II FSK 2656/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 191/12 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 2 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r., I SA/Ke 191/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M. M. (dalej: skarżąca lub podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 2 marca 2012 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Kielcach podał, że Dyrektor IS ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 listopada 2011 r., nr [...], w sprawie odmowy stwierdzenia skarżącej nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 4462 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 11 lutego 2010 r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w 2009 r. wykazując nadpłatę w kwocie 67 zł. Wnioskiem z dnia 18 sierpnia 2011 r. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 – 2010, składając korektę PIT – 37 za 2009 r. i wykazując nadpłatę w wysokości 4.275 zł. Wniosek uzasadniła wyrokiem NSA z dnia 9 czerwca 2011 r., II FSK 238/10. Zdaniem podatniczki na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.) ma prawo do zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń finansowanych w 85% z funduszy unijnych. W dniu 20 października 2011 r. skarżąca złożyła drugi wniosek o stwierdzenie nadpłaty i korektę PIT- 37 za 2009 r. wykazując nadpłatę w wysokości 4.462 zł. Uzasadniając wniosek, wskazała na weryfikację informacji PIT-11, wystawionych przez płatnika Urząd Marszałkowski Województwa S. w K., z którą zapoznała się na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. 2.2. Utrzymując w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty Dyrektor IS wskazał, że sedno sporu w sprawie sprowadza się do oceny czy wynagrodzenie wypłacone podatniczce w 2009 r. w ramach Pomocy Technicznej Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Świętokrzyskiego za pracę w Urzędzie Marszałkowskim Województwa S. w K. w Departamencie Funduszy Strukturalnych, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał, że zwolnienie z opodatkowania zawarte w powołanym przepisie może być zastosowane w sytuacji, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki: (a) dochody otrzymane przez podatnika pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i (b) zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie i podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Niedopełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków uniemożliwia zastosowanie omawianego zwolnienia z opodatkowania. Skarżąca od dnia 4 lutego 2004 r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Marszałkowskim Województwa S. w K.. Od czerwca 2007 r. do grudnia 2010 r. pracowała w Departamencie Funduszy Strukturalnych powołanym w celu realizacji Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Świętokrzyskiego (RPOWŚ) na lata 2007-2013. Wynagrodzenie podatniczki było finansowane w 85 % ze środków Pomocy Technicznej Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (PTEFRR), a w 15 % ze środków budżetu państwa. Środki w ramach PTEFRR Województwo Świętokrzyskie w latach 2007-2009 otrzymywało z budżetu państwa w formie dotacji rozwojowej, a w 2010 r. w formie dotacji celowej. W 2009 r. z dotacji rozwojowej wypłacono skarżącej wynagrodzenie w kwocie 49.784,92 zł. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych wypłacone w ramach RPOWŚ podlegają regulacji ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm., dalej: u.f.p.). Zgodnie z jej art. 5 ust. 1 pkt 2, środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 2 - środki pochodzące z funduszy strukturalnych. W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje. Ustawą z dnia 8 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249 poz. 1832; dalej: ustawa nowelizująca u.f.p.) dodano do u.f.p. przepis art. 106 ust. 2 pkt 3a, według którego dotacjami są - podlegające szczególnym zasadom rozliczania - wydatki budżetu państwa przeznaczone na m.in. realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane dalej dotacjami rozwojowymi. Z powyższego wynika, że środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tego budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów. Sposób wypłaty środków z bezzwrotnej pomocy UE jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny czy zostały spełnione przesłanki zwolnienia z opodatkowania przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. Kluczowe jest ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. W związku z powyższym uznano, że źródło pochodzenia środków na finansowanie RPOWŚ wyczerpuje znamiona przesłanki do zwolnienia określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. W sprawie nie została natomiast spełniona druga przesłanka. Zdaniem organu odwoławczego Urząd Marszałkowski Województwa S. w K. był beneficjentem PTEFRR i to Urząd bezpośrednio realizował cel programu RPOWŚ, na który otrzymał środki w postaci dotacji rozwojowych i celowych. Podatniczka wykonywała jedynie pewne czynności powierzone jej na podstawie umowy o pracę przez tego beneficjenta. W kształtującej się linii orzeczniczej ugruntował się pogląd, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu, może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, przy czym "bezpośrednia realizacja" nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on bowiem powierzyć wykonanie poszczególnych czynności - składających się na całość programu - innym podmiotom, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonując w istocie obowiązki pracownicze pod kierownictwem i nadzorem podatnika realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. Na ww. decyzję Dyrektora IS skarżąca złożyła skargę do WSA w Kielcach, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz zobowiązanie ich do wydania pozytywnej dla skarżącej decyzji. Uzasadniając skargę skarżąca wskazała, że jej stanowisko potwierdza wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 listopad 2009 r., I SA/Ke 395/09 i wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2011 r., II FSK 238/10, w którym stwierdzono naruszenie art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: o.p.). W związku z tym - w ocenie skarżącej - konsekwencją powyższego powinno być zastosowanie art. 14o o.p. Skarżąca stanęła na stanowisku, że organ interpretacyjny znając orzeczenie NSA z dnia 14 stycznia 2009 r., II FSK 1457/07, zapewne nie miał wątpliwości co do zasadności stanowiska skarżącej w zakresie drugiej przesłanki zwolnienia i dlatego nie podjął się innej oceny. W opinii skarżącej ustawodawca przez zapis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. świadomie uniemożliwił, aby podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecał innym podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych realizacje tych zadań na zasadzie podwykonawstwa. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel jest Urząd Marszałkowski, a Urząd to również pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę. Skarżąca nie ma żadnych wątpliwości, że jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel, a nie podwykonawcą. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, prezentując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (Sądu pierwszej instancji): 4.1. Oddalając skargę WSA w Kielcach stwierdził, że dla spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. zasadnicze znaczenia ma pochodzenie środków składających się na bezzwrotną pomoc. W kontekście interpretowanego przepisu oznacza to pierwotne źródło finansowania, z którego przekazane zostały środki objęte bezzwrotną pomocą. Aby zatem mówić o tym, że w konkretnej sprawie przepis ten ma zastosowanie, źródłem finansowania muszą być środki bezzwrotnej pomocy mające swoje umocowanie w programach ramowych badań Unii Europejskiej. Z prawidłowo powołanych przez organ przepisów u.f.p. wynika, że środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki pochodzące z funduszy strukturalnych zalicza się do środków publicznych jako dochody budżetu państwa. Dotacje z kolei stanowią wydatki budżetu państwa. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że źródłem pochodzenia przedmiotowych dotacji rozwojowych i celowych jest budżet Unii Europejskiej. Dla spełnienia przesłanki z art. 21 ust 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. nie ma zatem znaczenia system przepływu środków pomocy, tj. fakt, że środki otrzymane przez instytucje zarządzające (pośredniczące) w formie dotacji wypłacane są z budżetu państwa. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. kładzie nacisk na pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy. Warunkiem spełnienia drugiej przesłanki zwolnienia podatkowego, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b/ u.p.d.o.f. jest bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dla ustalenia prawidłowego brzmienia tego przepisu istotny jest zwrot "bezpośrednio" co oznacza, że posiadanie przez podatnika przymiotu podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu pomocowego jest warunkiem uzyskania tego zwolnienia. Poza tym w treści drugiej przesłanki zwolnienia zwrócić uwagę trzeba na kontekst tego zwolnienia. Jeżeli ustawodawca wyłącza ze zwolnienia dochody osób, którymi podatnik posługuje się przy realizacji programu, to podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. może być tylko ten podmiot, któremu powierzono w sensie technicznym i ekonomicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego prawidłowe wykonanie (por. dotyczący pracownika urzędu marszałkowskiego wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., II FSK 318/10 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w tym przepisie nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Przyznawane im wynagrodzenie pochodzi bowiem ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006 r., II FSK 397/05). Brak jest więc podstaw prawnych do obejmowania zwolnieniem dochodów tych podatników, do których środki te trafiają w inny sposób. Analiza dokonywanych zmian legislacyjnych omawianego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz u beneficjenta pomocy i po raz drugi u zatrudniających go pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., II FSK 48/10). Mając na uwadze powyższe WSA w Kielcach nie podzielił stanowiska zawartego w powołanym przez skarżącą wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2009 r., II FSK 1457/07. Na marginesie dodano, że pogląd, iż osobami bezpośrednio realizującymi cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy są również pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę jest odosobniony. 4.2. WSA w Kielcach ocenił, że w sprawie jest bezspornym, że pierwsza z przesłanek zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. została spełniona. Wynagrodzenie skarżącej bowiem w 85 % finansowane było ze środków Pomocy Technicznej Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Środki te pracodawca skarżącej, tj. Urząd Marszałkowski Województwa S. w K., otrzymywał w formie dotacji celowych lub rozwojowych. Sąd podzielił natomiast stanowisko organu, że druga przesłanka omawianego zwolnienia podatkowego nie została spełniona. Skarżąca nie realizowała bowiem bezpośrednio celu programu z bezzwrotnej finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Od dnia 4 lutego 2004 r. była bowiem zatrudniona w Urzędzie Marszałkowskim Województwa S. w K. na podstawie umowy o pracę i otrzymywała wynagrodzenie ze środków pracodawcy. Beneficjentem środków pomocowych z Unii Europejskiej był natomiast Urząd Marszałkowski Województwa S. w K., który bezpośrednio realizował cel Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Świętokrzyskiego. W związku z powyższym bezzasadne są argumenty skargi odwołujące się do faktu, że elementem osobowym urzędu marszałkowskiego są jego pracownicy. Pojęcie podatnik bezpośrednio realizujący cel programu musi być bowiem interpretowane w nawiązaniu do pojęcia program finansowy z bezzwrotnej pomocy. Chodzi więc o podmiot, który ten projekt realizował w związku z zawartą umową i to realizował pierwotnie. To właśnie Urząd Marszałkowski jako wykonawca projektu otrzymywał środki finansowe z bezzwrotnej pomocy i tytuł do ich otrzymywania wynikał z treści programu. Pracownikowi przysługuje prawo do wynagrodzenia bez względu na otrzymanie bądź nie otrzymanie refundacji przez beneficjenta, jak również na ewentualny obowiązek zwrotu przez beneficjenta otrzymanych środków pomocowych. 4.3. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, WSA w Kielcach stwierdził, że powołane przez skarżącą wyroki WSA w Kielcach z dnia 12 listopada 2009 r., I SA/Ke 395/09 i wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2011 r., II FSK 238/10 nie potwierdzają stanowiska, że osobą bezpośrednio realizującą cel programu jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Zarówno bowiem WSA w Kielcach, jak i NSA nie wypowiedziały się merytorycznie w kwestii przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. W uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku WSA w Kielcach wskazał jedynie, że organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. i stosownie do art. 14c o.p. nie dokonał pełnej oceny stanowiska podatnika, nie rozważając przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f., czyli nie dokonał oceny, czy podatnik realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Stanowisko WSA w Kielcach podzielił w wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r. o sygn. II FSK 238/10 Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną. Na treść rozstrzygnięcia nie mógł mieć również wpływu zarzut niezastosowania art. 14o o.p. (tzw. milcząca interpretacja) w związku z naruszeniem art. 14c tej ustawy. Wadliwości podjętej interpretacji nie można utożsamiać z jej niewydaniem i oczekiwać skutków o których mowa w art. 14o § 1 o.p. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Kielcach skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła go w całości i zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie: (1) prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że skarżąca pozostając w stosunku pracy z Urzędem Marszałkowskim Województwa S. nie realizowała bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; (2) przepisów postępowania, tj.: (a) art. 14d w związku z art. 14o o.p. poprzez uznanie, że organ interpretacyjny dokonał pełnej interpretacji indywidualnej w zakreślonym przepisami prawa terminie, (b) art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez uznanie, że organ interpretacyjny dokonał interpretacji drugiej przesłanki art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. w wymaganym przepisami prawa terminie. 5.2. Na rozprawie przed Naczlenym Sądem Administrcayjnym w dniu 13 listopada 2014 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi ksacyjnej skarżącej i zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Kielcach odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna skarżącej podlega oddaleniu. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sedno sporu w sprawie sprowadza się do kwestii wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. Podniesione przez skarżącą w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania służą do przeforsowania wykładni ww. przepisu prawa odbiegającej od rozumienia przyjętego przez WSA w Kielcach, w które to rozumienie godzi zarzut naruszenia prawa materialnego. Z tego powodu analiza merytoryczna skargi kasacyjnej powinna być rozpoczęta od oceny zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. 6.2. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. była już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w tym zakresie można uznać za jednolite. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę podziela tę linię orzeczniczą i wskazywane dotychczas argumenty, przemawiające za taką interpretacją powołanego przepisu, zgodnie z którą sposób przekazania środków (prefinansowanie z budżetu państwa) nie ma znaczenia dla przyznania zwolnienia, istotne jest natomiast ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ciężar finansowania programu (zob. np. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1629/12; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.3. W rozpoznawanej sprawie na obecnym etapie postępowania sporny pozostaje drugi ze wskazanych warunków zwolnienia (przesłanka uregulowana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f., który wprost stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika tylko w sytuacji, gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W samej treści ustawy doprecyzowano powyższą przesłankę, wskazując, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dokonując oceny zadań wykonywanych przez skarżącą pod kątem bezpośredniej realizacji przez nią celu programu pomocowego, należy odwołać się do ugruntowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. może być jedynie taki podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 czerwca 2014 r., II FSK 1918/12; z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1629/12; z dnia 15 stycznia 2014 r., II FSK 445/12, II FSK 344/12, II FSK 345/12, II FSK 207/12; z dnia 8 sierpnia 2013 r., II FSK 2201/12; z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 1269/11; z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09; z dnia 28 maja 2010 r., II FSK 1265/09; z dnia 9 października 2014 r., II FSK 2549/12; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zwolnieniem, o którym mowa, nie mogą zostać objęte dochody pracowników zatrudnianych przez beneficjenta środków pomocowych. Nie ponoszą oni bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, a wykonują w istocie obowiązki pracownicze pod kierownictwem i nadzorem pracodawcy. Ponadto nie ulega wątpliwości, że rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłącznie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Prawodawca szeroko rozumie "zlecenie wykonania określonych czynności", w tym również jako ich powierzenie w ramach stosunku pracy (tak np. w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 1269/11; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że skarżąca tego warunku nie spełniała. Skarżąca (pracownik Urzędu Marszałkowskiego Województwa S. w K. - wykonawcy projektu) nie była beneficjentem bezzwrotnej pomocy, o których mowa w omawianym przepisie. W ramach realizacji programu realizowała pewien wycinek programu, nie podejmowała przy tym decyzji, nie ponosiła również odpowiedzialności wobec podmiotu finansującego. Jak trafnie ocenił WSA w Kielcach, w ustalonym stanie faktycznym to ww. urząd jest beneficjentem końcowym w 85% środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach PTEFRR i to Urząd bezpośrednio realizował cel programu RPOWŚ, a więc to Urząd otrzymał bezzwrotną pomoc ze środków UE. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Po pierwsze, ze zwolnienia korzystałby beneficjent pomocy i po wtóre ze zwolnienia korzystaliby zatrudnieni u niego pracownicy. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta (por. wyroki NSA: z dnia 4 października 2013 r., II FSK 2788/11; z dnia 13 maja 2010 r., II FSK 48/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast skarżąca nie była ani adresatem ani odbiorcą bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych, a jedynie otrzymywała od ww. Urzędu - za wykonaną pracę - należne wynagrodzenie. W tej sytuacji zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie może mieć zastosowania do skarżącej (pracownika Urzędu Marszałkowskiego Województwa S. w K., któremu zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem). Z kolei uzyskane przez nią wynagrodzenie nie może być uznane za dochód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f., gdyż nie pochodziło on od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych (por. wyroki NSA: z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 1269/11; z dnia 30 października 2012 r., II FSK 621/11; z dnia 26 października 2012 r., II FSK 828/10; z dnia 21 czerwca 2011 r., II FSK 278/10; z dnia 26 czerwca 2012 r., II FSK 2326/10 - dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego (tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f.) całkowicie abstrahuje zatem od utrwalonej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. 6.4. W zakresie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. (a) art. 14d w związku z art. 14o o.p. i (b) art. 14c § 1 i 2 o.p., należy zaaprobować ocenę przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji. Trafnie WSA w Kielcach zauważył, że ani wyrok tegoż Sądu z dnia 12 listopada 2009 r., I SA/Ke 395/09 i wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2011 r., II FSK 238/10, nie potwierdzają stanowiska, że osobą bezpośrednio realizującą cel programu jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę. W obu wyrokach sądy administracyjne nie wypowiedziały się co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. W uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku NSA stwierdzono jedynie, że: "za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej. Błędnie podnosi w motywach tej podstawy kasacyjnej organ, że zbędna była analiza w interpretacji indywidualnej, w odniesieniu do skarżącej, drugiej przesłanki zwolnienia sformułowanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. (s 7-8 skargi kasacyjnej). Twierdzenie to presuponuje poprawność wyrażonego w tejże interpretacji poglądu odnośnie do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., które to założenie, jak wskazano, nie znajduje uzasadnionych podstaw". Tym samym – wbrew stanowisku skarżącej – wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2011 r., II FSK 238/10, nie daje podstaw do oceny, że w stanie faktycznym spełniona została przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. Na treść rozstrzygnięcia WSA w Kielcach nie mógł mieć również wpływu zarzut niezastosowania art. 14o o.p., czyli uregulowanej w tym przepisie prawa instytucji tzw. milczącej interpretacji, w związku z naruszeniem art. 14c tej ustawy. Wadliwości podjętej interpretacji nie można utożsamiać z jej niewydaniem i oczekiwać skutków, o których mowa w art. 14o § 1 o.p. Wydanie interpretacji indywidualnej oznacza jej sporządzenie w formie przewidzianej przez prawo oraz przekazanie wnioskodawcy (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2012, s. 155), co miało miejsce w odrębnej sprawie interpretacyjnej, zainicjowanej przez skarżącą. W myśl art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 5 czerwca 2009 r. nr [...], zawierała wszystkie elementy formalno-konstrukcyjne, wymienione w art. 14c § 1 o.p., jednakże stanowisko przyjęte przez organ co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a/ u.p.d.o.f., czyniące – w ocenie Dyrektora IS – zbędnym badanie kwestii spełnienia przesłanki wyrażonej w lit. b/ tego przepisu, zostało uznane za błędne przez Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011 r., II FSK 238/10. Wydanie błędnej merytorycznie interpretacji indywidualnej nie jest jednak tożsame z brakiem wydania jakiejkolwiek interpretacji, a taka sytuacja jest elementem hipotezy normy wyrażonej w art. 14o o.p. Stąd przepis ten nie znalazł zastosowania w rozpoznawanej sprawie i nie mógł ukształtować sytuacji prawnej skarżącej w sposób sugerowany w skardze kasacyjnej (por. s. 4-5), tzn. w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe odmawiające skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. nie były związane "milczącą interpretacją" powstałą z mocy art. 14o o.p. w zakresie spełnienia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f., w opisanym przez nią w postępowaniu interpretacyjnym stanie faktycznym, bowiem taka "milcząca interpretacja" w sprawie nie powstała. 6.5. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a.