III SA/Gl 1392/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez T. P,P, prowadzącego firmę "A" , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r. Jako podstawę prawną powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) oraz wskazane w uzasadnieniu przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT). W uzasadnieniu wyjaśnił, iż podatnik w poszczególnych miesiącach w okresie od stycznia do listopada 2008 r. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z łącznie 21 faktur VAT wystawionych przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w B. dokumentujących montaż wiązek elektrycznych do samochodów osobowych. W ocenie organu kontroli skarbowej powyższe faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, tym samym w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W konsekwencji organ I instancji decyzją z [...] r. nr [...] , określił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. Ustalony stan faktyczny organ pierwszoinstancyjny oparł na następujących przesłankach: 1. sprzeczność w zakresie ilości wiązek wykazanych na fakturach wystawionych przez "B" Sp. z o.o., a ilością wiązek wyprodukowanych w 2008 r. przez "A" ; 2. sprzeczność przedstawionej przez podatnika wersji współpracy z "B" Sp. z o.o. z ustaleniami postępowania dowodowego; 3. sprzeczność zeznań J. D. - Prezesa "B" Sp. z o.o., w zakresie przedmiotu realizowanej współpracy z jej obrazem przedstawionym przez stronę, jak i innymi ustaleniami postępowania; 4. przesłuchani w charakterze świadków - pracownicy "B" Sp. z o.o. nie potwierdzają, aby Spółka ta wykonywała w 2008 r. montaż wiązek na skalę jaka wynikała ze spornych faktur VAT; 5. J. D. nie potrafił wiarygodnie określić miejsca montażu wiązek, wskazać osób, które miały tego montażu dokonywać, wykazać kosztów jakie Spółka miałaby ponosić w związku z montażem; 6. obowiązujący w Firmie "A" system jakości dla przemysłu motoryzacyjnego, wynikający z normy ISO/TS uniemożliwiał wykonywanie operacji na wiązkach przez inne osoby w sposób niezauważalny dla pracowników Zakładu, którzy byli współuczestnikami procesu powstawania wiązki; 7. posłużenie się przez stronę postępowania dokumentami ewidentnie spreparowanymi, mającymi na celu uwiarygodnienie transakcji wykazanych na spornych fakturach; 8. J. D. wraz z członkami najbliższej rodziny faktycznie dokonywali określonych czynności przy montażu wiązek, należałoby wówczas odmówić tych czynności pracownikom "A", co z kolei jest sprzeczne z treścią ich zeznań; 9. przesłuchani w charakterze świadków pracownicy "A" nie potwierdzili współudziału "B" Sp. z o.o. w procesie montażu wiązek przewodów samochodowych w ilościach i w zakresie jakie wynikają w przedstawionej przez stronę wersji współpracy; 10. dowód udostępniony do wykorzystania w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, a uzyskany w toku postępowania karnego w pełni potwierdza fikcyjność przeprowadzonych transakcji. W odwołaniu od tej decyzji T. P.-P., działając przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 9 ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy VAT, poprzez pozbawienie podatnika prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur dokumentujących faktycznie nabyte usługi oraz art. 187, art. 180, art. 121 i 122 O.p., poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego w sprawie. W trakcie postępowania odwoławczego pełnomocnik składał wnioski o przeprowadzenie z oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika - miejsca montażu wiązek elektrycznych. W uzasadnieniach wniosków wskazywał, że przeprowadzenie dowodu służyć ma zobrazowaniu całego procesu montażowego wiązek, jakim zajmuje się podatnik, gdyż Inspektor Kontroli Skarbowej przedstawił proces montażowy wiązek ze szkodą dla strony opierając się w większości na wyimaginowanym przez siebie modelu produkcji. Korzystał z dokumentów i zeznań świadków tylko w takim zakresie jaki odpowiadał jego twierdzeniom, bez posiłkowania się wizją lokalną w zakładzie i sporządzonym z tej czynności protokołem. Pełnomocnik złożył też wniosek o uwzględnienie oświadczeń kontrahentów podatnika: "C" Sp. z o.o. oraz A. K. , właściciela "D" , skierowanych do podatnika, z których wynika, iż sposób prowadzenia rozmów przez Inspektora Kontroli Skarbowej wskazuje bezpośrednio na pozbawione obiektywizmu podejście do kontrolowanego podatnika, co jest niezgodne z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego i służyło budowaniu negatywnego wizerunku kontrolowanego podmiotu w oczach jego kontrahentów. Pełnomocnik złożył też wniosek o dołączenie do materiału dowodowego oświadczeń D. D. , E. H. oraz S. D. , stwierdzając, że osoby te składały już zeznania przed organem kontroli skarbowej i potwierdziły zeznania złożone przed tym organem przez J. D. . Jednakże w decyzji organu I instancji znajduje się jedynie niewielka wzmianka o tym fakcie. Tymczasem z zeznań tych wynika, że osoby te pomagały J.D. montować wiązki, gdyż wykonywane przez nie czynności były nieskomplikowane i mogły je wykonywać w domu. Następnie, pełnomocnik złożył kolejny wniosek o dopuszczenie jako dowodu w sprawie oświadczenia T.P.-P. z [...] r., w którym strona opisała proces produkcji wiązek elektrycznych w zakładzie i przedstawiła zestawienie ilości montowanych sześciu przykładowych rodzajów wiązek w [...] r. Składane w trakcie postępowania odwoławczego pisma strony, organ drugoinstancyjny włączył do materiału dowodowego i po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] r. nr [...] , utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż "B" Sp. z o.o. faktycznie świadczył usługi montażu wiązek elektrycznych na rzecz "A" - jednakże zarówno w innym okresie, jak i w innym zakresie, niż to wynika zakwestionowanych faktur VAT. Zaznaczył, iż na podstawie zeznań pracowników "B" Sp. z o.o. ustalono, że podwykonawca montował wiązki w kilkutygodniowym okresie w [...] r., tymczasem sporne faktury dotyczą roku [...]. Ponadto czynności montażowe pracowników podwykonawcy nie ograniczały się jedynie do zakładania samych obudów AMP i Yazaki na przewody, na różnych etapach procesu montażu, lecz po zamontowaniu przewodów do AMP pracownicy ci dokonywali kolejnych czynności montażowych (montaż rurek, uszczelek, pianek). Tak zmontowane wiązki wracały do podatnika, gdzie przewody były zagniatane i montowane do obudów YAZAKI. Następnie organ przeanalizował zeznania J. D. , wskazując, iż wynika z nich, że w [...] r. montażem wiązek zajmowali się jego żona (S. D.), dzieci świadka (w chwili przesłuchania w dniu [...] r. w wieku: dziewięć, osiem i trzy lata), jego rodzice (S. i D. D.) oraz ciotka (E. H.), a także pracownik Spółki – M. Z. Organ zaznaczył, że świadek M. Z. zaprzeczył, że kiedykolwiek montował wiązki elektryczne. Z kolei wskazani przez J. D. członkowie jego rodziny zeznali, iż rzeczywiście montowali wiązki elektryczne, zarówno w okresie wynikającym z faktur VAT, jak i wskazanym przez stronę zakresie - jednakże żaden z nich nie był pracownikiem "B" Sp. z o.o. ani też nie pobierał wynagrodzenia za te czynności. Stąd organ wywiódł, iż w ogóle nie wykonywali oni czynności montażu w imieniu i na rzecz "B" Sp. z o.o. Następnie organ odwoławczy wykazał, iż sam J. D. nie był w stanie zmontować tylu wiązek, ile wynika z zakwestionowanych faktur VAT. Poza tym organ odwoławczy stwierdził, iż zeznania członków rodziny J. D. są niewiarygodne. Wynika z nich, że wiązki pięcio- i siedmioprzewodowe montowali wyłącznie rodzice J. D. . Mając jednak na względzie łączną ilość wiązek piecio- i siedmioprzewodowych, wynikającą ze spornych faktur VAT, dzienną (8-godzinną) wydajność pracowników podatnika przy montażu tychże wiązek, a także wynikającą z zeznań rodziców J. D. ilość wiązek, które dziennie byli w stanie maksymalnie zmontować - organ odwoławczy uznał, iż nie byli oni w stanie zmontować wiązek w takiej ilości, jaka wynika ze spornych faktur VAT. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż na przesłuchanych 46 pracowników podatnika mających jakąkolwiek styczność z produkowanymi wiązkami, 17 z nich zeznało, że istniała współpraca pomiędzy podatnikiem a "B" Sp. z o.o. Z czego 12 z nich opisało tę współpracę w sposób sprzeczny z wersją przedstawioną przez stronę, natomiast ich zeznania nie są sprzeczne bądź też są zgodne z opisem tej współpracy przedstawioną przez pracowników "B" Sp. z o.o., która wg tych ostatnich miała miejsce w 2007 r. a nie 2008 r. Organ wskazał, iż dwóm świadkom (J.K., A. B.) odmówił wiarygodności, z uwagi, iż treść ich zeznań jest ewidentnie sprzeczna z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Pozostali świadkowie: kierownik zakładu (A. D. ) oraz mistrzowie produkcji (D. G., P. B.) również zostali ocenieni jako niewiarygodni, mimo, iż treść ich zeznań pozostaje w zgodzie z wersją współpracy podatnika z "B" Sp. z o.o. Albowiem treść wystawianych przez mistrzów produkcji dokumentów WZ, mających dokumentować wydanie komponentów dla "B" Sp. z o.o. pozostaje w sprzeczności z tymi komponentami, które musiałby podatnik wydać podwykonawcy, aby ten ostatni mógł dokonać montażu pojedynczych przewodów do obudowy AMP. Mianowicie przewody ucięte na maszynie "E" były wiązane w gumki recepturki po 100 i 500 sztuk. I w takiej postaci były wkładane do pojemników. Mając na względzie fakt, iż kolejnym etapem montażu wiązek jest wkładanie pojedynczych przewodów do AMP (trzy pojedyncze przewody na każde AMP) - jest więc rzeczą logiczną, iż w takiej postaci przewody te musiałyby być wydawane podwykonawcy, co oznacza, iż na dokumentach WZ powinny widnieć odrębnie pojedyncze przewody lub 100- i 500-przewodowe wiązki oraz obudowy (AMP i YAZAKI). Tymczasem dokumenty WZ zawierają wyszczególnione przewody pogrupowane po 3, 5 i 7 sztuk ("trzy przewody z końcówkami"; "pięć przewodów z końcówkami"; "siedem przewodów z końcówkami i uszczelkami" itd.). Poniważna każdym dokumencie WZ wystawionym przez mistrzów produkcji widnieje po kilkadziesiąt tysięcy sztuk tak pogrupowanych przewodów - to jest rzeczą niezrozumiałą kto i w jaki sposób, niezauważalny dla pracowników podatnika, mógł pogrupować pojedyncze przewody na taką ilość kompletów. Poza tym dokumenty WZ w ogóle nie zawierają wyszczególnionych obudów AMP i Yazaki. ' Pozostałych 29 świadków - pracowników podatnika zeznało, iż nic nie wie o współpracy podatnika z "B" Sp. z o.o., bądź też zaprzeczyło istnieniu takiej współpracy. Ponadto organ zaakcentował, że zgodnie z obowiązującymi u podatnika standardami ISO - już od pierwszej czynności montażowej (ucięcie przewodów na "E" ) było wiadomo do jakiej konkretnie wiązki trafi dany przewód. To było możliwe poprzez używanie oznakowanych stosownymi przywieszkami pojemników, do których były wkładane przewody lub wiązki na różnym etapie montażu, aż do produktu finalnego. To pozwalało na pełną i jednoznaczną identyfikację wiązki na każdym etapie jej montażu. Tymczasem współpraca z "B" Sp. z o.o. zakładała, iż wydawane podwykonawcy poszczególne pojemniki, a także pojemniki wracające z "B" Sp z o.o. zawierały przewody, bądź częściowo zmontowane wiązki o niesprecyzowanych jednoznacznie przeznaczeniach końcowych - mogły one trafić, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, do ponad 30 różnego rodzaju finalnych wiązek. Zdaniem organu jest rzeczą oczywistą, iż w takiej sytuacji ponowna identyfikacja kilkudziesięciu tysięcy wiązek otrzymywanych każdorazowo od podwykonawcy przy każdej z dostaw, poprzez np. przełożenie otrzymanych wiązek do właściwych pojemników nie mogłaby pozostać niezauważona przez pracowników podatnika. Dlatego też organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom świadków, którzy potwierdzili współpracę podatnika z "B" Sp. z o.o. w wersji przedstawionej przez stronę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, działając przez pełnomocnika T. P.-P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie w całości decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: • art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1a ustawy VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z otrzymanych od kontrahenta faktur VAT dokumentujących nabycie usług; • art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy VAT poprzez nieuznanie przez organy podatkowe otrzymanych od sprzedawcy faktur VAT jako dających podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego z uwagi przyjęcia przez organ przedmiotowych faktur jako dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane; • art. 99 ust. 12 ustawy VAT poprzez nieprzyjęcie przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej ze złożonej przez stronę deklaracji VAT-7; • art. 103 ust. 1 ustawy VAT poprzez nieuznanie przez organy podatkowe kwoty zobowiązania podatkowego obliczonej i wpłaconej przez stronę jako prawidłowej; • art. 187 oraz art. 180 w związku z art. 181 O.p. w związku z niepodjęciem przez organy podatkowe wystarczających czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, a tym samym naruszenie art. 121 oraz art. 122 O.p. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że przedstawione wyliczenia organu w zakresie wyprodukowanych wiązek pozostają w sprzeczności z danymi wskazanymi przez stronę. Zaznaczyła, iż wielokrotnie informowała, że istotnym było nazewnictwo stosowane przez nią w dokumentach wewnętrznych firmy: Kontrolki kolejności nr dowodów WZ, dowody WZ, Książka przyjęć wyrobów własnych - kooperacja i dokonywane przez pracowników "A"u zapisy na dokumentach Auto Wz otrzymywanych ze Spółki "B" sp. z o.o. Nie były zaś istotne oznaczenia stosowane przez tą Spółkę na fakturach VAT i dokumentach Auto WZ, które mogły być niezrozumiałe dla osoby postronnej i nie posiadającej wiedzy technicznej. Następnie strona wyjaśniła, że stan faktyczny, w zakresie przekazywania do montażu wiązek jest potwierdzony dokumentami znajdującymi się w jednostce w przedsiębiorstwie, zawierającymi - nazwy odbiorców, daty wydań i dostaw, nazwy, rodzaje i ilości wydawanego materiału na zewnątrz firmy, które to dane później weryfikowano przy przyjęciu zwrotnym dostarczanych komponentów. W świetle danych zawartych w tej dokumentacji nie zachodziła dodatkowa potrzeba dookreślania nazewnictwa usług. Strona opisując przykładowo sposób dokumentowania podniosła też, że w identyczny sposób odbywało się ewidencjonowanie wszystkich wydań i odbiorów komponentów w całym 2008 r. zarówno w związku ze współpracą z firmą "B" sp. z o.o., jak i z innymi kontrahentami między innymi firmami "F" , "G" . Wpisy dokonywane były jak to wynika ze stanu faktycznego i dokumentów w porządku chronologicznym. Zatem w świetle tych dowodów nie można uznać za wiarygodne twierdzeń organu kontrolującego oraz przedstawionych przez niego danych liczbowych i nomenklatury dotyczącej wiązek, gdyż są one sprzeczne z danymi wynikającymi z dokumentacji jednostki, jak również danymi zawartymi w załącznikach do protokołu kontroli. Strona wyjaśniła też, że na etapie wstępnego montażu trudno ocenić do jakiego samochodu finalnie będzie przeznaczona dana wiązka, stąd sprzeczności pomiędzy nazwami zwyczajowymi wiązek zamieszczonymi na fakturach wystawionych przez Spółkę "B" , a faktycznym ich przeznaczeniem. Odnosząc się do argumentacji organu w zakresie wymogu jakości normy ISO/TS 16949, wskazała, że wymóg jakości normy obowiązywał na terenie zakładu "A" i wymuszał na jego pracownikach zapewnienie pełnej identyfikalności wiązki na każdym etapie jej produkcji, co wskazuje iż w analizowanym przypadku przesłanka ta została zachowana, bowiem Spółka "B" nie dokonywała czynności montażowych na terenie zakładu "A" oraz nie dokonywała tych czynności za pomocą pracowników "A". Nadto w trakcie prowadzonego postępowania o przywieszki zapytano jedynie 22 pracowników, natomiast takiego pytania nie zadano pozostałym 27 pracownikom, zatem nie ma podstaw do twierdzenia, że wymóg przyklejania przywieszek informacyjnych był w zakładzie przestrzegany. Wynika stąd, że swoje stanowisko organ opiera na podstawie zeznań mniej niż połowy przesłuchanych świadków. Strona podkreśliła, że pracownicy zakładu "A" posługiwali się własnymi obowiązującymi wewnątrz zakładu nazwami zwyczajowymi, a dla współpracy pomiędzy "B" a "A" przyjęte były odmienne nazwy zwyczajowe wiązek. Kwestia przyjętego nazewnictwa dotyczącego oznaczenia produktu usługi jest dowolna pomiędzy umawiającymi się. Wyjaśniono również, że ceny za usługę montażu obudów do wiązek elektrycznych nie są proporcjonalne do ilości montowanych końcówek, poniważodmienna jest budowa tych wiązek co rodzi zróżnicowanie czynności, w tym czynności pomocniczych, niezbędnych do ich wykonania. Różnica na poziomie 26 groszy pomiędzy ceną montażu trzech i pięciu końcówek oraz 3 groszy pomiędzy montażem pięciu i siedmiu końcówek z uszczelkami. wynika z uciążliwości czynności pomocniczych oraz ogólnej pracochłonności. Ponadto, strona wskazała, iż zarzut w zakresie niespójności jej wyjaśnień jest pozbawiony logiki. Jeżeli w opinii organu treść zeznań strony była niestarczająca ,to organ mógł je uzupełnić. Strona zaznaczyła też, że osoby kontrolujące nie mają prawa przedstawiać charakterystyki procesu technologicznego mającego miejsce u podatnika. Zauważyła, że na stronie 9 decyzji organ posługuje się błędnie wyrażeniem uszczelki termokurczliwej. Już to wskazuje na fakt, że dla ustalenia właściwego przebiegu produkcji należało zasięgnąć opinii biegłego. W ocenie skarżącej na stronie 10 decyzji organ przywołał zeznania J.S., tymczasem osoba o takich danych osobowych nigdy nie była pracownikiem Przedsiębiorstwa "A". Strona wyjaśniła też, iż przytoczone zeznania świadków nie mogą stanowić istotnego dowodu w sprawie, bowiem nie dokonywali oni w kontrolowanym 2008 r. bezpośrednio montażu wiązek w znaczeniu przypisanym przez kontrolującego. A. O. zajmowała się tylko i wyłącznie owijaniem taśmą, M. P. mimo iż zeznał, iż sporadycznie zajmował się takim montażem, strona jako pracodawca wskazuje, iż udzielił błędnej odpowiedzi, prawdopodobnie z uwagi na upływ czasu jaki miał miejsce, pomylił poszczególne okresy i zakresy wykonywanych przez siebie prac, L. Z. w kontrolowanym okresie zajmował się testowaniem a nie montażem wiązek. K. D. i A. W. nie przepracowały całego [...] r. Wyjaśniając sprzeczność zeznań J. D. -Prezesa Spółki "B" w zakresie przedmiotu realizowanej współpracy z jej obrazem przedstawionym przez Prezesa "A", strona wskazała, że zgodnie z zawartą [...] r. umową o współpracy, przedmiotem umowy miał być montaż i test wiązek elektrycznych. Przedmiotowe pojęcia umowne są pojęciami ogólnymi. W rzeczywistości, nie doszło do współpracy w zakresie testowania wiązek, a wskazany w umowie montaż wiązek polegał na wykonywaniu przez Spółkę Spółki "B" prostych, ręcznych czynności montażowych wiązek będących tylko częścią procesu technologicznego produkcji wiązek, co faktycznie polegało na montażu, wkładaniu końcówek metalowych zagniecionych na przewodach do obudowy. Rozgraniczenie wiązek do celów współpracy tak naprawdę było rozgraniczeniem odpowiednich przewodów do obudów (z uszczelkami lub bez). Z kolei J. D. wyjaśnił, że w przedmiocie kryterium fakturowania czynności wykonywanych na rzecz zakładu "A" wskazuje na długość, ilość i kolorystykę przewodów. A ponadto zaznaczył, iż nazwy na fakturach były nazwami umownymi pomiędzy stronami umowy. Jako podwykonawca mógł sobie przyjąć, iż dokonywał fakturowania "montażu wiązek", co w rzeczywistości stanowiło fakturowanie "montażu przewodów do obudów" i takiego nazewnictwa użył w swoich zeznaniach z [...] r. T. P. -P.. Strona zauważyła, iż dwukrotnie przesłuchiwani świadkowie: K. L. , B. R., W. G. potwierdzili, że Spółka Spółki "B" wykonywała czynności montażowe. Uwzględniając znaczny odstęp czasu jaki upłynął pomiędzy tymi zeznaniami a analizowanym stanem faktycznym, uprawniony jest pogląd, że świadkowie ci dysponują tylko ogólną informacją, a pewne szczegóły wynikające z treści pierwotnie i wtórnie złożonych przez nich zeznań mogą się różnić. Jednakże kontekst i wynikające z nich istotne okoliczności pozostały identyczne. Odnosząc się do zeznań J. D. , który nie potrafił wskazać gdzie miały miejsce czynności montażowe wynikające z współpracy z firmą "A", skarżąca wyjaśniła, że dla niej nie było istotne gdzie i kto z ramienia kooperanta fizycznie dokonuje/dokonywał czynności montażowych objętych zawartą umową. Istotny był efekt końcowy tj. świadczenie zostało wykonane i na tej podstawie wypłacane zostało wynagrodzenie. W zawartej umowie Spółki "B" Sp. z o.o. jako wykonawca oświadczył, iż posiada odpowiedni potencjał kadrowy niezbędny do wykonania postanowień umowy. Analizując zeznania kolejnych świadków strona skarżąca nie zgodziła się z ich oceną dokonaną przez organy podatkowe. Wskazała, że z zeznań K. L. wynika, iż były wystawiane faktury dokumentujące wykonanie przez Spółkę usług montażowych wiązek. Zdaniem strony, z zeznań J. D. oraz członków jego najbliższej rodzin,y tj. S. D. , E. H., D. D. i S. D. , wynika, że każda z tych osób potwierdziła, iż dokonywała ręcznego montażu wiązek (elementów wiązek). Wskazane przez organ sprzeczności w zeznaniach są naturalne z uwagi na upływ czasu. Nie do oceny organu należy również porównywanie wydajności pracy poszczególnych wskazanych osób oraz przyjęty przez nie system i czas pracy. Odnosząc się do zeznań złożonych przez pracowników strony skarżącej wskazano, iż wynika z nich, że nie byli poinformowani o tym, co się działo na terenie przedsiębiorstwa w [...] r., nie mieszali się w sprawy zakładu, skupiali się na własnej pracy. Świadkowie nie mieli dostępu do dokumentów dotyczących zamówień produkcyjnych, montażowych wiązek, nie mieli dostępu również do dokumentów związanych z przyjmowaniem i odbieraniem towaru do/z zakładu. Pozostaje to w zgodzie z zeznaniami mistrzów zmianowym P. B. i D. G. oraz kierownika zakładu A. D. , którzy jednoznacznie podkreślili, iż nie wszyscy pracownicy wiedzieli lub mogli wiedzieć o współpracy przedsiębiorstwa "A" ze Spółką Spółki "B". Z kolei zeznania kierownictwa zakładu potwierdzają współpracę pomiędzy tymi firmami w zakresie montażu wiązek elektrycznych w kontrolowanym roku 2008. Strona skarżąca przytoczyła również zeznania swoich pracowników, z których wynika, że widzieli dość często samochód dostawczy, opisany nazwą Spółki "B", co w jej przekonaniu oznacza, że istniała współpraca z tą firmą. W ocenie skarżącej doszło też do wybiórczej oceny zeznań świadków, poprzez uwzględnienie tej części zeznań, która potwierdzała tezę organu o wystawieniu faktur nie potwierdzających rzeczywistych transakcji. Kolejnym zarzutem strony skarżącej jest wykorzystanie jako dowodu w prowadzonym postępowaniu kontrolnym materiału uzyskanego w toku postępowania karnego prowadzonego wobec innego podmiotu. Zdaniem strony skarżącej materiał ten w żaden sposób nie potwierdza fikcyjności prowadzonych transakcji. Strona zarzuciła organowi przewlekłość w gromadzeniu tego materiału, zwłaszcza w zakresie włączenia zeznań K. K. . Stwierdziła też, że organ powinien dopuścić wnioskowany przez nią dowód z przesłuchania K.K. na okoliczność dotyczącą znajomości jego osoby tj. T.P.-P.oraz informacji dotyczących rzekomej propozycji ofiarowania M. Z. korzyści majątkowej za złożenia zeznań o określonej treści. Wobec niedopuszczenia tego dowodu w opinii strony, organ I instancji nie zgromadził materiału dowodowego, potwierdzającego okoliczności wynikających z zeznań K. K.. Strona skarżąca wskazała też, że koniecznym było uwzględnienie jej wniosku o przesłuchanie D. D. , E. H. oraz S. D. w niniejszym postępowaniu podatkowym, gdyż zeznania tych świadków w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B. dotyczyło innego podmiotu, koniecznym zatem było umożliwienie stronie weryfikacji złożonych zeznań i materiałów uzyskanych w toku prowadzonego postępowania (śledztwa) przez organy prokuratury. Strona zarzuciła też, że w wydanym rozstrzygnięciu, Dyrektor Izby Skarbowej poprzestał na powieleniu stanowiska organu I instancji. Przytoczył podobnie, jak organ I instancji zeznania świadków, w takim samym lub podobnym kontekście, aby uzyskać potwierdzenie przyjętego, z góry założonego stanowiska w sprawie. Nie uwzględnił wniosków dowodowych wnoszonych przez stronę. Nie odniósł się też do przedstawionego przez stronę procesu produkcji. Strona zaakcentowała też, iż koniecznym dla ustalenia rzeczywistego przebiegu procesu produkcyjnego było uwzględnienie jej wniosku o przeprowadzenie oględzin miejsca produkcji/montażu wiązek i dopuszczenie jako dowód w sprawie materiałów i informacji zebranych w wyniku ich przeprowadzenia. Strona ponownie przedstawiła proces montażu wiązek, akcentując, że dokonanie oględzin stanowiłby dla organu II instancji klarowny obraz całościowy dotyczący przedmiotowego montażu wiązek, jego poszczególne etapy, zaangażowanie maszyn i kadry pracowniczej, jak również zewnętrznych podwykonawców. Ponadto, odnosząc się do zacytowanego przez organ fragmentu umowy o współpracy, "wykonawca ponosi pełną odpowiedzialność za działalność swoją i swoich pracowników w trakcie realizacji niniejszej umowy" - wskazała, iż zapis ten dotyczy sytuacji, kiedy montażem wiązek zajmować się będą pracownicy Spółki "B" Sp. z o.o. (tj. osoby związane ze Spółką umową o pracę) i w tym zakresie Spółki "B" Sp. z o.o. jako pracodawca ponosi wskazaną odpowiedzialność. Zapis nie wyklucza natomiast, sytuacji kiedy dla Spółki "B" Sp. z o.o. montażem wiązek zajmować się będą osoby związane ze Spółką stosunkiem cywilnoprawnym. Zaznaczono również, iż organ nie zanegował kwestii współpracy, a jedynie rozmiar tej współpracy. Stawiając taką tezę powinien dokładnie wskazać rozmiar, jego zdaniem, istniejącej współpracy. Odnosząc się do opinii organu II instancji w zakresie sprzeczności opisu montażu wiązek zawartego w oświadczeniu T.P. - P. [...] r. z całokształtem zebranego w sprawie materiału dowodowego, strona stwierdziła brak argumentacji w decyzji w tym zakresie. W jej ocenie sprzeczności te można było wyjaśnić poprzez przeprowadzenie oględzin w miejscu, gdzie w kontrolowanym 2008 r. oraz w latach następnych po dzień dzisiejszy odbywa się montaż wiązek. Strona podniosła, że odwołanie było rozpatrywane przez organ II instancji od [...] r. do końca [...] r., przy czym organ wysyłał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, z uwagi na skomplikowany jej charakter, co w zasadzie nie jest żadną przesłanką, wobec niepodjęcia jakichkolwiek czynności. Finalnie, strona skarżąca stwierdziła, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu posługując się wyrażeniem; "...hipotetycznie..." "..nawet jeśli zakładając.." wskazuje, iż posiada wątpliwości co do stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu [...] r. T. P.-P. wnosił i wywodził jak skardze. Powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Mahageben zaznaczył, że nie wiedział, iż J. D. wykonuje usługi przy pomocy swojej najbliższej rodziny. Żaden z pracowników Firmy "A" nie zeznał, że sporne usługi nie były wykonywane przez "B" Sp. z o.o. Wniósł też o dopuszczenie dowodu z opinii sporządzonej przez [...] , celem ustalenia norm czasowych na wykonywanie wiązek przewodów elektrycznych dla samochodów osobowych marki Punto i Peugot. Działając w oparciu o art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd dopuścił ten dowód. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wyjaśnił też, że wobec "B" Sp. z o.o. toczy się postępowanie kontrolne, z uwagi na jego skomplikowany charakter decyzje nie zostały jeszcze wydane. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Według art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi. Zaznaczyć też trzeba, że Sąd przyjął, iż stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo, zatem przyjmuje go za własny. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie od stycznia do listopada 2008 r., wynikającego z faktur 21 VAT wystawionych przez "B" Sp z o.o. Przypomnieć też trzeba, że organy podatkowe uznały, iż sporne faktury wystawione przez "B" Sp z o.o. nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanej przez podmiot w nich wymieniony, jako strona umowy sprzedaży. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej oraz drugoinstancyjnej organy jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W oparciu o ww. przepisy organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego za ww. okres w łącznej kwocie [...] zł z faktur VAT wystawionych przez "B" Sp z o.o. W tym miejscu należy wskazać, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące oraz dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zaprezentowana na stronach 26, 27 oraz 55 uzasadnienia zaskarżonej decyzji wykładnia tych przepisów jest prawidłowa i znajduje oparcie w orzecznictwie NSA. Za wystarczające należy tu przyjąć stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z 11 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 688/09 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie Sąd ten stwierdził, że ".. zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy." Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć przyjdzie, że organy prawidłowo ustaliły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Ustaleń tych organy dokonały w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Badając to postępowanie Sąd nie doszukał się naruszenia przepisów prawa procesowego. W tym zakresie poddał ocenie działania organów nie tylko ze względu na naruszenia prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale też dające podstawę do wznowienia postępowania oraz do stwierdzenia nieważność decyzji. W toku całego postępowania organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa brania udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 O.p. Skarżący z tych praw skorzystał, przeglądając akta, składając wyjaśnienia, pisma i wnioski dowodowe. W celu potwierdzenia wykonania usług wynikających z umowy zawartej pomiędzy stronną skarżącą a "B" Sp. z o.o w dniu [...] r. organy zebrały materiał dowodowy w postaci między innymi: - dokumentacji księgowej "A", - protokołów zeznań 12 świadków pracowników "B" Sp. z o.o., uzyskanych w trakcie postępowania kontrolnego wobec tej Spółki, - zeznań J. D. oraz członków jego rodziny: byłej żony E. D. , obecnej żony S. D. , rodziców D. i S. D. , ciotki E. H. , - zeznań 46 pracowników strony skarżącej, - protokołu przesłuchania przez ABW w charakterze podejrzanego K. K. z dnia [...] r. W oparciu o zebrane dowody organy prawidłowo uznały, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę "B" Sp. z o.o. nie zostały wykonane. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że świadczą o tym następujące okoliczności: sprzeczność w dokumentacji księgowej strony skarżącej w zakresie ilości wiązek wykazanych na fakturach wystawionych przez "B" Sp. z o.o., a ilością wiązek wyprodukowanych w [...] r. przez "A" ; sprzeczność przedstawionej przez podatnika wersji współpracy z "B" Sp. z o.o. z zeznaniami innych świadków; przesłuchani w charakterze świadków - pracownicy "B" Sp. z o.o. nie potwierdzili, aby Spółka ta wykonywała w [...] r. montaż wiązek na skalę jaka wynikała ze spornych faktur VAT; J. D. nie potrafił wiarygodnie określić miejsca montażu wiązek, wskazać osób, które miały tego montażu dokonywać, wykazać kosztów jakie Spółka miałaby ponosić w związku z montażem; obowiązujący w Firmie "A" system jakości dla przemysłu motoryzacyjnego, wynikający z normy ISO/TS uniemożliwiał wykonywanie operacji na wiązkach przez inne osoby w sposób niezauważalny dla pracowników Zakładu, którzy byli współuczestnikami procesu powstawania wiązki; przesłuchani w charakterze świadków pracownicy "A" nie potwierdzili współudziału "B" Sp. z o.o. w procesie montażu wiązek przewodów samochodowych w ilościach i w zakresie jakie wynikają w przedstawionej przez stronę wersji współpracy. Zauważyć też trzeba, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur albowiem nie dokumentowały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, z uwagi na fakt, że przedmiotem wskazanych tam czynności nie było wykonanie czynności określonych umową z [...] r. Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 O.p. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zdaniem Sądu okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego, którym dysponował organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ ,,,,modwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi wskazać należy, że niezasadny okazał się zarzut, iż organy podatkowe nieprawidłowo zinterpretowały treść umowy zawartej [...] r. W ocenie Sądu bez znaczenia jest, że w przekonaniu strony skarżącej z umowy tej nie wynikało, iż "B" Sp. z o.o. może wykonać usługi tylko przy pomocy swoich pracowników oraz, że przedmiot umowy był różnie przez strony ją zawierające rozumiany, stąd rozbieżności pomiędzy zapisami księgowymi skarżącego a treścią spornych faktur. Istotnym jest, że umowa ta w ogóle nie została wykonana. Na tę okoliczność organ zgromadził bogaty materiał dowodowy. Przede wszystkim u wystawcy spornych faktur ustalił, że czynności nimi dokumentowane nie miały miejsca. Pracownicy "B" Sp. z o.o. nie potwierdzili wykonania czynności. Zeznania J. D. w tym zakresie są niewiarygodne i prawidłowo zostały ocenione przez organ. Nie można dać wiary, uwzględniając zasady doświadczenia życiowego, że posługiwał się przy wykonywaniu czynności montażu wiązek własnymi małymi dziećmi w wieku 9.8 i 3 lata), czemu zresztą zaprzeczyła ich matka E. E., przesłuchana w charakterze świadka [...] r., zeznania te zresztą zmieniła w oświadczeniu z [...] r. Tym zmienionym zeznaniom Sąd nie dał wiary. Niewiarygodne są też zeznania jego rodziców, żony oraz ciotki co do wykonywania montażu wiązek. Faktu montażu przez nich wiązek nie potwierdził świadek K. L. siostra S. D. , bywająca u świadka w domu. Zresztą organ słusznie wywiódł, że irracjonalnym jest twierdzenie, że J. D. prezes "B" Sp. z o.o., która dysponuje zapleczem technicznym w postaci hal produkcyjnych, pracownikami sam i za pomocą członków swojej rodziny we własnym mieszkaniu realizuje umowę z [...] r. Bezpodstawne również okazały się zarzuty skargi dotyczące wadliwości dołączenia do materiału dowodowego wyciągu z przesłuchania świadków w postępowaniu karnym. W tym miejscu wskazać trzeba, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły przepisów prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego, ponieważ działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia między innymi poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym dowodów z zeznań świadków D. i S. D. , E. H. oraz K. K. . Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zauważyć przyjdzie, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 241/11, LEX nr 1137650, czy z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09, LEX nr 744517). W uzasadnieniach tych wyroków wyrażono pogląd, że w przepisie art. 181 O.p. wprost zastrzeżono, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym, korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (zob też wyroki NSA: z 7 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 3/09, LEX nr 596374 i z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070). Zaakcentować należy, że organy podatkowe nie oparły swych ustaleń tylko i wyłącznie na dowodach zgromadzonych w postępowaniu karnym lecz zgromadziły szereg dowodów w postępowaniu podatkowym, które tworzą spójną i wzajemnie się uzupełniającą całość. W ocenie Sądu chybione też okazały się zarzuty dotyczące nieprawidłowo ustalonego przez organy procesu produkcji wiązek. W celu ustalenia procesu produkcji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organy przeanalizowały zeznania pracowników strony skarżącej. Odniosły się do sprzeczności pomiędzy opisem produkcji wiązek dokonanym przez podatnika w piśmie z [...] r. a zeznaniami świadków. Organ odwoławczy w swej decyzji zakwestionował twierdzenie strony, iż nacięte na maszynie [...] przewody najpierw trafiają do pojemnika znajdującego się tuż przy tej maszynie, a następnie, zanim zostaną pobrane przez pracowników zajmującymi się montażem wiązek, trafiają do kolejnego pojemnika, znajdującego się na polu odkładczym położonym 1,5 m obok. Na podstawie zeznania świadka (pracownika podatnika) B. F. organ odwoławczy stwierdził, iż nacięte przewody, które trafiają do pojemnika znajdującego się tuż przy maszynie, w ogóle nie są przekładane do żadnego innego pojemnika, lecz są stąd bezpośrednio zabierane przez pracowników zajmujących się montażem wiązek. Z zeznań świadków: K. L., M. S. oraz K. S. wynika, iż wszystkie obudowy były pobierane z magazynu. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, iż fakt pobierania wszystkich obudów z magazynu świadczy o tym, że wszystkie obudowy były montowane w firmie podatnika a nie na zewnątrz. Gdyby bowiem komponenty były wydawane firmie zewnętrznej, zwłaszcza w ilościach wynikających z faktur VAT(gdzie wartość samego podatku VAT wyniosła [...] zł) wystawionych przez "B" Sp. z o.o., ten fakt musiałby być zauważony przez innych pracowników. Sąd zgadza się też z twierdzeniem organu, że dokonując oceny kwestii współpracy podatnika z "B" Sp. z o.o., należy uwzględnić kwestię oznakowania pojemników (a tym samym wiązek). Słusznie wskazał organ, że skoro bezpośrednio po nacięciu przewodów z góry było wiadomo do jakiej wiązki będą one przeznaczone, a następnie były wkładane do opisanych pojemników, i stamtąd były pobierane na stoły i montowane przez cały czas według znajdującego się na stołach rysunku technicznego danej wiązki i wiązka ta, pomiędzy kolejnymi etapami jej montażu, trafiała do opisanych pojemników z numerem rysunku wiązki (pojedynczy pojemnik zawierał wyłącznie wiązki o jednym numerze rysunku) - to całkowicie niezrozumiałą rzeczą jest wydawanie kontrahentowi komponentów, czy też "półproduktów", bez jednoznacznego ich oznaczenia numerem rysunku. Sąd podzielił też stanowisko organu, że za całkowicie niezrozumiałą należy uznać treść dokumentów WZ, które wystawiali mistrzowie produkcji podwykonawcy: Słusznie organ zauważył, że skoro podwykonawca miał montować obudowy do ponad 30 różnego rodzaju wiązek to nie wiadomo dlaczego dokumenty WZ rozróżniają tylko 6 ich rodzajów, przy czym używane w tych dokumentach określenia wiązek (np. "trzy przewody z końcówkami") nie można przypisać do konkretnego numeru rysunku; skoro nacięte przewody, które trafiły do pojemników przy "E" , były powiązane w gumki recepturki po 100 lub 500 sztuk - to całkowicie nie wiadomo kto i kiedy pogrupował te przewody na kilkadziesiąt tysięcy (nawet ponad 70 tys.) sztuk wiązek 3, 5 i 7- przewodowych. Takie ilości widnieją na dokumentach WZ. Nawet uwzględniając opis montażu wiązek zawarty w piśmie z [...] r.: "(...) bądź w sytuacji udziału na tym etapie montażu podwykonawcy - odpowiednie komponenty przekładane są z pola odkładczego do strefy odbioru tj. miejsca skąd towar zarówno gotowy przeznaczony dla kontrahenta jak i towar w znaczeniu komponenty dla podwykonawcy jest odbierany" - nie można w ogóle zrozumieć kto i kiedy podzielił 100 i 500 przewodowe wiązki na kilkadziesiąt tysięcy wiązek o 3, 5 i 7 przewodach. Słusznie organ wskazał, iż w sytuacji zakładającej współpracę z "B" Sp. z o.o., na warunkach opisanych przez podatnika, jedynymi "pogrupowanymi" wiązkami wydawanymi dla "B" Sp. z o.o. mogły być wiązki 3-przewodowe włożone tylko z jednej strony do AMP, i przygotowane do włożenia z drugiej strony Yazaki. Wiązki 5-cio i 7-mioprzewodowe mogły powstać dopiero po założeniu obudów Yazaki do ww. wiązki 3-przewodowej a następnie wpięcia kolejnych przewodów już do kostki Yazaki. Tym samym w warunkach opisanych przez stronę nie istniała możliwość wydawania przez podatnika kontrahentowi jakichkolwiek półproduktów zawierających 5 lub 7 wiązek - gdyż te dopiero miały powstawać dopiero po czynnościach montażowych dokonanych przez wykonawcę. Słusznie też organ zauważył, iż nie wiadomo dlaczego dokumenty WZ nie zawierają wyszczególnionych obudów AMP i Yazaki, które w sytuacji udziału podwykonawcy musiały by być wydane kontrahentowi luzem. Nie wiadomo w jaki sposób otrzymywane z powrotem od "B" Sp. z o.o. półprodukty, w ilościach kilkudziesięciu tysięcy każdorazowo, były na powrót identyfikowane: z sześciu rodzajów wiązek (co wyszczególniono w dokumentach Auto-WZ wystawionych przez "B" Sp. z o.o.) na ponad 30 rodzajów wiązek. Sąd podziela też stanowisko organu dotyczące wyjaśnień skarżącego, zawarte w piśmie z [...] r. "Po zmontowaniu przez podwykonawcę z zewnątrz wiązki wracają na teren Zakładu odpowiednio przywożone są najpierw do strefy odbioru, a następnie odstawiane do odpowiednich pól odkładczych by zostać pobrane do kolejnych czynności montażowych", iż jest ono niewiarygodne. Należy zgodzić się z organem, iż gdyby rzeczywiście tak wyglądał stan taktyczny, czyli, że ograniczono by się jedynie do przestawienia otrzymanych od "B" Sp. z o.o. pojemników ze strefy odbioru do pól odkładczych, gdzie znajdują się te pojemniki, z których pracownicy pobierają wiązki do dalszych czynności montażowych - to by takie pojemniki wyróżniały się tym spośród wszystkich innych, iż nie są oznakowane, a także każdy z nich zawierałyby wiązki o wielu różnych końcowych przeznaczeniach. Dochodziłoby nawet do sytuacji, w której pojedynczy pojemnik mógłby zawierać wiązki przeznaczone zarówno do samochodów marki Fiat jak i marki Peugeot (dotyczy np. wiązek oznaczonych w dokumentach "B" Sp. z o.o. jako: Panda 3, Punto 3, Panda 5, Punto 5). Zresztą identyczny problem występuje w wieloznacznym oznaczeniu wiązek otrzymywanych od "B" Sp. z o.o. w "Książce Przyjęć Wyrobów Własnych - Kooperacja", gdzie także ponad 30 rodzajów wiązek do Fiata i Peugeota, oznaczono jedynie sześcioma niejednoznacznymi określeniami. Ponadto słusznie zauważył organ, że sytuacja, w której przez prawie cały 2008 r. pojawiały się partie nieoznakowanych pojemników, z których każdy zawiera przynajmniej kilka rodzajów wiązek i to przeznaczonych nie tylko do różnych modeli ale i marek samochodów, musiałby być zauważony przez pracowników zajmujących się montażem wiązek. Tymczasem żaden z przesłuchanych pracowników na taki fakt nie wskazał. Zbędnym zatem okazał się wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie wizji lokalnej w hali produkcyjnej dla ustalenia procesu montażu wiązek, gdyż istotnym było ustalenie, że żaden z pracowników biorących udział w bezpośrednim ich montażu nie zauważył czynności wykonanych przez "B" Sp. z o.o. W tej sytuacji słusznie uznał organ, że strona skarżąca nie wykazała, że sporne faktury dokumentowały czynności faktycznie dokonane. W tym miejscu ponownie przypomnieć trzeba, że podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego jest art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Stosownie do treści tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a) pkt 1 lit. a) ustawy podatkowej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego VAT oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Natomiast w myśl pkt. 4 lit. a) powołanego artykułu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei według art. 106 ust. 1 ustawy VAT do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług. Posiadanie przez podatnika prawidłowej pod względem formalnym faktury VAT jest niestarczasjące do skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Niezbędne jest wykazanie, że opisana w niej transakcja miała miejsce w rzeczywistości. Nie można odliczyć podatku naliczonego, gdy zafakturowane czynności w ogóle nie miały miejsca, jak i w sytuacji, gdy czynności nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami. Zdaniem organu, ostatnia z wymienionych sytuacji zaistniała w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy): Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Z kolei przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE (art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 1 tej Dyrektywy), stanowi: Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy): W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy): 1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach: 1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zauważyć też przyjdzie, że na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyroki NSA z 27 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1223/10; z 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 480/07; z 20 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 1029/07; z 27 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 628/07; z 27 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 745/07; z 24 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1699/07; z 24 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1700/07, z 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 584/09; z 13 października 2009 r. sygn. akt I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W ostatnim z wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Co istotne przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61): - czy wystawca faktury jest podatnikiem, - czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, - czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć. Należy także wskazać, że w uzasadnieniu wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd wskazał, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Przenosząc powyższe orzecznictwo na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy jeszcze raz należy stwierdzić przyjdzie, iż Sąd zgadza się z oceną organu, iż strona skarżąca wiedziała o wystawianiu fikcyjnych faktur VAT przez "B" Sp. z o.o. Bezzasadne są również pozostałe zarzuty skargi, poniważorgany administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa. Organy prawidłowo zinterpretowały zeznania świadków w oparciu o zasady logiki. Świadczą o tym obszerne uzasadnienia decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji, w których organy nie tylko powołały zeznania świadków, ale również je omówiły i odniosły się do rozbieżności w tych zeznaniach. Także prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy, korzystając z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Nie było też potrzeby powołania biegłego sądowego na okoliczność ustalenia procesu produkcji w [...] r., zresztą na etapie postępowania podatkowego wniosek taki nie został zgłoszony. Niezasadny okazał się zarzut, iż organy podatkowe nie wskazały w jakiej części kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż w decyzjach obu instancji organy stwierdziły, że sporne faktury VAT wystawione przez "B" Sp. z o.o. na rzecz skarżącego- jako wypełniające hipotezę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ww. ustawy o podatku od towarów i usług - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W związku z powyższym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego." Nieuzasadniony okazał się także zarzut, iż brak jest uzasadnienia dla zakwestionowania spornych faktur w całości, Ponadto Sąd zauważa, że podnoszona kwestia uznania faktury VAT, w części w jakiej czynności, które ona dokumentuje, zostały wykonane, była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uzasadnieniu wyroku z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1480/10 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że: "(..) w sytuacji, gdy faktura VAT nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego nie może stanowić podstawy do skorzystania z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Faktura zaś stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego tylko wtedy, gdy jej treść potwierdza określoną czynność w aspekcie podmiotowym, rzeczowym i ilościowym. Zatem w sytuacji, gdy ten dokument stwierdza, że dokonano dostawy w znacznie większym zakresie niż w rzeczywistości, nie ma podstaw do "częściowego" odliczenia podatku naliczonego na tej fakturze." Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela. W tym miejscu wskazać przyjdzie, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Sąd w pełni podzielił argumentację organu zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Należycie zatem organy wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oraz ustosunkowały się do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów. Nie naruszyły zatem art. 187 i 210 § 4 O.p. oraz pozostałych przepisów prawa wskazanych w skardze. Mając na uwadze powyższe na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.