II FSK 3497/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 80/13 w sprawie ze skargi B. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r., I SA/Gl 80/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia 4 lipca 2012 r., nr [...] określił B. i A. małżonkom S. (dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 18.198 zł. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte w związku z wnioskiem podatników z lutego 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Korygując zeznanie PIT-36 podatnicy wskazali, że płatnik – J. [...] S.A. Oddział w Polsce nie zastosował zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f." w stosunku do wypłaconego A. S. wynagrodzenia za pracę, "które w części pochodziło ze środków stanowiących bezzwrotną pomoc z środków Unii Europejskiej". W trakcie tego postępowania ustalono, iż A. S. uzyskał dochody ze stosunku pracy w firmie J. [...] S.A., a także (jako właściciel firmy B. [...] A. S.) z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych. Odnośnie przychodów uzyskanych przez A. S. w 2009 r. w ramach stosunku pracy łączącego go z firmą J. [...], organ I instancji stwierdził, że nie podlegają one zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., bowiem nie spełniono żadnej pozytywnej przesłanki określonej w tym przepisie. Podatnik nie uzyskał bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji, a źródłem jego dochodu była umowa o pracę zawarta z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. A. S. nie był wykonawcą inwestycji, na realizację której zostały przyznane środki pomocowe, a jedynie był zatrudniony u jej wykonawcy na podstawie umowy o pracy na stanowisku kierownika budowy. W związku z powyższym do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. na zasadach określonych w ww. ustawie przyjęto całość dochodów ze stosunku pracy, wskazanych w informacji PIT-11, wystawionej przez J. [...] S.A. Oddział w Polsce. Z kolei analizując wydatki zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy B. [...] S. A., organ I instancji stwierdził ich zawyżenie o kwotę 2.785,79 zł, nie uznał bowiem jako kosztu uzyskania przychodu kwoty 969,21 zł z tytułu opłat za usługi telekomunikacyjne, kwoty 1.657,70 zł z tytułu zakupu brykietu drzewnego oraz kosztu pobytu w hotelu w kwocie 158,88 zł, z powodu braku związku przyczynowo-skutkowego między osiągniętym przychodem a wspomnianymi wyżej wydatkami. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy wskazali, iż A. S. był zatrudniony w oddziale spółki na stanowisku kierownika budowy, bezpośrednio związanym z realizacją budowy autostrady. Podnieśli, że kierownik budowy jest podmiotem, którego udział w procesie budowlanym wynika wprost z przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (art. 17 pkt 4). Nadto zakres obowiązków kierownika budowy nie wynika z umowy o pracę łączącej go z inwestorem, czy też z innego stosunku cywilnoprawnego, ale wprost z przepisów wspomnianej ustawy. W tym stanie rzeczy kierownik budowy nie jest pracownikiem wykonawcy projektu, a podmiotem niezależnym, zatrudnionym na umowę o pracę, który ma zagwarantować przestrzeganie przepisów prawa budowlanego w trakcie trwania całego procesu budowlanego. Podatnik otrzymał wynagrodzenie bezpośrednio od swojego pracodawcy J. [...] S.A. Oddział w Polsce, a ten od inwestora, tj. Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K.. Środki na wypłatę z tytułu zleconych robót pochodziły w 17% z Budżetu Państwa, natomiast w 83% są to środki z bezzwrotnej pomocy w ramach projektu spójności. Otrzymywane przez podatnika wynagrodzenie za pracę w 83% pochodzi zatem z bezzwrotnej pomocy, a jedynie przekazywane jest mu pośrednio: najpierw przez agencję rządową, a następnie przez pracodawcę. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Odwołując się do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazał, iż przewidziane w nim przedmiotowe zwolnienie podatkowe wymaga jednoczesnego spełnienia dwóch warunków: dochody są finansowane przez podmioty zewnętrzne (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe, międzynarodowe instytucje finansowe) ze środków bezzwrotnej pomocy, przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, a podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W dniu 1 lutego 2007 r. A. S. zawarł umowę o pracę z firmą J. [...] S.A. [...] Spółka Akcyjna, Oddział w Polsce z siedzibą w W. na czas nieokreślony na stanowisku kierownika budowy. Zgodnie ze świadectwem pracy wystawionym przez ww. firmę w dniu 1 czerwca 2010 r. A. S. świadczył pracę z tytułu umowy o pracę w okresie od 1 lutego 2007 r. do 30 czerwca 2010 r. w wymiarze 1/1 etatu i w okresie zatrudnienia wykonywał pracę kierownika budowy. Jak wynika z pisma ww. spółki z dnia 19 lipca 2010 r. A. S. zajmował się budową autostrady A-1 na odcinku Sośnica-Bełk. Zaś jak wynika z zaświadczenia z dnia 18 kwietnia 2008 r. projekt ten jest współfinansowany przez Unię Europejską - projekt Funduszu Spójności nr [...]. Udział środków unijnych wynosi 83% wartości kontraktu. Firma J. [...] S.A. Oddział w Polsce jako Generalny Wykonawca Robót na tym kontrakcie otrzymywała środki pomocowe od ich dysponenta, którym jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. W ocenie organu II instancji dochód uzyskany przez podatnika ze stosunku pracy w firmie J. [...] S.A. Oddział w Polsce, nie jest objęty zwolnieniem podatkowym i podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż nie spełnia warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w szczególności przesłanki określonej w pkt b) ww. przepisu. Bezpośrednim wykonawcą programu była firma J. [...] S.A. z siedzibą w Grecji, działająca na zlecenie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, będącej bezpośrednim beneficjentem i dysponentem środków pomocowych. Ww. podmioty w dniu 22 stycznia 2007 r. zawarły umowę Nr [...], w której Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, jako zamawiający, na podstawie rozstrzygnięcia przetargu ograniczonego powierzyła, a firma J. [...] S.A., jako wykonawca, zobowiązała się do wykonania robót: Budowa Autostrady A-1 na Odcinku Sośnica - Bełk - KM 519+374 - KM 534+785. Z treści umowy wynika, że firma J. [...] S.A. udzieliła zabezpieczenia wykonania robót, zagwarantowała ich jakość oraz zobowiązała się do zakończenia robót w uzgodnionym terminie. W ocenie organu przytoczone okoliczności przesądzają zatem o tym, że to firma J. [...] S.A., a nie zatrudniony w niej pracownik, jest podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Odnosząc powyższe do rozpatrywanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, że A. S. nie realizował bezpośrednio programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, lecz jedynie wykonywał pewne zadania w ramach projektu Funduszu Spójności. Organ drugiej instancji stwierdził, że nie została również spełniona przesłanka warunkująca zwolnienie od podatku dochodowego, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Podatnik nie otrzymał bowiem środków finansowych od podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, jakim w niniejszej sprawie jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, lecz od Generalnego Wykonawcy Robót, tj. J. [...] S.A., w której był zatrudniony na stanowisku kierownika budowy. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przychody pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę w podmiocie realizującym cele finansowane ze środków z bezzwrotnej pomocy nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie cytowanego przepisu. Wobec tego zarzutu wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych skład orzekający w sprawie wskazał, iż sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na udzieloną bezzwrotną pomoc, a więc podmiotu który ostatecznie, finalnie ponosi ciężar ekonomiczny owej pomocy. Celem regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. jest zagwarantowanie przeznaczenia całej kwoty pomocy przekazanej ze środków UE na realizację programów operacyjnych na poszczególnych szczeblach. Pomoc ta nie została bowiem ustanowiona w celu dofinansowywania budżetów państw członkowskich poprzez opodatkowanie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można zasadnie twierdzić, że wynagrodzenie podatnika nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, skoro wypłacał mu je pracodawca, tj. J. [...] S.A., a nie podmiot upoważniony do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy tj. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. Nieprawidłowe jest stanowisko organów, że wynagrodzenie skarżącego nie spełniało przesłanki określonej w art.21 ust.1 pkt 46 ilt.a u.p.d.o.f. Środki pomocowe przekazane przez GDDKiA na konto Spółki, a wypłacone A. S. jako uzyskane przez niego wynagrodzenie ze stosunku pracy stanowiły bowiem środki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., co oznaczało spełnienie pierwszej z przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego. Konstatacja ta, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pozostaje jednak bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, skoro omawiane zwolnienie podatkowe uwarunkowane jest także spełnieniem przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Odnosząc się do drugiej przesłanki analizowanego zwolnienia wskazano, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". Sąd a quo, odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany uznał pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Przychody przez nich otrzymywane nie pochodzą od podmiotów wymienionych w tym przepisie prawnym, a są przychodami ze stosunku pracy. Zdaniem składu orzekającego w sprawie nie do zaakceptowania jest teza, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w niniejszej sprawie, zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych przedsięwzięć. Zdaniem składu orzekającego w sprawie takiemu stanowisku przeczy bowiem zarówno językowa, jak i pozajęzykowa wykładnia drugiej przesłanki omawianego zwolnienia podatkowego. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności przedmiotowej sprawy stwierdzono, iż A. S. nie realizował bezpośrednio programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, lecz jedynie wykonywał pewne zadania w ramach projektu Funduszu Spójności na podstawie umowy o pracę zawartej ze Spółką J. [...]. Nie budzi zatem wątpliwości, że był pracownikiem spółki bezpośrednio realizującej cel programu; nie był natomiast podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu. Niezależnie od zakresu obowiązków, uprawnień i odpowiedzialności związanej ze statusem podatnika w procesie budowlanym, był on obowiązany do wykonywania swoich zadań pracowniczych w celu umożliwienia Spółce J. [...] realizacji programu. W konsekwencji nie spełnił on przesłanki wynikającej z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., a zatem nie mógł być objęty zwolnieniem podatkowym ustawionym w tym przepisie. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przychody pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę w podmiocie realizującym cele finansowe ze środków z bezzwrotnej pomocy nie korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie powyżej powołanego przepisu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jak słusznie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. może być jedynie taki podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 czerwca 2014 r., II FSK 1918/12; z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1629/12; z dnia 15 stycznia 2014 r., II FSK 445/12, II FSK 344/12, II FSK 345/12, II FSK 207/12; z dnia 8 sierpnia 2013 r., II FSK 2201/12; z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 1269/11; z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09; z dnia 28 maja 2010 r., II FSK 1265/09; z dnia 9 października 2014 r., II FSK 2549/12; z dnia 13 listopada 2014r., II FSK 2656/12, wszystkie dostępne pod w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Zwolnieniem, o którym mowa, nie mogą zostać objęte dochody pracowników zatrudnianych przez beneficjenta środków pomocowych. Nie ponoszą oni bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, a wykonują w istocie obowiązki pracownicze pod kierownictwem i nadzorem pracodawcy. Nie ulega też wątpliwości, że rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłącznie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Prawodawca szeroko rozumie "zlecenie wykonania określonych czynności", w tym również jako ich powierzenie w ramach stosunku pracy (tak np. w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 1269/11, CBOSA). Pogląd ten podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Nie budzi wątpliwości, że skarżący zatrudniony był w firmie będącej wykonawcą odcinka autostrady na podstawie stosunku pracy. Zgodnie z art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz.U. z 1998 r., Nr 12, poz. 94 ze zm.) zobowiązany był do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz swojego pracodawcy (wykonawcy robót), w miejscu i czasie wyznaczonym przez tego pracodawcę i pod jego kierownictwem. Okoliczności tej nie zmienia to, że określonego rodzaju pracą było w tym przypadku wykonywanie obowiązków uczestnika procesu budowlanego-kierownika budowy. Pełnienie tej funkcji wymaga uzyskania uprawnień do wykonywania samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie, stosownie do art.12 ust.2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.), kierownik budowy jest także odpowiedzialny za wykonywanie tych funkcji zgodnie z przepisami i zasadami wiedzy technicznej, za należytą staranność w wykonywaniu pracy, jej właściwą organizację, bezpieczeństwo i jakość (art.12 ust.6 Prawa budowlanego). Odpowiedzialność ta ma jednak charakter odpowiedzialności zawodowej. Powołany przez stronę skarżącą art.17 Prawa budowlanego traktuje kierownika budowy jako uczestnika procesu budowlanego, ale wyłącznie dla potrzeb tej ustawy. Nie oznacza to natomiast, że kierownika budowy należy traktować jak podmiot realizujący projekt finansowany ze środków unijnych samodzielnie w sensie technicznym i ekonomicznym i ponoszący odpowiedzialność za jego wykonanie. Wykonanie projektu wymagało w tym przypadku ustanowienia kierownika budowy, posiadającego odpowiednie uprawnienia. Pełnienie funkcji kierownika budowy przez skarżącego samo w sobie nie stanowiło jednakże wykonania projektu, a jedynie – jako jeden z elementów - przyczyniało się do jego realizacji. Skarżący jako kierownik budowy odpowiadał wobec pracodawcy za wykonanie określonych obowiązków, mających zapewnić prawidłowy przebieg budowy. Z tych względów na podstawie art.184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.