I FSK 2012/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 527/13 w sprawie ze skargi E. G. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. G. sp. z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 527/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. G. Sp. z o.o. (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 lutego 2013 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku do towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji, w oparciu o akta sprawy, ustalił, że zaskarżoną decyzją z 21 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 26 września 2012 r. określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II (724 zł) , III (52.845 zł) i IV (63.683 zł) kwartał 2007 r. Podstawą powyższych decyzji były stwierdzone nieprawidłowości dotyczące rozliczenia zarówno podatku należnego, jak i naliczonego, a mianowicie: 1. w II, III i IV kwartale 2007 r. skarżąca spółka zadeklarowała podatek należny wynikający z 18 faktur VAT wystawionych dla [...] "H." Sp. z o.o. w L., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 2. w II, III i IV kwartale 2007 r. skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z 37 faktur VAT wystawionych przez P.W. H. G. O., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 3. w rozliczeniu za IV kwartał 2007 r. skarżąca spółka niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez sp. z o.o. "C." w B. tytułem wykonania usług projektowych, które miały dotyczyć inwestycji sp. z o.o. "P." w S., 4. w rozliczeniu za III kwartał 2007 r. skarżąca spółka niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez P.H.U. E. w R., która dokumentowała nabycie usługi transportowej, 5. w rozliczeniu za IV kwartał 2007 r. skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej nabycie usług przez inny podmiot. Poza wskazaną na wstępie decyzją z 26 września 2012 r. określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w tej samej dacie określił skarżącej spółce skarżącej spółce na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) za miesiące od kwietnia do października 2007 r. obowiązek zapłaty kwoty podatku wynikającej z faktur VAT wystawionych dla H. sp. z o.o. W odwołaniu od decyzji określającej zobowiązania w podatku do towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r. skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 123 w związku z art. 188 i art. 191 oraz art. 122 w związku z art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, a także art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w L., utrzymując w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia i podkreślił, że w stosunku do objętych decyzją okresów rozliczeniowych bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do dokonanych ustaleń faktycznych, argumentował, że zebrany materiał dowodowy ujawnił istnienie "łańcuszka" podmiotów, które w celu pomniejszenia zobowiązań podatkowych wystawiały fikcyjne faktury VAT dokumentujące wykonanie usług. Usługi te były w większości wykonywane, ale nie przez wystawcę faktury, lecz przez inny podmiot. Wyjaśnił, że w powyższym procederze brały udział następujące podmioty: G. O. (firma H.), skarżąca spółka i H. sp. z o.o. Co do faktur wystawionych H. sp. z o.o. organ II instancji wskazał na ustalenia, z których wynikało, że skarżąca spółka odsprzedawała spółce H. usługi nabyte od G. O. i firmy B., przy czym G. O. nie wykonał żadnej z usług wykazanych na 18 fakturach VAT, wystawionych na skarżącą spółkę, refakturowanych następnie na spółkę H. W ocenie organu II instancji o udziale skarżącej spółki w procederze wystawiania fikcyjnych faktur świadczyły zeznania świadków. Wskazując na zeznania G. M. (wicedyrektora w spółce H.), podkreślił, że wynikało z nich, że faktury wystawiano na roboty, których nie wykonano i tak było w przypadku firmy G. O., jak i skarżącej spółki. G. M. przyznał, że zlecał J. M. wystawienie fikcyjnych faktur VAT w imieniu skarżącej spółki na rzecz spółki H., aby zwiększyć koszty firmy. Po okazaniu faktur wystawionych przez H. na rzecz E. G. zeznał, że prac opisanych w okazanych fakturach nie wykonywał na rzecz skarżącej spółki i że prace te w części były wykonane przez pracowników H., ale "te bardziej skomplikowane, a te łatwe przez jakiś nieznanych pracowników, których załatwiał J. M.". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że sp. z o.o. H. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. oraz styczeń - marzec 2007 r., w których wyeliminowała z pierwotnych rozliczeń podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym wystawionych przez skarżącą spółkę. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na zeznania złożone przez G. O., w których podał, że "był podwykonawcą E., a E. był wykonawcą H., przy czym faktycznym wykonawcą prac w EC1, EC2, EC3 i innych, była spółka H.". Zwrócił także uwagę na pismo D. S. A. (inwestora) z 31 sierpnia 2012 r., z którego wynikało, że w 2007 r. żadne osoby pracujące dla skarżącej spółki i H. nie otrzymały przepustek tymczasowych do wejścia i wjazdu na teren elektrociepłowni celem wykonania prac. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że wykonanie zafakturowanych prac wymagało udziału osób posiadających wiedzę i umiejętności z branży elektrycznej, czy też umiejętności ślusarskie i spawalnicze, a takich nie miał G. O., który również nie posiadał żadnego zaplecza technicznego do wykonania tego rodzaju usług. Usług tych nie mogła wykonać także skarżąca spółka, która w badanym okresie zatrudniała jedną osobę do prac biurowych. W kwestii faktur VAT wystawionych przez G. O. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dowodziły tego m.in. zeznania i wyjaśnienia G. O., który wskazał, że wystawiał fikcyjne faktury (przesłuchanie z 1 marca 2012 r. w charakterze strony, wyjaśnienia z 10 grudnia 2010 r. w Delegaturze ABW w L., zeznania z 8 i 10 lutego 2011 r., z 22 marca 2011 r. oraz z 5 września 2011 r.). Zeznania i wyjaśnienia były w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wiarygodne z uwagi na ich spójność i logiczność. Zostały złożone dobrowolnie, a G. O. miał świadomość, że może odmówić składania wyjaśnień oraz udzielania odpowiedzi na pytania. Podkreślił, że G. O. przyznał się do stawianych mu zarzutów i oświadczył, że chce skorzystać z możliwości nadzwyczajnego złagodzenia kary na podstawie art. 60 k.k. Ponadto, jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej, z poczynionych w sprawie ustaleń bezsprzecznie wynikało, że G. O. w 2007 r. nie zatrudniał żadnych osób, nie posiadał środków trwałych ani innego wyposażenia, które umożliwiałoby wykonanie zafakturowanych usług. Nie przedstawił również żadnych dokumentów, w tym ewidencji zakupów, faktur dokumentujących zakupy, które wskazałyby, że prace zostały wykonane przez podwykonawców. Wskazał, że postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec G. O. zakończyło się ostatecznymi decyzjami z 27 marca 2012 r., w których zakwestionowano obowiązek odprowadzenia podatku należnego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (w tym m.in. z faktur VAT wystawionych na rzecz E. G.) oraz określono na podstawie art. 108 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił także mechanizm wystawiania fikcyjnych (kosztowych) faktur VAT, które były następnie rozliczane (tj. służyły do pomniejszenia zobowiązań podatkowych) przez powiązane podmioty. Wskazał, że 18 faktur VAT (z 37 ogółem wystawionych przez G. O.) posłużyło skarżącej spółce do refakturowania usług dla spółki H. Pozostałe faktury, na których jako wystawca figurował G. O., zostały wykorzystane przy wystawieniu faktur VAT dokumentujących sprzedaż na rzecz Wielobranżowego Przedsiębiorstwa "V.": R. B. w B. i Zakładu [...] "P." sp. z o.o. w W. i dotyczyły budowy hali magazynowej (produkcyjnej) z zapleczem socjalno-biurowym. Skarżąca spółka nie wykonywała prac samodzielnie, a przez podwykonawców, do których nie należała jednak firma H. Prace wskazane na fakturach VAT wystawianych przez G. O. pokrywały się z pracami faktycznie wykonanymi przez inne podmioty. W konsekwencji – jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej – zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez G. O., który miał być (według dokumentów) głównym podwykonawcą na terenie budowy hali, jak i głównym podwykonawcą prac wykonywanych w łódzkich elektrociepłowniach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ skarżąca spółka celowo nabywała "puste" faktury, to wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Ponadto o tym, że świadomie uczestniczyła w oszustwach podatkowych dowodziły również wystawiane przez nią faktury VAT, które nie dokumentowały żadnych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wykorzystania dokumentów pozyskanych z innych postępowań, w tym postępowań karnych, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 181 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że skarżąca spółka wnosiła o przesłuchanie G. O., ale nie sformułowała żadnych zarzutów, które podważyłyby zeznania złożone dotychczas, jak i nie wskazała żadnych okoliczności, na jakie świadek miałby być przesłuchany. 2. Skarga do sądu I instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej wskazując na przedawnienie zobowiązania z powodu nieskutecznego doręczenia tytułu wykonawczego (z pominięciem ustanowionego pełnomocnika), a także naruszenia art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca spółka argumentowała, że postępowanie dowodowe oparto na dowodach zebranych w toku innych postępowań podatkowych i karnych dotyczących głównie G. O. Zarzuciła, że organy podatkowe bezpodstawnie odmawiały przesłuchania G. O., mimo, że można byłoby wykazać nieprawdziwość wcześniejszych jego zeznań. Według skarżącej spółki, niezasadnie odmówiono też przesłuchania innych świadków. Zwróciła uwagę na niekonsekwencję organu kontroli skarbowej, który w innych postępowaniach, gdzie świadkiem był G. O., sam powołał go na świadka. Do przesłuchania jednak nigdy nie doszło, ponieważ świadek się nie stawił, nie przedstawiając usprawiedliwienia. 3. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę, w uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej z powodu odmowy przesłuchania świadka G. O. Sąd I instancji podkreślił, że wbrew stanowisku zawartemu w skardze nie jest tak, iż zeznania G. O. w ogóle nie znalazły się w aktach sprawy, gdyż w dniu 1 marca 2012 r. złożył on zeznania w toku postępowania kontrolnego nr [...] (k. 635-637 akt sprawy), które włączono do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2012 r. (k. 622). Na mocy tego postanowienia do akt sprawy włączono także zeznania i wyjaśnienia G. O. złożone w charakterze świadka a później podejrzanego w sprawie 2Ds. 9/11 Prokuratury Rejonowej L. z 10 grudnia 2010 r., 13 stycznia, 8 i 10 lutego, 22 marca i 5 września 2011 r. Ze wszystkich powołanych dowodów wynikało kluczowe ustalenie, a mianowicie, że G. O. nie wykonywał na rzecz skarżącej spółki żadnych robót i usług, zaś wystawione faktury były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Sąd I instancji podkreślił, że w pełni akceptuje ocenę dowodów zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji, która doprowadziła organy do ustalenia, że to nie firma G. O. wykonywała roboty na rzecz skarżącej spółki. Dowody w postaci przesłuchań G. O. zostały ujawnione w toku postępowania i stały się podstawą ustaleń faktycznych tychże organów. Wprawdzie dowody te nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przed organem prowadzącym postępowanie w tej sprawie, tom jednak – jak zaznaczył sąd I instancji – w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniego przeprowadzania dowodów, czego wyrazem jest treść art. 180 § 1 i jego uszczegółowienie, to jest art. 181 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji zwrócił też uwagę na znaczenie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ ocenia dowody na podstawie zasad logiki, rozsądku i doświadczenia życiowego. Zaznaczył, że właśnie swobodna ocena dowodu w postaci zeznań i wyjaśnień G. O. doprowadziła organy podatkowe do trafnego wniosku, że nie wykonał on robót udokumentowanych na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej spółki. Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że naruszenia wymienionego przepisu można by upatrywać w sytuacji, gdyby G. O. nie został w ogóle przesłuchany albo jeśli jego zeznania nie zostałyby ujawnione. Jednak treść tych zeznań została ujawniona, a organy podatkowe były uprawnione do budowania ustaleń faktycznych na ich podstawie, w tym dotyczących niewykonania robót dokumentowanych spornymi fakturami. Podkreślił przy tym, że wniosek dotyczący przesłuchania G. O. nie zawierał w istocie żadnych konkretnych okoliczności, dla ustalenia których konieczne byłoby przeprowadzenie tego przesłuchania. Zawarto w nim jedynie ustawową formułę o "okolicznościach mających znaczenie dla sprawy i niestwierdzonych innymi dowodami" i wywiedziono o odmienności dowodzonej tezy od przyjętej przez organy, jednak teza nie została przedstawiona. Sąd I instancji zwrócił uwagę na niekonsekwencję postępowania organów podatkowych co do przesłuchania G. O., który był trzykrotnie (w tym dwukrotnie skutecznie) zawiadamiany o terminie przesłuchania. Natomiast dopiero, gdy nie stawił się na przesłuchanie, organ I instancji odstąpił od zamierzonej czynności, co uzasadnił brakiem naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu I instancji nie było to jednak naruszenie przepisów postępowania, które by warunkowało uchylenie zaskarżonej decyzji. Jako nieuzasadniony sąd I instancji ocenił również zarzut odmowy uwzględnienia zeznań świadków, G. M. i J. M., stwierdzających, że sporne usługi (firmy G. O.) zostały wykonane. Wskazał, że organy podatkowe nie mają obowiązku uwzględniać wszelkich zeznań złożonych w toku postępowań, lecz są obowiązane poddawać je ocenie w myśl reguł swobodnej oceny dowodów, a ocena taka została dokonana. W podsumowaniu sąd I instancji stwierdził, że nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego, będącego podstawą określenia zobowiązania podatkowego strony skarżącej za II, III i IV kwartał 2007. 4. Skarga kasacyjna. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez doradcę podatkowego – pełnomocnika skarżącej spółki – powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przypisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, 3. art. 191 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu powyższych zarzutów, autor skargi kasacyjnej podniósł, że sąd I instancji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej, przez co dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż uniemożliwił przeprowadzenie skutecznego dowodu na tezę, że G. O. wykonał kwestionowane w sprawie usługi. Przesłuchanie bowiem mogło zmienić ustalenia kontroli, doprowadzając do umorzenia postępowania jako bezzasadnego. Skarżąca spółka podniosła, że art. 181 Ordynacji podatkowej nie zawiera postanowień, które regulowałyby zasady posługiwania się materiałami wymienionymi w tym przepisie, dlatego też przy korzystaniu z nich konieczne jest przestrzeganie przez organ wszelkich reguł postępowania dowodowego, w tym zasady czynnego uczestnictwa strony w przesłuchaniu świadka (art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Zarzuciła, że protokół przesłuchania świadka, jako materiał włączony do postępowania podatkowego z innego postępowania, nie może zastępować dowodu z przesłuchania w trybie art. 190 i art. 196 Ordynacji podatkowej, gdyż nie można opierać się na zeznaniach z postępowania karnego, w którym podejrzany (oskarżony) może mówić w swojej obronie nieprawdę. Skarżąca spółka zaznaczyła, że praktyka, w której z włączonym do sprawy materiałem z innych spraw strona się zapoznaje bez ponowienia dowodów, oceniana jest jako naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej. Argumentowała, że organy podatkowe, ograniczając jej inicjatywę dowodową, uchybiły obowiązkowi podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W sprawie stan faktyczny nie został całkowicie wyjaśniony, między innymi na skutek nieuwzględnienia wniosku dowodowego, którego przeprowadzenie mogłoby, przynajmniej potencjalnie, zmienić ustalenia przejęte przez organy podatkowe, a tym samym wpłynąć na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie trzeba odnotować, że skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie zawiera identyczne zarzuty i uzasadnienie jak równolegle rozpoznawane skargi kasacyjne w sprawach o sygnaturach I FSK 72 i 73/14 oraz I FSK 2013/13, wniesione przez skarżącą spółkę od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, którymi oddalono skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku do towarów i usług za IV kwartał 2006 r. (sygn. akt I SA/Łd 351/13) oraz w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. (sygn. akt I SA/Łd 352/13) oraz na decyzję w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku za okresy od kwietnia do października 2007 r. (sygn. akt I SA/Łd 528/13). Z tych powodów, z uwagi na tożsamość zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi połączył wszystkie sprawy do łącznego rozpoznania ale odrębnego wyrokowania. Jednakże tożsamość zarzutów i ich wspólna podstawa faktyczna umożliwia ich łączną ocenę i uzasadnienie w każdej z odrębnie rozpoznanych spraw. Podobnie jak w równolegle rozpoznanych sprawach, trzeba w punkcie wyjścia odnotować, że skarga kasacyjna, której granicami (zarzutami) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oparta była wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, tj. na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ze względu na tak wyznaczone granice skargi kasacyjnej poza zakresem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostawała ocena prawidłowości przyjętej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji oraz innych niewymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Uwaga ta dotyczy w szczególności prawidłowości zastosowania art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż zarzut naruszenia tych przepisów nie został w skardze kasacyjnej sformułowany. Z treści przywołanego wyżej art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika bowiem, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie oraz uzasadnienie. Przypomnienie powyższej, utrwalonej w orzecznictwie zasady, ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne, gdyż w skardze kasacyjnej podtrzymano (wiernie powtórzono) zarzuty zawarte najpierw w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji, a następnie w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzuty te (przede wszystkim zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej) opierały się na bezzasadnym (w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną) oddaleniu złożonych w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych, które – jak argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – zmierzały do wykazania, że G. O. wykonał kwestionowane w sprawie usługi budowlane oraz transportowe. Przesłuchanie G. O. mogłoby przyczynić się, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, do ustalenia podstawowej okoliczności faktycznej, tj. że wykonał dla skarżącej spółki zakwestionowane roboty budowlane i usługi transportowe i wystawił faktury, które nie były fikcyjne. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów stwierdza, że nie sposób przypisać sądowi I instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przytoczonymi w nich przepisami Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skoncentrowano się przede wszystkim na próbie podważenia przyjętej przez sąd I instancji ocenie zastosowania art. 188 Ordynacji podatkowej. Wbrew jednak zarzutom i wywodom skargi kasacyjnej, organy podatkowe obu instancji, jak też sąd I instancji nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Treść tego przepisu wskazuje, że odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić w dwóch przypadkach. Po pierwsze, okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla sprawy i po wtóre, okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. O tym, czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumpcji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zasadności zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przede wszystkim z uwagi na to, że oddalenie przez organy podatkowe wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań G. O. nie było, jak zasadnie przyjął sąd I instancji, naruszeniem przepisów postępowania, które w realiach tej sprawy mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może być oceniony jako zasadny przede wszystkim z tego powodu, że w sprawie niniejszej wykorzystano jako dowody, zeznania i wyjaśnienia złożone przez G. O. w postępowaniu karnym oraz w postępowaniu podatkowym, które zakończyło się ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 27 marca 2012 r. nr [...], określającą G. O. zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2007 r. Nie może być zatem mowy o tym, że dowód z zeznań G. O. nie został w ogóle przeprowadzony, skoro wykorzystano jego zeznania złożone w innych postępowaniach. Sąd I instancji trafnie zauważył, że możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych przez G. O. w innych postępowaniach, jako dowodu w sprawie, wynikała z art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także (w szczególności) zeznania świadków oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wprawdzie zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej został sformułowany w skardze kasacyjnej, jednakże w istocie nie został on szerzej uzasadniony. Tymczasem przepis ten daje możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może wobec tego naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się natomiast możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. m.in. wyrok NSA z 6 września 2007 r., II FSK 110/07, Lex nr 377583; wyrok NSA z 16 kwietnia 2010 r., II FSK 548/09, Lex nr 596506). W niniejszej sprawie na podstawie materiałów z postępowania karnego ustalono, że w latach 2006 r. – 2007 G. O. wystawił dla wielu podmiotów, w tym także dla skarżącej spółki, faktury "kosztowe" dla firm, które na ich podstawie odliczały sobie wykazany w tych fakturach cały podatek VAT. Od osób, dla których wystawiał faktury, otrzymywał od 4% do 9% kwoty netto wykazanej na fakturze. Szczegółowe ustalenia dotyczące wystawiania przez G. O. "pustych faktur" zawarto w ostatecznych decyzjach określających obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (vide wspomniana już decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 27 marca 2012 r. – k. 623 t. 2 akt podatkowych). Powyższa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej miała charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i zawarte w niej ustalenia były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że moc dowodowa tej decyzji – jako dokumentu urzędowego – nie została podważona na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Odnotować także trzeba, że wiarygodność zeznań składanych przez G. O., w których przyznał się do wystawiania "pustych" potwierdzała w sposób pośredni korekta deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r., którą złożyła spółka "H.". W korektach wyeliminowano z rozliczeń podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych (refakturowanych) przez "E.", niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ich podstawą były faktury wystawione przez G. O. Ponadto zauważyć należy, że kwestie związane z wystawieniem przez G. O. "pustych" faktur na rzecz innych podmiotów i ocena prawidłowości wykorzystania złożonych przez niego zeznań i wyjaśnień w innych postępowaniach, była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne wniesione przez innych "kontrahentów" G. O. wskazując na ustalenia, z których wynikało, że wystawianie przez niego faktur bez pokrycia, za które otrzymywał wynagrodzenie, było przyjętym "schematem postępowania", zaś na brak wiarygodności faktur wystawianych przez G. O. jednoznacznie wskazywały jego zeznania złożone w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego 2 Ds 9/11 prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową L., a także w charakterze świadka przed organami podatkowymi (por. wyroki NSA z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt: I FSK 1528 – 1529/13, I FSK 1748/13 oraz z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 713/13; wszystkie dostępne pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny, nie stwierdzając naruszenia przez sąd I instancji art. 188 Ordynacji podatkowej w sposób podany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jako chybiony ocenia także zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba podkreślić, że sąd I instancji – jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – jako zgodne z prawem ocenił ustalenia faktyczne, które poczyniły organy podatkowe, tj. że G. O. nie wykonał na rzecz skarżącej spółki usług budowlanych i transportowych i że sporne faktury były "puste", tj. nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy tymi podmiotami. Nie została przy tym w skardze kasacyjnej ocena przyjęta przez sąd I instancji, że organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący i wszechstronny materiał dowodowy oraz, że ocena tego materiału dowodowego nie miała cech dowolności w rozumieniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko sądu I instancji uznające ustalenia organów podatkowych o fikcyjności wykonania przez G. O. na rzecz skarżącej spółki robót budowlanych i usług transportowych, za prawidłowe. Nie sposób w tym miejscu pominąć tego, że w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej, wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki, prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, będącej powieleniem skargi złożonej do sądu I instancji, w istocie miało charakter polemiczny, zaś postawione zarzuty, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na dowodach ocenionych w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, ocenić należało w realiach rozpoznawanej sprawy jako całkowicie chybione. Naczelny Sąd Administracyjny jako nieuzasadnione ocenił także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd I instancji zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca spółka nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11, Lex nr 1339553).. W podsumowaniu powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi sąd I instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko sądu I instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było dokładne. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniono je i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie przez sąd I instancji zostały ocenione jako logiczne i spójne. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku.