie nieruchomości położone na terenie m. W., a więc i działka położona przy ulicy [...], przeszła z dniem 21 listopada 1945 r. na własność gminy m. W., a następnie Skarbu Państwa, a poprzedni ich właściciele mogli ubiegać się na określonych warunkach o oddanie przejętych gruntów na własność czasową. W ustawowym terminie wskazanym w Dekrecie poprzednicy prawni P. S., tj. H. i T. C. złożyli i należycie opłacili wniosek o przyznanie mu własności czasowej nieruchomości, który wpłynął do Zarządu Miejskiego Miasta W. w dniu 18 lipca 1948r. W związku z tym P. S. na mocy Aktu Notarialnego sprzedał Skarżącej przysługujące mu prawa i roszczenia do nieruchomości wynikające z treści art. 7 dekretu, w tym o ich zwrot byłym właścicielom lub ich następcom prawnym, o oddanie ich w użytkowanie wieczyste względnie roszczenia o odszkodowanie za te nieruchomości (dalej wszelkie "prawa i roszczenia do nieruchomości"), za ustaloną cenę, a Skarżąca nabyła te prawa i roszczenia do nieruchomości na zasadach wspólności ustawowej wraz z mężem K. D.. Wraz z podpisaniem aktu notarialnego małżonkowie wypłacili na rzecz P. S. ustaloną cenę, zatem prawa i roszczenia do nieruchomości zostały nabyte z dniem 7 lipca 2005 r. Na mocy decyzji Prezydenta W. Nr [...] z dnia 28 maja 2008 r. oraz umowy o oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste zawartej dnia [...] sierpnia 2008r. przed M. W. notariuszem w W. nieruchomość stanowiąca działkę ewid. [...] z obrębu [...] o powierzchni 364 m2 została oddana Skarżącej i jej mężowi w użytkowanie wieczyste, a prawo to ujawniono w księdze wieczystej Nr [...]. Jak wynika z postanowień powołanego powyżej aktu notarialnego § 3 lit. h w wyniku szeregu zdarzeń prawnych, w tym umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym z dnia 7 lipca 2005 r. Rep. Nr [...] Skarżąca i jej mąż nabyli od spadkobiercy dawnego właściciela wszelkie prawa i roszczenia do gruntu niezabudowanej nieruchomości [...] położonej przy ul. [...] wynikające z przepisów dekretu warszawskiego i stali się w ten sposób następcami prawnymi poprzednich właścicieli. Na mocy umowy sprzedaży z dnia 26 lutego 2009 r. Rep. A Nr [...] sporządzonej przez J. R. notariusza w W. Skarżąca sprzedała Spółce T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ulicy [...] prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu oznaczonej nr [...] w Obr. [...] o pow. 364 m2 położoną przy ulicy [...] w W.. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zapytała: 1. Czy wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości na rzecz Skarżącej (jako następcy prawnego byłych właścicieli nieruchomości) oraz zawarcie przez Prezydenta W. ze Skarżącą umowy użytkowania wieczystego nieruchomości może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z2010r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – dalej “u.p.d.o.f."? 2. Czy sprzedaż (odpłatne zbycie) przez Skarżącą ustanowionego w ten sposób prawa wieczystego użytkowania nieruchomości podlega opodatkowaniu p.d.o.f. (w szczególności jako źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) w sytuacji, gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości, a także przed upływem 5 lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego nieruchomości i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa? Zdaniem Skarżącej, wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości na jego rzecz (jako następcy prawnego byłego właściciela) oraz zawarcie przez Prezydenta W. ze Skarżącą umowy użytkowania wieczystego Nieruchomości nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków w rozumieniu artykułu 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji sprzedaż (odpłatne zbycie) ustanowionego w ten sposób prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w szczególności jako źródło przychodów wymienione w art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) w sytuacji gdy sprzedaż ta zostanie dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości i nabycie własności zlokalizowanych na gruncie budynków, a także przed upływem 5 lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego nieruchomości i zawarcia umowy o ustanowienie tego prawa. Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2010r. stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe. Minister Finansów w dniu [...] lipca 2012 r., na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako "O.p.") zmienił powyższą interpretację, uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził, że nabyte przez Skarżącą, od P. S. prawa roszczenia wynikające z art. 7 Dekretu, tj. roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego do niezabudowanego gruntu nr ewid. [...] z obrębu [...] o powierzchni 364 m2, nie mogą być utożsamiane z prawem własności lub prawem użytkowania wieczystego. Roszczenia te zostały zrealizowane w wyniku wydania przez Prezydenta W. aktu administracyjnego ustanawiającego na rzecz Skarżącej, prawo użytkowania wieczystego oraz zawartej w formie aktu notarialnego umowy z dnia [...] sierpnia 2005 r. o oddanie działki nr ewid. [...] z obrębu [...] w użytkowanie wieczyste. W związku z powyższym, Minister Finansów, wyjaśnił, że nie dochodzi do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Skarżąca nie była w przeszłości właścicielem, ani spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej, ale na mocy odpłatnej czynności cywilnoprawnej tj. umowy z dnia 7 lipca 2005 r., stała się podmiotem uprawnionym do żądania, na podstawie przepisów dekretu, ustanowienia i oddania w użytkowanie wieczyste gruntu stanowiącego działkę nr ewid. [...] z obrębu [...]. W znaczeniu prawnym ustanowienie na rzecz Skarżącej użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiło zatem nabycie prawa użytkowania wieczystego. Reasumując organ interpretujący, stwierdził, że ustanowienie na rzecz Skarżącej prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowi jego nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co znajduje odzwierciedlenie np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06. Wyjaśnił, że Skarżąca prawo wieczystego użytkowania nieruchomości nabyła w 2005 r. to jego odpłatne zbycie, przed upływem pięciu lat licząc od końca tego roku, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Minister Finansów podkreślił, iż stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Na podstawie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r., podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zdaniem Ministra Finansów powyższa zasada, zgodnie z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 10 sierpnia 2012r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2012r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2012r. Zarzuciła, iż stanowisko w niej zawarte jest chybione, oparte na fałszywych przesłankach i pozostające w kolizji z obowiązującymi normami prawa. Zdaniem Skarżącej błędne jest stanowisko Ministra Finansów twierdzącego, że nabywając prawa i roszczenia od spadkobiercy dawnego właściciela nie staliśmy się podmiotami uprawnionymi do odzyskania nieruchomości tożsamymi ze spadkobiercą dawnego właściciela lecz nabyliśmy przedmiotowy grunt na bliżej nieokreślonych "zasadach ogólnych" takich jak nabywcy wyłonieni w drodze przetargu czy zamiany (...). Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02, w którym Sąd popierając zdanie wyrażone w rewizji nadzwyczajnej wniesionej przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który to podniósł, że jeżeli następca prawny uzyskał rekompensatę w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntów będących uprzednio własnością jego poprzednika prawnego, to nie może być mowy o "nabyciu" prawa, wywołującego skutki prawnopodatkowe. Skarżąca zarzuciła również niezrozumiałe i nieuzasadnione dyskryminowanie następców prawnych nabywających prawa i roszczenia w drodze umowy sprzedaży, w stosunku do następców nabywających prawa i roszczenia w drodze dziedziczenia. Zdaniem Skarżącej dyskryminujące zróżnicowanie zawarte jest w zmienionej interpretacji, w której organ stwierdza, że "w związku z powyższym nie dochodzi więc do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Wnioskodawczym nie była w przeszłości właścicielem, ani spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej ". W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z zarzutów Skarżącej Sąd uznał za zasadne. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż wskazane w skardze. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zmieniająca interpretację indywidualną z [...] lipca 2010 r., w zakresie skutków podatkowych z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu przyznanego na podstawie przepisu art. 7 Dekretu z dnia 26 października 1945 r. osobie, która nabyła prawa i roszczenia od spadkobiercy dawnego właściciela. Dokonując zmiany wcześniejszej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów stwierdził, iż była ona nieprawidłowa. Podstawę prawną działania Ministra Finansów stanowił art. 14e § 1 O.p., zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W trybie art. 14e O.p. Minister Finansów wydaje interpretację indywidualną. Można, w celu podkreślenia, iż jest to interpretacja indywidualna wydana w szczególnym trybie, nazwać ją "zmiana interpretacji indywidualnej". Nie wpływa to jednak na fakt, że akt nazwany "zmiana interpretacji indywidualnej", zmieniający pierwotną interpretację, to nic innego jak kolejna interpretacja indywidualna, a więc akt prawny tego samego rodzaju, co akt zmieniony. Powinna ona zatem spełniać te same wymogi, jakim odpowiadać powinna "zwykła" interpretacja indywidualna. Elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna ustawodawca określił w art. 14c O.p. Są to: ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – również stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zaskarżona interpretacja narusza przepisy procedury przewidzianej dla instytucji udzielania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 a w konsekwencji art. 121 § 1 O.p. Odnosząc się do kwestii naruszenia przez zaskarżoną interpretację art. 14c § 1 i § 2 O.p, niezbędne jest odwołanie się do funkcji, jakie w zamyśle ustawodawcy miała spełniać instytucja wydawania interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach (oprócz realizacji postulatu równości opodatkowania podmiotów wyróżniających się tą samą cechą), a mianowicie: funkcji informacyjnej i gwarancyjnej. Odnośnie funkcji informacyjnej trzeba nadmienić, że we współczesnych systemach podatkowych prawo do informacji należy do podstawowych praw podatnika. Interpretacja indywidualna z założenia stanowić ma pewną sformalizowaną instytucję udzielania informacji zainteresowanemu w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego na tle konkretnego stanu faktycznego. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowoprawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni przepisów prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11; LEX nr 895909), podkreśla się, że wypracowane na tle wykładni art. 14c § 1 i § 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia przy jej wydawaniu następujących kwestii: – wymogu przytoczenia przepisów prawnych adekwatnych do wskazanego we wniosku stanu faktycznego, – konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywy prawne, na których opiera się taka konkluzja, – obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, ocena prawna zawierać musi wyjaśnienie, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte, – organ powinien dokonać wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, – stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.), Konfrontując powyższe ze sposobem udzielenia interpretacji w niniejszej sprawie stwierdzić trzeba, że zaskarżony akt, jakkolwiek został wydany w trybie art. 14b § 1 O.p. oraz nosi formalną nazwę zmiany interpretacji z zakresu prawa podatkowego, wymogu tego rodzaju aktu nie spełnia, albowiem brak w nim niezbędnych elementów treściowych właściwych dla każdej interpretacji indywidualnej, tj. wymogu przytoczenia przepisów prawnych adekwatnych do wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Należy zauważyć, iż we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała m.in., iż w dniu 7 lipca 2005 r. na podstawie umowy notarialnej nr rep. [...] nabyła udział w prawach i roszczeniach do nieruchomości położonej przy ul. [...] przejętej przez Państwo na mocy przepisu art. 1 Dekretu. Następnie Skarżąca podniosła, że na mocy decyzji Prezydenta W. Nr [...] z dnia [...] maja 2008 r. oraz umowy o oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste zawartej dnia [...] sierpnia 2008r. przed M. W. notariuszem w W. nieruchomość stanowiąca działkę ewid. [...] z obrębu [...] o powierzchni 364 m2 została oddana Skarżącej i jej mężowi w użytkowanie wieczyste, a prawo to ujawniono w księdze wieczystej Nr [...]. Skarżąca stwierdziła również w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, że na mocy umowy sprzedaży z dnia 26 lutego 2009 r. sprzedała Spółce T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ulicy [...] prawo użytkowania wieczystego ww. niezabudowanej działki gruntu. Minister Finansów dokonując zmiany interpretacji indywidualnej w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia na wstępie przytoczył stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację indywidualną, w szczególności wskazał jako datę umowy o oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste dzień [...] sierpnia 2008 r., czyli datę wskazaną w złożonym wniosku przez Skarżącą (s. 2 zmiany interpretacji). Jednakże już na s. 4 zmiany interpretacji Minister Finansów przyjął, że "Po nabyciu przez Panią G. D. praw i roszczeń do działki nr ewid. [...] z obrębu [...], Prezydent W. decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Nr [...], ustanowił prawo użytkowania wieczystego do niezabudowanego gruntu o powierzchni 364 m2, oznaczonego jako działka ewidencyjna nr [...] z obrębu [...], położonego w W. przy ul. [...] na rzecz Wnioskodawczyni i jej męża. Następnie w dniu [...] sierpnia 2005 r., (podkreślenie Sądu) w formie aktu notarialnego została zawarta umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste". Dalej Minister Finansów uznał, iż ustanowienie na rzecz Skarżącej prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowi jego nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz podkreślił, że "Ponieważ Wnioskodawczyni prawo wieczystego użytkowania nieruchomości nabyła w 2005 r. to jego odpłatne zbycie, przed upływem pięciu lat licząc od końca tego roku, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" (s. 4 zmiany interpretacji). Minister Finansów wskazał, iż stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał pogląd, że termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od końca roku w którym Skarżąca (i jej małżonek) nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w Warszawie przy ulicy [...] (tj. od końca 2005 r.), gdyż w tym roku uzyskała ona prawo w swej treści zbliżone do własności tej nieruchomości i od tej daty mogła już to prawo zbyć (s. 7 odpowiedzi na skargę). Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż Minister Finansów w sposób nieuprawniony przyjął dzień [...] sierpnia 2005 r. jako datę zawarcia umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Jest kwestią bezsporną, iż data [...] sierpnia 2008 r. została wskazana przez Skarżącą jak data zawarcia umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Potwierdził to również Minister Finansów przytaczając w zaskarżonym rozstrzygnięciu stan faktyczny wskazany we wniosku o wydanie interpretacji. Przyjęcie błędnego założenia, co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji spowodowało w następstwie błędny tok rozumowania, a w konsekwencji błędną subsumpcję przepisów prawa podatkowego. Skoro Skarżąca nie nabyła prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...] w 2005 r., to niewłaściwe było wskazanie przez Ministra Finansów na art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej zmianie interpretacji. Sąd podkreśla, że w zakresie art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie mieści się sprzedaż roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, lecz zbycie samego ustanowionego już prawa użytkowania gruntu. Nabycie udziału w prawie (roszczeniu) do dochodzenia ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, nie oznacza, że prawo to zostanie w ogóle zrealizowane. Ekspektatywa ustanowienia takiego prawa nie może być natomiast zrównywana i traktowana jako forma nabycia w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Takie stanowisko prezentowane jest również w licznych wyrokach sądów administracyjnych: wyrok z dnia 28 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1232/05, wyrok z dnia 23 sierpnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1124/05, wyrok z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Op 304/12, wyrok z dnia 21 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 375/04, wyrok z dnia 7 stycznia 2005 r., sygn. III SA/Wa 795/04 - wszystkie dostępne w CBOSA. Zdaniem Sądu, specyfika instytucji interpretacji indywidualnych wymaga, aby wypowiedzi organu interpretacyjnego były precyzyjne i wyczerpujące tak, aby na etapie "zwykłego" postępowania podatkowego (wymiarowego), kiedy to ujawnia się ochronna funkcja tej instytucji, nie dochodziło z kolei do sporów o znaczenie uzyskanej przez wnioskodawcę interpretacji. W przekonaniu Sądu, funkcje ochronna i informacyjna interpretacji indywidualnych mają także ten wymiar, iż umożliwiają rozważenie i wyjaśnienie wątpliwości interpretacyjnych, jakie mogą się pojawić w przy weryfikacji prawidłowości działań wnioskodawcy (czy to jako podatnika, czy płatnika) już wtedy, gdy wnioskodawca wątpliwości te dostrzeże i sformułuje jako wniosek o wydanie interpretacji. W gruncie rzeczy leży to również w interesie organów podatkowych, ponieważ to one w ewentualnym "zwykłym" postępowaniu podatkowym będą musiały zmierzyć się z niespójną interpretacją indywidualną, na którą powoła się podatnik (płatnik). I chociaż interpretacje indywidualne nie są wiążące ani dla wnioskodawców, ani dla organów podatkowych, wyznaczają zakres ochrony należnej wnioskodawcy, który to zakres może stać się kolejnym źródłem sporu między podatnikiem a organem podatkowym. Należy podkreślić również, że sądowa kontrola interpretacji indywidualnych nie może polegać na zastępowaniu organu podatkowego przez Sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy ten akt (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1967/08, publ.: LEX nr 545905). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni zatem wytyczne Sądu odnośnie prawidłowego – w realiach niniejszego przypadku – uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej (art. 14c § 1 i 2 O.p.). Minister Finansów dokona prawidłowej subsumpcji przepisów u.p.d.o.f. pod stan faktyczny wskazany przez Skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zaznaczyć przy tym trzeba, że Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zmianie interpretacji uznającej, że termin pięcioletni, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od końca roku, w którym Skarżąca nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, gdyż w tym roku uzyskała prawo w swej treści zbliżone do własności tej nieruchomości i od tej daty mogła to prawo już zbyć. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie Strony, że w jej sprawie nie doszło do nabycia prawa o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie Skarżąca wraz z małżonkiem nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego na obszarze miasta stołecznego Warszawy. Nabycie to nastąpiło wskutek realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 Dekretu, które to uprawnienia Skarżąca wraz z małżonkiem nabyli odpłatnie od spadkobiercy wywłaszczonego właściciela nieruchomości. W znaczeniu prawnym ustanowienie na rzecz Skarżącej i jej męża użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiło nabycie prawa użytkowania wieczystego. W ocenie Sądu nabycie to niewątpliwe należało uznać za nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż z treści tego przepisu oraz z treści innych przepisów u.p.d.o.f. nie można wysnuć wniosku, że ustawodawca konstruując ten przepis miał na myśli inne nabycie, niż nabycie w rozumieniu prawnym. Należy podkreślić, że również Sąd Najwyższy w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02 uznał, że ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 -4 Dekretu jest nabyciem w znaczeniu prawnym. Jednakże Sąd Najwyższy w wyroku tym uznał, że celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą Dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie Sądu tak samo należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 Dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców. Analizując wymieniony wyrok Sądu Najwyższego, skład orzekający w niniejszej sprawie doszedł do wniosku, że argumentacja Sądu Najwyższego opierała się na stwierdzeniu, że w sprawie, której dotyczył ten wyrok chodziło o osoby, które nie z własnej woli stały się stroną stosunku prawnego łączącego je z gminą na podstawie art. 7 Dekretu, którego treścią był obowiązek zrekompensowania strat poniesionych przez właścicieli nieruchomości wskutek komunalizacji gruntów na podstawie przepisów dekretu. W wyroku tym Sąd Najwyższy podkreślał, że w przypadku tych osób nie dochodziło do nabycia nowego dla tych osób składnika majątkowego, gdyż osoby te uzyskiwały rekompensatę w postaci użytkowania wieczystego w zamian za odebrane im prawo własności nieruchomości. W przypadku następców prawnych była to rekompensata za składniki majątku, które wskutek niezgodnego z prawem postępowania organów państwa nie weszły do ich majątku w wyniku spadkobrania po wywłaszczonym właścicielu nieruchomości. Zatem w rzeczywistości w przypadku tych podmiotów dochodziło do przynajmniej częściowego naprawienia uszczerbku jaki powstał w ich majątku w wyniku wejścia w życie Dekretu i uchylenia się przez państwo do realizacji wszystkich jego postanowień. Należy podkreślić, że w przypadku tych osób rekompensata ta miała częściowy charakter, gdyż w zamian za utracone prawo własności nieruchomości osoby te otrzymywały użytkowanie wieczyste tej nieruchomości, które jak wiadomo jest prawem którego treścią są uprawnienia słabsze niż w przypadku własności. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie ten pogląd Sądu Najwyższego należy uznać za słuszny. Przestawiona argumentacja nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż Skarżąca nie była właścicielem, ani spadkobiercą wywłaszczonej nieruchomości, a podmiotem uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 Dekretu stała się z własnej woli, w wyniku odpłatnej czynności prawnej. W przypadku Skarżącej nie można zatem mówić o quasi - restytucyjnym i rekompensacyjnym charakterze nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Nie można mówić o rekompensacie w stosunku do tych osób, które z własnej woli i w wyniku odpłatnej czynności prawnej weszły w posiadanie roszczeń i uprawnień wynikających z art. 7 Dekretu, na podstawie którego przyznano im prawo użytkowania wieczystego nieruchomości. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd tutejszego Sądu, zaprezentowany w wyroku z dnia 29 września 2006 r. sygn. akt III SA/WA 1541/06, jak również w wyrokach z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2606/12 oraz z dnia 28 marca 2013 r., III SA/Wa 2498/12, które zapadły w analogicznych, jak rozpoznawana sprawach. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Przepis art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. określa formy wyroku uwzględniającego skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Odnosi się on do sytuacji, kiedy organ administracji publicznej konkretyzuje przepis prawa w sprawie indywidualnej, jednak czyni to w innej formie niż decyzja lub postanowienie (podobnie J. Świątkiewicz, "Naczelny Sąd Administracyjny, Komentarz do ustawy", s. 129). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla dany akt lub stwierdza jego bezskuteczność. Komentowany przepis nie przewiduje stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Natomiast uwzględniając skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, sąd uchyla zaskarżoną interpretację. (Komentarz do art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek. Komentarz, LEX, 2009 wyd. III). Ponadto ze względu na charakter interpretacji podatkowych, przejawiający się w tym, że wnioskodawca nie nabywa na ich podstawie uprawnień bądź nie zostają na niego nałożone obowiązki. wyrażona w art. 134 § 2 p.p.s.a. zasada reformationis in peius nie znajduje zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2608/10 podzielając taki pogląd stwierdził między innymi, że: - podlegająca, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., zaskarżeniu do sądu administracyjnego indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata; - czynność ta nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada; polega ona wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się natomiast z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; - gdyby indywidualna interpretacja prawa podatkowego stanowiła czynność konstytuującą obowiązki lub uprawnienia jej adresata zbędne byłoby tworzenie odrębnej podstawy prawnej jej zaskarżenia w postaci art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w sytuacji, gdy czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa mogą podlegać zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.; - indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mają też mocy formalnie wiążącej w stosunku do organów podatkowych; - nadanie mocy formalnie wiążącej urzędowym interpretacjom prawa podatkowego sprawiłoby, iż gwarancja dwuinstancyjności postępowania, powtórnego rozpatrzenia sprawy wskutek wniesienia środka zaskarżenia, stałaby się dla strony iluzoryczna i pozorna, a samo prawo zaskarżenia nabrało waloru wyłącznie formalnego środka prawnego; - uchylenia przez sąd administracyjny indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie można zasadnie oceniać jako rozstrzygnięcia, z punktu widzenia obowiązującego prawa, korzystnego lub niekorzystnego; - uchyleniu podlega bowiem w istocie rzeczy wyłącznie informacja o możliwości zastosowania i wykładni określonych przepisów prawa, która nie miała mocy formalnie wiążącej ani w stosunku do zainteresowanego ani też w relacji do stosujących prawo organów podatkowych; - jeżeli skarga do sądu administracyjnego zostanie wniesiona na interpretację, do której zainteresowany już się zastosował, uchylenie tej interpretacji utworzy stan przysługującej zainteresowanemu z tego powodu ochrony prawnej, która, zgodnie z art. 14k § 1 O.p., powstaje z tytułu zastosowania się do interpretacji przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną; - wyrok uchylający zaskarżoną interpretację nie stanowi dla zainteresowanego nowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; wyrok ten ocenia wydaną interpretację z punktu widzenia realizowanej przez sąd administracyjny kontroli legalności wykonywania administracji publicznej, nie zastępuje natomiast niewątpliwie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1475/10. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 p.p.s.a. zaś o zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.