II FSK 2882/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3452/12 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2012 r. nr IPPB5/423-372/12-5/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3452/12, po rozpoznaniu skargi K. [...] (dalej: "wnioskodawczyni", "spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny: wnioskodawczyni zajmuje się działalnością marketingową i promocyjną, w ramach której dokonuje zakupów programów komputerowych od spółek posiadających siedzibę m.in. na terenie Irlandii. Posiada odpowiednie certyfikaty rezydencji sprzedawców, potwierdzające, że ich siedziby znajdują się poza terytorium Polski. Wśród nabywanych programów komputerowych wnioskodawczyni wyróżniła m.in. programy komputerowe, które są przedmiotem sublicencji na rzecz jej klientów. Spółka ma prawo do powielania, modyfikacji, czy udostępniania osobom trzecim nabywanego programu komputerowego. Wyjaśniła, że wniosek dotyczy stanu faktycznego opartego o art. 7 i art. 12 umowy z dnia 13 listopada 1995r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1996r. Nr 29, poz. 129, dalej: "umowa polsko-irlandzka"). W związku z powyższym spółka zapytała czy powyższe świadczenia mieszczą się w definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz w art. 12 umowy polsko-irlandzkiej, a w związku tym, czy spółka nie miała obowiązku, jako płatnik, obliczenia, pobrania i przekazania podatku u źródła do organów podatkowych od takich świadczeń? Zdaniem wnioskodawczyni programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich i stanowią samodzielny, autonomiczny utwór. W art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90. poz. 631 z późn. zm., dalej: "u.p.a.p."), ustawodawca wskazał, że programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie". Przepis ten potwierdza tezę, że programy komputerowe posiadają samodzielny, odrębny charakter, a jedynie korzystają z ochrony prawej tak jak utwory literackie. O ile więc programy komputerowe nie zostały wyszczególnione wprost w art. 12 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, termin należności licencyjne wymieniony w tym przepisie nie obejmuje należności licencyjnych od programów komputerowych. W konsekwencji spółka uznała, że skoro programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez ustawodawcę jako dzieła literackie lub naukowe, opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowią należności licencyjnych i tym samym nie jest ona zobowiązana do poboru podatku u źródła od takich świadczeń, pod warunkiem, że posiada właściwy certyfikat rezydencji świadczeniodawcy. W kwestionowanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki, wskazując, że zgodnie z ogólną normą wyrażoną w art. 1 ust. 1 u.p.a.p., przedmiot prawa autorskiego stanowi każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W art. 1 ust. 2 u.p.a.p programy komputerowe zostały wyróżnione jako odrębna kategoria utworów, różna od utworów naukowych i literackich. Wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, ustawodawca posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego, co niezasadnym czyni automatyczne wykluczenie programów komputerowych jako utworów literackich lub naukowych. Zgodnie zaś z art. 74 ust. 1 u.p.a.p programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochrona ta obejmuje wszystkie formy wyrażania programu komputerowego, który został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i nie ma znaczenia jego wymienienie obok dzieła naukowego, czy literackiego. Zdaniem organu, posługując się w art. 12 ust. 3 lit. a) umowy polsko-irlandzkiej sformułowaniem "każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego" strony tej umowy objęły nim całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego stanowi czynnik wystarczający do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Minister Finansów wyjaśnił, że zamiarem stron umowy polsko-irlandzkiej nie było wykreowanie sytuacji, w której dzieło literackie lub naukowe przedstawione w formie tradycyjnej (np. książka) podlegałoby opodatkowaniu, zaś przedstawione w formie samorozpakowującej się aplikacji (programu komputerowego) lub bazy danych (będącej programem komputerowym), już nie. Powołując się ponadto na wykładnię celowościową art. 12 ust. 2 i ust. 3 umowy polsko-irlandzkiej organ stwierdził, iż obejmowały one wszelkie dochody uzyskiwane w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego lub utworu (stanowiącego pewną całość) zawierającego wyżej wymienione utwory lub ich elementy, w tym oprogramowania komputerowego. Wyłączenie z opodatkowania "u źródła" dochodów z tytułu użytkowania praw autorskich do oprogramowania komputerowego stoi w sprzeczności z jasno i wyraźnie sprecyzowaną wolą stron tej umowy. Nie jest dopuszczalne ustalenie znaczenia przepisów prawa w zakresie definicji należności licencyjnych zawartej w umowie polsko-irlandzkiej z zastosowaniem wyłącznie wykładni literalnej. Wyłączenie oprogramowania komputerowego z pojęcia szeroko rozumianej "twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej" prowadziłoby do niespójności przepisów prawa podatkowego. Organ podkreślił, że zgodnie Komentarzem do art. 12 Modelowej Konwencji OECD płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia na cedenta ich własności) stanowią należności licencyjne, jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu udzielenia prawa do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich. Opłaty licencyjne wypłacane przez spółkę na rzecz podmiotu irlandzkiego należy zatem zakwalifikować jako dochody z praw autorskich lub praw pokrewnych w rozumieniu art. 21 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko-irlandzkiej, podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% przychodu. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której zarzuciła naruszenie: art. 7 i art. 12 umowy polsko–irlandzkiej przez uznanie, że opłaty licencyjne wypłacane przez nią na rzecz podmiotu irlandzkiego należy zakwalifikować jako dochody z praw autorskich lub praw pokrewnych, które jako takie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym; a także naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 14e § 1 przez odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów, art. 14h w zw. z art. 120 przez wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa oraz art. 121 § 1 przez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną, wskazując, że sedno sporu w rozpoznanej sprawie dotyczy wykładni pojęcia "należności licencyjne" zdefiniowanego w art. 12 ust. 3 lit. a) umowy polsko-irlandzkiej, w szczególności zaś tej części definicji, która odwołuje się do praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. W przepisie tym należności płacone z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego nie zostały wymienione wprost. Wyszczególniono w nim natomiast należności płacone z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (lub z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych). W ocenie Sądu, twierdząc, iż okoliczność, że program komputerowy jest utworem objętym prawem autorskim stanowi czynnik wystarczający do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, organ oparł się na błędnym rozumieniu sposobu ochrony programów komputerowych i w konsekwencji przepisowi powyższemu przypisał nieprawidłowe znaczenie. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2 umowy polsko-irlandzkiej, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Oznacza to, iż do prawa krajowego, jako rozstrzygającego, odwołać się należy wówczas, gdy umowa polsko-irlandzka nie zawiera definicji danego wyrażenia. Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się pojęciem "prawo autorskie", zasadne jest odwołanie się do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, jeżeli spełnia warunki z art. 1 ust. 1 ww. ustawy. Zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odniesienie do przychodów z praw autorskich obejmuje cały katalog wymieniony w art. 1 ust. 2 u.p.a.p., a więc także należności z praw autorskich do programów komputerowych. Co do zasady, przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, dotyczące programów komputerowych, uzyskiwane w Polsce przez podmioty, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., opodatkowuje się stawką w wysokości 20%. Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, zgodnie z którym z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie polsko-irlandzkiej jako dzieła literackie albo naukowe. Rację ma spółka twierdząc, że programy komputerowe nie mogą być traktowane jako utwory literackie, a także jako utwory artystyczne lub naukowe, gdyż w rodzajowym wykazie utworów wyszczególnionym w art. 1 ust. 2 u.p.a.p. programy komputerowe wymienione zostały jako odrębna kategoria utworów, obok m.in. utworów literackich, naukowych oraz utworów o charakterze artystycznym, takich jak np. utwory plastyczne i muzyczne, co powoduje, że w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim, programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego lub naukowego. Do odmiennych wniosków, nie prowadzi również analiza treści art. 74 ust. 1 u.p.a.p., do którego odwołał się organ. W świetle przepisów krajowych należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą więc być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, ponieważ nie zostały przez ustawodawcę zaliczone do kategorii utworów literackich. Są one jedynie traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony przysługujących do nich praw autorskich. Skoro w art. 12 ust. 3 lit. a) umowy polsko-irlandzkiej nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a z obowiązującej w Polsce ustawy o prawie autorskim wynika, iż programy komputerowe nie należą do żadnej z wymienionych w niej grup utworów, to nie można uznać, że opłaty za korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zaznaczyć przy tym należy, iż niedopuszczalne jest dokonywanie ustaleń interpretacyjnych w odniesieniu do rozważanego problemu wbrew regulacjom właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz w oparciu o rozwiązania Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Raport Komitetu Spraw Podatkowych z dnia 24 czerwca 1997 r.), czy też Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Modelowa Konwencja OECD nie jest bowiem źródłem prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe podmiotów państw sygnatariuszy. Argument organu opierający się na brzmieniu Konwencji Modelowej OECD i Komentarza do tej Konwencji nie był zatem zasadny. Sąd zauważył, że złożone przez Polskę zastrzeżenie nr 43 do art. 12 Modelowej Konwencji OECD ma tylko takie znaczenie, iż Polska zawierając umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, może rozszerzyć definicję należności licencyjnych i włączyć w jej zakres np. programy komputerowe. Jeśli tego nie uczyniła, z samego faktu złożenia takiego zastrzeżenia, nie można wywodzić żadnych skutków odnoszących się do sytuacji prawnej podatników sygnatariuszy umowy. Prawidłowe było zatem stanowisko skarżącej, zgodnie z którym skoro w art. 12 ust. 3 umowy polsko-irlandzkiej, definiującym należności licencyjne, nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, to stosownie do art. 3 ust. 2 ww. umowy, z uwagi na obowiązujące przepisy prawa polskiego, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być one opodatkowane w państwie ich powstania. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 3 umowy polsko-irlandzkiej, poprzez przyjęcie, że należności licencyjne z tytułu użytkowania programów komputerowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2 Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 3.1 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zagadnienie stanowiące istotę sporu w sprawie - tj. kwestia opodatkowania podatkiem u źródła przychodów w postaci należności licencyjnych za korzystanie z praw do programu komputerowego, wypłacanych nierezydentom, była już kilkakrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 19 czerwca 2009 r., II FSK 276/08, z 6 października 2010 r., II FSK 901/09, z 29 listopada 2011 r., II FSK 959/10, z 14 stycznia 2011 r., II FSK 1550/09, z 3 czerwca 2014 r., II FSK 1545/12, z 10 czerwca 2014 r., II FSK 1659/12, czy z 13 stycznia 2016, II FSK 2677/13) W przywołanym orzecznictwie konsekwentnie prezentowany jest pogląd, pozostający w opozycji do stanowiska przedstawionego przez Ministra Finansów, że wynagrodzenie z tytułu udzielonej licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego nie stanowi należności licencyjnych i nie podlega opodatkowaniu u źródła (w Polsce) zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Argumentacja wywodzona na poparcie powyższej tezy jest zbieżna z prezentowaną w zaskarżonym wyroku, który wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą. Z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu u.p.a.p. (art. 1 ust. 2 pkt 1) i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów nie wynika, że należności z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w Konwencji, jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze organu umknęło, że ustawodawca wyraźnie odróżnia te rodzaje utworów. Z art. 74 ust. 1 u.p.a.p. wynika, że programy komputerowe nie stanowią podkategorii utworów literackich, ale są dziełami rodzajowo odmiennymi, choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich (por. R. Golat , Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, str. 68). Obowiązujące prawo autorskie odróżnia zatem programy komputerowe od utworów literackich, choć jednym i drugim przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest co do zasady identyczny. Dotyczy to jednak ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, gdyż prawo autorskie nie reguluje kwestii podatkowych. Wobec tego należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, o których mowa w Konwencji. Programy komputerowe nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich (a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących), nie mogą też być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro traktowane są jako odrębny rodzaj utworu. Prezentowaną wykładnię potwierdza również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego, a ponadto zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD. Dodatkowo podnieść należy, że ustawodawca charakteryzując przychody, objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1u.p.d.o.p., wskazał ogólnie na przychody z praw autorskich, bez wymieniania utworów, których prawa te dotyczą. Uznać w związku z tym należy, że każde przychody uzyskane z praw autorskich, niezależnie od formy utworu, podlegają opodatkowaniu, jeżeli zostały uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta, doznaje jednakże ograniczenia, zgodnie bowiem z ust. 2 art. 21 przepis ustępu pierwszego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Oznacza ta, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu praw autorskich zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa-strony umowy podziału władztwa podatkowego. Celem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim określenie metod, za pomocą których tego podwójnego opodatkowania można uniknąć (ograniczają one w pewien sposób wewnętrzne prawo podatkowe) oraz stworzenie bezpieczeństwa prawnego dla państw i podatników i zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania prawa podatkowego w umawiających się państwach (por. K.Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 1-Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 6, s. 19). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że skoro w treści art. 12 ust. 3 lit a) umowy polsko - irlandzkiej nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a z obowiązującej w Polsce ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, iż programy komputerowe nie należą do żadnej z wymienionych w niej grup utworów, to nie można uznać, że opłaty za korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne w rozumieniu wyżej wymienionej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 umowy uznać należało za niezasadny. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.