II FSK 2888/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1065/12 w sprawie ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1065/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 23 sierpnia 2012 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 7 października 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił Skarżącej – J. J. stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Decyzję doręczono Skarżącej w dniu 27 października 2011 r. 3. Skarżąca w dniu 6 listopada 2011 r. nadała w placówce pocztowej S. (Niemcy) pismo zawierające odwołanie od ww. decyzji. 4. Postanowieniem z dnia 26 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu Dyrektor przyznał, że przesyłka zawierająca odwołanie od ww. decyzji Skarżąca nadała w dniu 6 listopada 2011 r. w niemieckiej placówce pocztowej. Przekazanie do polskiej placówki pocztowej operatora publicznego nastąpiło po upływie terminu do wniesienia odwołania, tj. w dniu 11 listopada 2011 r. 5. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu podniosła, że ze względu na przebytą, długotrwałą chorobę, jej pismo nie mogło dotrzeć do organu w ustawowym terminie. 6. Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, na podstawie art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że argumentacja przedstawiona we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie wyczerpywała znamion uprawdopodobnienia braku winy Skarżącej. Ponadto organ zaznaczył, iż w sposób jednoznaczny nie wskazano, iż uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy. Z treści wniosku Skarżącej wywnioskowano, iż przebyta przez Skarżącą, przewlekła choroba w danym czasie była przyczyną uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Z nadesłanego przez Skarżącą zaświadczenia z dnia 18 czerwca 2012 r. wystawionego przez dr. D. W. wynikało, że Skarżąca była chora od 2 do 10 listopada 2011 r. Z jego treści nie wynikało, jaka to była choroba i czy jej rodzaj uniemożliwiał Skarżącej dokonywanie jakichkolwiek czynności i czy musiała korzystać z opieki osób trzecich. Ponadto okres choroby wskazany w przesłanym zaświadczeniu lekarskim, nie mógł stanowić bezpośredniej przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, gdyż od dnia odbioru przedmiotowej decyzji do dnia choroby upłynęło pięć dni, w ciągu których Skarżąca mogła skutecznie dokonać czynności wniesienia odwołania w ustawowym terminie. Dodatkowo organ zaznaczył, iż pismo zawierające odwołanie zostało nadane w niemieckiej placówce pocztowej w dniu 6 listopada 2011 r., w okresie choroby Skarżącej. Mając powyższe na uwadze Organ stwierdził, iż Skarżąca miała możliwość dokonania czynności skutecznie również w czasie poprzedzającym chorobę lub też w czasie choroby, lecz na tyle wcześniej, aby uchronić się przed uchybieniem ustawowego terminu. 7. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyjaśniła, iż zamieszkuje w Niemczech i przesyłki, szczególnie polecone, są dostarczane dłużej niż miejscowe. W jej ocenie pismo zawierające odwołanie wysłała w terminie, tj. 6 listopada 2011 r., pomimo choroby. Reasumując zarzuciła brak zrozumienia ze strony urzędu gdyż pismo, które wysłała (pomimo choroby) w dniu 6 listopada 2011 r. dotarło do urzędu 11 listopada 2011 r., a termin upłynął 10 listopada 2011 r. Podniosła, iż organ nie wziął po uwagę odległości, czasu trwania doręczenia przesyłki oraz jej choroby. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. 9. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że w sprawie sporne okazało się ustalenie czy Skarżąca uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie jako przyczynę uchybienia terminu Skarżąca wskazała na swoją chorobę, która uniemożliwiła jej wniesienie odwołania w terminie, a okoliczność tę miało potwierdzić przedłożone na wezwanie organu zaświadczenie lekarskie z dnia 18 czerwca 2012 r., z którego wynika, że J. J. była chora od 2. do 10 listopada 2011 r. W jego opinii, Skarżąca w istocie wskazała jedynie na istnienie przeszkody (potwierdzona zaświadczeniem lekarskim choroba), w żaden sposób natomiast nie próbowała uprawdopodobnić, iż przeszkody tej, przy dołożeniu starań możliwych w danej sytuacji, nie można było przezwyciężyć. WSA zaznaczył, iż z treści przedłożonego zaświadczenia lekarskiego nie wynikało, jaka to była choroba i czy jej rodzaj uniemożliwiał skarżącej dokonywanie jakichkolwiek czynności i czy musiała korzystać z opieki osób trzecich. Potwierdził tym samym, iż bez żadnych bliższych informacji na temat sposobu, w jaki choroba uniemożliwiła złożenie odwołania w terminie, organ ten słusznie doszedł do wniosku, że brak jest danych wskazujących na to, iż termin uchybiony został bez winy zainteresowanej. Ponadto zaznaczył, iż pismo zawierające odwołanie Skarżąca nadała w niemieckiej placówce pocztowej w okresie, gdy według przedłożonego zaświadczenia była już chora. Sąd pierwszej instancji wskazując na ogólnikowość wyjaśnień Skarżącej, uznał je za niewystarczające dla stwierdzenia, że uprawdopodobniony został brak winy w uchybieniu terminu. Przepis art. 162 § 1 O.p. obciąża bowiem w tym zakresie wnioskodawcę i to on powinien dołożyć wysiłku, by wykazać spełnienie tej przesłanki. Sąd pierwszej instancji podkreślił konieczność istnienia ze względu na chorobę niemożności działania po stronie zainteresowanego przywróceniem terminu i niewystarczalności w tym zakresie przedłożenia zaświadczenia lekarskiego. Ponadto zaznaczył, iż kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przy ocenie winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. W ocenie WSA w Gdańsku, Skarżąca nie wykazała się taką starannością i nawet nie próbowała uprawdopodobnić jej istnienia, stąd też za słuszny uznał pogląd organu o braku podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sąd pierwszej instancji potwierdził, że nie został uprawdopodobniony brak winy w uchybieniu terminu, wskazując jednak, iż nie wynikało to z samej choroby Skarżącej, lecz z niedochowania przez nią należytej staranności przy dokonywaniu czynności w postępowaniu. Dlatego organ podatkowy z treści art. 162 § 1 O.p. prawidłowo wywiódł, iż uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie, należy do wnioskującego o przywrócenie terminu i nie może być przerzucane na organ podatkowy. 10. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy: - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 121 § 1 O.p. nakazującego prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów publicznych przez nieuwzględnienie słusznego interesu Skarżącej, - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 162 O.p. nakazującego przywrócenie terminu na wniosek zainteresowanego jeśli uprawdopodobni, iż uchybienie nastąpiło bez jego winy przez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności uzasadniające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania albowiem Skarżąca nie dochowała należytej staranności. W związku z tym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 12. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. 12.1.W myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., zwana "p.p.s.a.") skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie skargę kasacyjną wniesiono w oparciu o podstawę kasacyjną wskazaną w pkt 2 powołanego przepisu tj. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. 12.2. Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie maja usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. i w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art.162 § 1 O.p. sprowadzający się do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji w okolicznościach niniejszej sprawy wadliwie przyjął, iż przedłożone przez skarżącą zaświadczenie lekarskie, samo w sobie nie stanowi podstawy do uznania, że strona uprawdopodobniła, jak tego wymaga art. 162 § 1 O.p., iż uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji bez swojej winy i w związku z tym organ odwoławczy niesłusznie odmówił tejże stronie przywrócenia terminu do złożenia tego środka zaskarżenia, czym naruszył również zasadę zaufania do organów podatkowych. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że art. 162 § 1 O.p., nakłada na zainteresowanego obowiązek uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy, którą w rozumieniu art. 162 § 1 O.p., jest każda jej postać, w tym także niedbalstwo, jako jedna z form winy nieumyślnej. O braku winy strony można mówić tylko wtedy, gdy zaistniała rzeczywista przyczyna, która spowodowała uchybienie terminowi i przyczyna ta była niezależna od strony, przy czym strona nawet przy dołożeniu najwyższej staranności nie była w stanie owej przeszkody przezwyciężyć Jednocześnie przyjmuje się, że od strony postępowania można oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, a jakiekolwiek niedbalstwo strony dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 533/12 i wskazane tam orzecznictwo sądów administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).. Z powyższych uwag wynika zatem, że strona składająca wniosek o przywrócenie terminu w trybie art. 162 O.p. powinna nie tylko wskazać przeszkodę, która spowodowała uchybienie terminu, ale także uprawdopodobnić, że przyczyny tej strona nie mogła przezwyciężyć przy użyciu największego, w danych okolicznościach, wysiłku (wyrok NSA z 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2179/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotne jest zatem przy ocenie wniosku o przywrócenie terminu do dokonania danej czynności rozróżnienie samej przeszkody, od okoliczności wskazujących na brak po stronie wnioskodawcy winy w uchybieniu terminowi, tj. okoliczności, które świadczą o tym, że wnioskodawca dołożył należytej staranności aby mimo zaistnienia danej przeszkody dokonać czynności w stosownym terminie. (wyrok NSA z 24 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1279/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie Skarżąca jak trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji wskazała jedynie na przeszkodę jaką była choroba - potwierdzona zaświadczeniem lekarskim, ale w żaden sposób nie uprawdopodobniła, iż przeszkody tej przy dołożeniu należytej staranności, nie mogła przezwyciężyć. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji, że to strona wnosząca o przywrócenie terminu ma obowiązek przedstawienia stosownej argumentacji w tym zakresie. W kontekście postępowania prowadzonego na podstawie art. 162 § 1 O.p. braki takiej argumentacji mogą być ocenianie jedynie jako wykazanie bądź brak wykazania prawdopodobieństwa braku winy w uchybieniu terminu. Ponadto zauważenia wymaga, iż sporządzone przez Skarżącą odwołanie, zostało nadane w niemieckiej placówce pocztowej w dniu 6 listopada 2011 r. tj. zgodnie z zaświadczeniem lekarskim w okresie choroby skarżącej. 12.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło też do nierównego traktowania obywateli polskich zamieszkujących za granicą i obowiązek złożenia odwołania w placówce polskiego operatora publicznego nie jest niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego w szczególności z Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Art. 12 § 6 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., który ma zastosowanie w niniejszej sprawie stanowił, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Zgodnie z poglądami prezentowanymi w doktrynie prawa podatkowego nadanie przesyłki wyłącznie w polskim urzędzie pocztowym powoduje zachowanie terminu. Nie czyni tego nadanie przesyłki w jakimkolwiek urzędzie pocztowym za granicą (S. Babiarz, B. Dauter, B Gruszczyński, R. Hauser, R. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 72). Podobny pogląd, powołując się na to, że to poczta jest operatorem publicznym – art. 46 ust. 2 Prawa pocztowego - wyraziła B. Adamiak (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, 2009, Unimex Wrocław 2009, s. 100. Zdaniem M. Szubiakowskiego zachowanie terminu oznacza zatem nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej. Dowodem dokonania czynności w terminie będzie pokwitowanie wydane w związku z nadaniem przesyłki. Jak wynika z omawianego przepisu, waloru takiego nie będzie miało dokonanie czynności w urzędzie pocztowym za granicą. Termin będzie zachowany jedynie, jeżeli za granicą pismo zostanie złożone w polskim urzędzie konsularnym. (M. Szubiakowski, Obliczanie terminów, PP 2001/7/48). Także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie spornej kwestii jest jednoznaczne. W wyroku z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1631/07 NSA wskazał, że pojęcie, o którym mowa w art. 12 § 6 pkt 2 O.p. - nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego - rozumieć należy zgodnie z definicjami określonymi w art. 3 pkt 8, 12, 14 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. 2012 r.,poz. 1529) zwana dalej "Prawo pocztowe". Oznacza to, że nadanie to, polecenie doręczenia przesyłki zgodnie z umową o świadczenie usługi pocztowej, przy czym umowę taką nadawca może zawrzeć w placówce operatora publicznego, tj. w takiej jednostce organizacyjnej przedsiębiorcy, który jest upoważniony do wykonywania działalności pocztowej. W wyroku z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II OSK 1101/07 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że jeśli pismo zostało nadane w zagranicznym urzędzie pocztowym, termin jego wniesienia należy uznać za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo to zostało przekazane polskiej placówce pocztowej operatora publicznego (art. 57 § 5 pkt 2 K.p.a.). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 805/09, oraz WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 885/09. Rozwiązanie prawne art. 12 § 6 pkt 2 O.p. ma charakter przepisu proceduralnego. Istotne dla jego oceny jest również odwołanie się do zasady autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zgodnie z nią, w przypadku braku odnośnych przepisów prawa unijnego, to prawo krajowe państw członkowskich powinno określić właściwe sądy oraz warunki ochrony praw podmiotowych opartych na prawie unijnym, przy czym środki ochrony uprawnień wynikających z prawa unijnego nie mogą być mniej skuteczne niż środki ochrony praw jednostki (podmiotu podobnego) wynikających z prawa krajowego, a zatem powinny być oparte o ekwiwalentność (zob. szerzej orzeczenia ETS: z dnia 16 grudnia 1976 r. w sprawie 45/76 Comet, Zb. Orz. 1976, s. 2043 oraz z dnia 7 lipca 1981 r. w sprawie 158/80 Rewe-Handelsgesellschaft, Zb. Orz. 1981, s. 1805). Konsekwencją akceptacji dla zasady autonomii proceduralnej jest konkluzja, że wymagane jest dochowanie wypracowanych w orzecznictwie Trybunału dwóch zasad: równoważności i skuteczności. Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 19 września 2006 w sprawach połączonych C-392/04 & C-422/04 i-21 Germany & Arcor (Zb. Orz. 2006, s.I-8559, pkt 57): "Wobec braku stosownych uregulowań wspólnotowych właściwymi przepisami postępowania, służącymi ochronie wynikających z prawa wspólnotowego praw jednostek, są – zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej państw członkowskich – wewnętrzne przepisy tych państw, pod warunkiem jednak, że nie są one mniej korzystne od uregulowań dotyczących podobnych sytuacji zaistniałych pod prawem wewnętrznym (zasada równoważności) i że nie czynią one praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywania praw wynikających ze wspólnotowego porządku prawnego (zasada skuteczności)". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konstrukcja tego przepisu nie wiąże powstania negatywnych skutków dla podatnika, który korzysta z uprawnień wynikających z jednej ze wskazanych swobód określonych w prawie pierwotnym UE. Wskazany przepis nie uzależnia bowiem możliwości dokonania skutecznego doręczenia od faktu przebywania w Polsce (nadania przesyłki w polskim urzędzie pocztowym). Podatnicy, którzy przebywają, pracują lub prowadzą działalność w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej mają możliwość dokonania skutecznego doręczenia pism także w inny sposób, określony w art. 12 § 6 O.p. w szczególności: wysłanie w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, a nadawca otrzymał urzędowe poświadczenie odbioru albo złożenie w polskim urzędzie konsularnym. Z tych względów przyjęte rozwiązanie prawne przewidziane w art. 12 § 6 O.p. należało w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. uznać za odpowiednie dla zapewnienia możliwości skutecznego doręczenia pism nadawanych w innym niż Polska Państwie Członkowskim Unii Europejskiej. Jednocześnie należy stwierdzić, że wynikające z utrwalonego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych powiązanie daty nadania pisma w zagranicznym urzędzie pocztowym z datą przekazania przesyłki przez ten urząd polskiemu urzędowi pocztowemu nie może być uznane za nieuzasadnione ograniczenie swobód podstawowych przewidzianych w Traktacie.( por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2012 r. II FSK 2085/10, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2012 r. II FSK 2084/10) 12.4.Stąd też nie można uznać za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a., 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw., art. 121 § 1 O.p. i art. 162 O.p. 12.5. Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji wyroku.