III SA/Wa 375/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 9 września 2012 r. Skarżący, Pan M. K. wniósł do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując zdarzenia przyszłe Skarżący wskazał, że planuje przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: “SKA 2"). Z tego względu Skarżący wniesie do SKA 2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wniesionych wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) Skarżący otrzyma akcje SKA 2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Skarżący przewiduje, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. W przyszłości dokona on także odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA 2 w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: W jaki sposób Skarżący powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych), które obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, iż wartość nominalna zbywanych akcji SKA 2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych? Zdaniem Skarżącego w przypadku odpłatnego zbycia przez niego, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne koszty uzyskania przychodów należy ustalić: 1) w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej: “u.p.d.o.f.", tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA 2. 2) w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA 2. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. i stwierdził, że zbycia akcji w SKA 2 nie można uznać za zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Zdarzenie to będzie się kwalifikować jako zbycie papierów wartościowych. W zakresie natomiast definicji papierów wartościowych u.p.d.o.f. odsyła do przepisu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) - dalej: "u.o.i.f." W katalogu instrumentów wymienionych w tym przepisie znajdują się m.in. akcje. Na tej podstawie uznać należy, iż akcje są papierami wartościowymi. Skutkiem takiej kwalifikacji jest uznanie przychodu ze zbycia akcji (tu: akcji SKA 2) za przychód z kapitałów pieniężnych. Skarżący wskazał, że dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych ustala się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i jest nim różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g, lub art. 23 ust.1 pkt 38 z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. W przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone w wysokości nominalnej wartości akcji z dnia ich objęcia. Skarżący podniósł, że dokonaną przez niego interpretację przepisów potwierdza dotychczasowa praktyka organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] oraz interpretacja indywidualna z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...]. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2 nabytych w zamian wkłady pieniężne, zdaniem Skarżącego, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich objęcie, czyli de facto wartość wkładów pieniężnych. Reasumując Skarżący wskazał, że w przypadku gdy zdecyduje się on odpłatnie zbyć akcje SKA 2, koszty uzyskania przychodów należy ustalić odmiennie w zależności od przedmiotu wkładu w zamian za który otrzymał on akcje SKA 2. Mianowicie w przypadku akcji SKA 2, które zostały nabyte w zamian za wkłady niepieniężne inne niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa koszty uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., czyli w wysokości wartości nominalnej akcji SKA 2 objętych w wyniku wkładu niepieniężnego. W przypadku zaś akcji SKA 2 nabytych w zamian za wkłady pieniężne koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., czyli jako wydatki poniesione na ich nabycie. W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2012 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych uznał w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w cełu umorzenia oraz sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej: - objętych za wkład pieniężny - za prawidłowe, - objętych za wkład niepieniężny - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że spółka komandytowo-akcyjna zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy Kodeksu spółek handlowych. Przy czym do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio zastosować przepisy art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej. Zgodnie zaś z art. 359 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji (udziałów) przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji (udziałów) przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie akcji (udziałów) wymaga uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi (wspólnikowi) za umorzone akcje (udziały). Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji (udziałów) przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Organ po przeanalizowaniu przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 30b ust.1 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 1 lit. a) u.o.i.f., wywiódł, że akcje są zaliczane do papierów wartościowych a ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem "papiery wartościowe" nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną. Zdaniem organu ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji. W przypadku zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji, objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów - inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. W związku z tym stanowisko Skarżącego w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład pieniężny organ uznał za prawidłowe. Odnosząc się natomiast do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji objętych za wkład niepieniężny na podstawie art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f., Minister Finansów wskazał, że może ono nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Sposób ustalenia przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów (tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo - akcyjnej z dnia ich objęcia) w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia oraz sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny jest jednak nieprawidłowy, ponieważ Skarżący przy ustalaniu kosztów nie uwzględnił okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Minister Finansów podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10, w której wskazał m.in., że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zbyciem udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. Powyższe oznacza, zdaniem organu, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez Skarżącego, skoro - jak stwierdził NSA - wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany. W wyniku wniesienia przez niego do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową. W przedmiotowej sprawie kosztem nabycia przez Skarżącego akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przez niego wkładu niepieniężnego, czyli koszty jakie poniósł przy nabyciu (objęciu) tegoż wkładu niepieniężnego. Reasumując, organ stwierdził, że wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo. Zatem Skarżący wnosząc aport do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci niepieniężnej nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Nie można więc uznać za prawidłowe stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia lub sprzedaży tych akcji, kosztem będzie wartość nominalna tych akcji z dnia ich objęcia, a więc wartość rynkowa przedmiotu aportu. W przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie wydatki historyczne poniesione na nabycie przedmiotowego wkładu niepieniężnego. W odniesieniu natomiast do powołanych przez Skarżącego interpretacji organ wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Ponadto interpretacje te zostały w większości wydane w okresie, kiedy Minister Finansów prezentował inne stanowisko w zakresie dotyczącym przedstawionego zdarzenia przyszłego. Po zmianie linii orzekania, zgodnie z wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego, w myśl której operacje wniesienia aportu do spółki osobowej są neutralne podatkowo, dopuszczanie do generowania wyłącznie kosztów uzyskania przychodów przy braku uprzednio podlegającego opodatkowaniu przychodu straciło rację bytu. W związku z taką interpretacją Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa 5 grudnia 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wskazaną wyżej interpretację indywidualną zarzucając jej naruszenie: 1) art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - przez nieuznanie za prawidłowe stanowiska Skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), które Skarżący obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo - akcyjnej; 2) art. 120 oraz 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., Nr 749 ze zm. – dalej: "O.p.") przez uznanie: a) za prawidłowe w innych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinno zostać dokonane na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. oraz b) za prawidłowe we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinno zostać dokonane na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także wykazanie w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji prawidłowości stanowiska, iż: - koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia, które zostały objęte za wkład pieniężny, powinny zostać ustalone na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie tych akcji, - koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia, które zostały objęte w zamian za wkłady niepieniężne powinny zostać ustalone na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1) u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że prezentowane przez organ stanowisko stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisu art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., na podstawie którego ustalany jest dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych (jakimi są akcje SKA 2) do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 22 ust. lf pkt 1 u.p.d.o.f. Jego literalne brzmienie nie pozostawia wątpliwości, że Skarżący prawidłowo wnioskuje, że w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji SKA 2 (odpłatne zbycie w celu umorzenia) koszty uzyskania przychodu należy ustalić z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Z tego względu niezrozumiałe jest, zdaniem Skarżącego, stwierdzenie organu, że "(...) przy ustalaniu kosztów nie uwzględnił w ogóle okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny." Działanie to nie jest zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawa. Organ nie ma prawa oczekiwać od podatnika interpretowania przepisów prawa, wprost przeciwnego do ich literalnego brzmienia ze względu na wykładnię pro fiskalną powołanych przepisów. Zdaniem Skarżącego, jeżeli na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. ma on prawo do ustalenia kosztu w określonej wysokości, to organ bez podania podstawy prawnej nie ma prawa odmówić mu możliwości skorzystania z tego uprawnienia. Skarżący powołał się na linię interpretacyjną organów podatkowych wraz z orzecznictwem sądów administracyjnych, z której wynika prawidłowość jego stanowiska. Ponadto Skarżący zwrócił uwagę na brak konsekwencji organu w zakresie dokonywania interpretacji przepisów dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny. Działanie takie w jego ocenie prowadzi do naruszenia przez organ zasady praworządności, zasady budowania zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasady informacji prawnej. Skarżący w kolejnych pismach procesowych przywołał orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające słuszność jego stanowiska. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga jest zasadna. Problematyka ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Podkreślić jednak należy, że zarysowały się dwa nurty orzecznictwa, jeden prezentujący pogląd zbieżny z poglądem Skarżącego, drugi, podzielający pogląd wyrażony w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów. Do pierwszej grupy orzeczeń zaliczyć należy wyroki wydane przez WSA w Gliwicach w sprawach I SA/Gl 222/13, I SA/Gl 223/12, I SA/Gl 224/13, I SA/Glo 253/13, I SA/Gl 257/13, WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 218/13, WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 573/13. W wyrokach tych wskazywano na fakt, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r. sygn. akt. II FPS 8/10 dotyczyła innego zdarzenia prawnopodatkowego, to jest wniesienia wkładu do spółki osobowej, podczas gdy w sprawach poddanych pod rozstrzygnięcie sądu problemem jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbycia akcji. Podkreślano, że w art. 22 ust. 1f ustawodawca odwołuje się do pojęcia "spółki" bez sprecyzowania czy chodzi o spółkę osobową czy spółkę mającą osobowość prawną co oznacza, że ma on zastosowanie zarówno do ustalenia kosztów uzyskania przychodów osiągniętych w wyniku zbycia akcji objętych w zamian za wkład rzeczowy w postaci innej niż przedsiębiorstwo w spółce mającej osobowość prawną jak i w spółce nie mającej osobowości prawnej. W wyrokach uznających za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów (m.in. wyrok WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 152/13 i I SA/Op 153/13, WSA w Łodzi 223/13, WSA w Warszawie III SA/Wa 287/13, III SA/Wa 393/13) powoływano również uchwałę NSA z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 jak również wyrażony w niej pogląd dotyczący konieczności ustalania treści przepisu prawa na podstawie wszystkich metod wykładni. Wskazywano, że skoro z powyższej uchwały wynika, iż objęcie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład pieniężny nie stanowi przychodu, to brak jest podstaw by wartość ustaloną w trakcie operacji neutralnej podatkowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Podnoszono, że proponowana przez podatników wykładnia zaburzałaby związek między obejmowaniem akcji (i opodatkowaniem wynikającego z tej czynności przychodu w przypadku spółek mających osobowość prawną) a następnie ich odpłatnym zbyciem. Podkreślano wreszcie, że proponowana wykładnia stanowiłaby naruszenie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania. Przywołane wyżej wyroki nie były prawomocne na dzień orzekania w niniejszej sprawie. Należy jednak zwrócić uwagę, że w wyrokach o sygn. akt. II FSK 2116/11, II FSK 2115/11 oraz II FSK 2069/11 z 12 czerwca 2013 r NSA wskazał, że "mając na uwadze odesłanie zawarte w art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. do art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie papierami wartościowymi, zgodzić się należy, że akcje spółek komandytowo-akcyjnych są papierami wartościowymi. Prostym wnioskiem płynącym z tego rozumowania jest konieczność zastosowania art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. do ustalenia kosztów uzyskania przychodu. w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f." Przed przystąpieniem do dalszych rozważań wskazać należy, że w przywołanych wyżej wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych nie było sporu co do uznania akcji spółki komandytowo akcyjnej za papiery wartościowe z uwagi na treść art. art. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., do którego odsyła art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f., oraz zastosowania do ich zbycia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się "należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych". Jeśli chodzi o dobrowolne umorzenie akcji powoływano się na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej jako osobowej spółki handlowej, której ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy Kodeksu spółek handlowych, wskazując, że do zbycia akcji takiej spółki, w tym jej dobrowolnego umorzenia, należy stosować odpowiednio przepisy art. 359 i art. 360 K.s.h. (w związku z art. 126 K.s.h.) dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej. W świetle tychże przepisów umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą akcjonariusza w drodze "nabycia" akcji przez spółkę. Istotne jest więc to, że przed umorzeniem akcji przez spółkę następuje ich zbycie przez akcjonariusza na rzecz spółki, która nabywa je w celu umorzenia. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego następuje odpłatne zbycie akcji na rzecz spółki, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego przez akcjonariusza (podatnika) wynagrodzenia do przychodu z kapitałów pieniężnych, w tym przypadku – z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.). Podnoszono również, że opodatkowania tak uzyskanego dochodu (zarówno z odpłatnego zbycia akcji na rzecz podmiotu trzeciego jak i dobrowolnego ich umorzenia) regulacji zawartej w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącej o opodatkowaniu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (...) podatkiem dochodowym wynoszącym 19% uzyskanego dochodu. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje że podziela wyrażane powyższej poglądy co do konieczności uznania akcji w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej za papiery wartościowe, których zbycie stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. i którego zasady opodatkowania określone są w art. 30b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Sąd podziela również stanowisko, zgodnie z którym dobrowolne umorzenie akcji winno być utożsamione z ich odpłatnym zbyciem a w konsekwencji, zaliczenie uzyskanego przez akcjonariusza (podatnika) wynagrodzenia do przychodu z kapitałów pieniężnych, w tym przypadku – z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.). W zakresie stanowiącym istotę sporu, w ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę podzielić należy stanowisko, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo, koszty uzyskania przychodów winny być ustalone stosownie do treści art. 22 ust. 1f punkt 1 u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności wskazać należy, że przywołana w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji uchwała NSA z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 odnosiła się do uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (spółki jawnej) co wprost wynika z tezy. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że w spółkach osobowych, z wyłączeniem jedynie spółki komandytowo-akcyjnej, brak jest kapitału zakładowego, który dzieliłby się na udziały lub akcje. Oznacza to, że NSA podejmując powyższą uchwałę dostrzegał specyfikę spółek komandytowo-akcyjnych i nie jest możliwe odnoszenie wprost rozważań zawartych w powyższej uchwale, do kwestii opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Rozstrzygając zaistniały spór należy jednak pamiętać, że na skutek wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawy z 25 listopada 2010 r. (Dz. U. nr 226 poz. 1478), o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, za wolne od podatku dochodowego uznano przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółek niebędących osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki (art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. ). Wobec powyższego uznać należy, że w ocenie ustawodawcy, również przychody wynikające z wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w zamian za akcje w kapitale zakładowym tejże spółki, wolne są od opodatkowania. Powstaje zatem pytanie, czy oznacza to, że do przychodu wynikającego z odpłatnego zbycia powyższych akcji nie stosuje się zasad ustalenia kosztów uzyskania przychodu wynikających z art. 22 ust. 1f ust. 1 u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności wskazać należy, że wprowadzając do ustawy nowy punkt 50b w art. 21 ust. 1 ust. 1 u.p.d.o.f., ustawodawca dokonał zmiany art. art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., jednak jedynie w zakresie sposobu określenia wartości przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu Bez zmiany pozostawiono jednak zmian zapis pierwszego zdania ust. 1f w art. 22 określającego zakres zastosowania powyższego przepisu. Wprowadzono również zmiany w art. 17 polegające na uchyleniu ust. 4 w brzmieniu "przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 6, 9 i 10, uzyskane w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu". Oznacza to, że ustawodawca wyłączając z opodatkowania przychód wynikający z wniesienia wkładów niepieniężnych do spółek osobowych (co oznacza że wyłączony został jednocześnie przychód będący następstwem objęcia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład pieniężny) nie uznał za wskazane wprowadzenie zmian do art. 22 ust. 1f punkt 1 u.p.d.o.f. Analizując, czy wobec powyższego przepis art. 22 ust. 1f punkt 1 punkt u.p.d.o.f. winien być stosowany do ustalenia przychodów wynikających ze zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo w spółce osobowej, jaką jest spółka komandytowo-akcyjna w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę, że zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przepisie tym mowa jest o spółce, bez sprecyzowania czy dotyczy on spółki mającej osobowość prawną, czy też spółki nie mającej osobowości prawnej. Rozważając, czy przepis ten może mieć zastosowanie do zbycia akcji w spółce osobowej, jaką jest spółka komandytowo-akcyjna należy mieć na względzie, że w innych przepisach, ustawodawca wskazuje wprost, czy dany przepis dotyczy spółki mającej osobowość prawną, czy też spółki osobowej. Pojęciem spółki mającej osobowość prawną ustawodawca posługuje się w następujących przepisach ustawy: art. 9 ust. 6, art. 10 ust. 2 pkt 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6 lit. a oraz punkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 51 i pkt 109, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 5d, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 4, pkt 5 i pkt 6,. Pojęciem osobowości prawnej ustawodawca posługuje się również w art. 24 ust. 5 i ust. 11 u.p.d.o.f. Prawnopodatkowe stany faktyczne związane z uczestnictwem w spółce nie mającej osobowości prawnej uregulowane są w przepisach takich jak art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., art. 9a ust. 5 u.p.d.o.f., art. 14 ust. 2 pkt 16 i pkt 17 u.p.d.o.f., art. 14 ust.3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.f., cytowany wyżej art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f, art. 22 ust. 8a u.p.o.f. Następnie należy zaznaczyć, że w : - art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. określającym sposób ustalenia przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, - art. 22 ust. 1g u.p.d.o.f. określający, sposób ustalenia kosztów w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej, - art. 22 ust. 1 dotyczącym określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, nie zostało wprost wskazane, czy odnoszą się one do spółek mających osobowość prawną czy też nie. Jednak z uwagi na odwołanie : - w art. 21 ust. 1e u.p.d.o.f. do art. 17 ust, 1 pkt 9 u.p.d.o.f., stanowiącego, że przychodem jest nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny, - w art. 22 ust. 1g do art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy, dotyczącego podziału spółek, któremu, z mocy art. 528 par. 1 k.s.h. podlegać mogą tylko spółki kapitałowe, a więc spółki mające osobowość prawną i któremu z mocy art. 528 par. 2 k.s.h. nie podlegają spółki osobowej, - w art. 22 ust. 1 do przekształcenia w spółkę kapitałową, a więc spółkę mającą osobowość prawną nie może budzić wątpliwości, że przepisy te dotyczą sytuacji prawnopodatkowych związanych z uczestnictwem w spółkach mających osobowość prawną. W art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. ustawodawca nie zawarł żadnego odwołania pozwalającego na ustalenie, że przepis ten dotyczy tylko i wyłącznie spółek mających osobowość prawną. Jednocześnie, wobec faktu, że w innych przepisach ustawodawca wskazywał, czy dotyczą one spółki mającej osobowość prawną czy też spółek nie mających osobowości prawnej uznać należy, że ustawodawca w pełni świadomie posłużył się w art. 22 ust. 1f ustawy pojęciem "spółki" nie precyzując, czy chodzi o spółkę mającą osobowość prawną czy też spółkę osobową, właśnie w celu umożliwienia zastosowania przewidzianej w nim konstrukcji dla ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia akcji rozumianych jako akcje w kapitale spółki komandytowo-akcyjnej jak i spółki akcyjnej. Z powyższego względu sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku tutejszego sądu z 7 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 573/13, zgodnie z którym "treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie może budzić żadnych wątpliwości, jest bowiem jasna, a zatem zbędne jest sięganie do jakiejkolwiek innej wykładani niż literalna. W żadnym razie nie można wobec nie budzącej wątpliwości treści ww. przepisu zaakceptować dokonanej przez Ministra Finansów takiej jego wykładni, która w ogóle wyklucza zastosowanie regulacji zawartej w omawianym przepisie do spółek komandytowo-akcyjnych. Skoro w przepisie tym mowa jest o spółkach, to w tym pojęciu mieści się spółka komandytowo – akcyjna (art. 1 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Ustawodawca określił sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w takiej spółce. Nie może więc Minister Finansów odmawiać ustawodawcy racjonalności, co de facto uczynił twierdząc, że ponieważ wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo, to Skarżący wnosząc aport do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci niepieniężnej nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Trudno zakładać, że zaprezentowanej przez organ wiedzy nie posiadał ustawodawca wprowadzając omawianą regulację, ale jeśli nawet przyjąć takie założenie, to i tak okoliczność ta pozostaje bez znaczenia wobec treści art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f." Podstawowym argumentem podniesionym w zaskarżonej interpretacji, oraz w przywołanych wyżej wyrokach uznających stanowisko Ministra Finansów za prawidłowe, przemawiającym za koniecznością odmowy zastosowania art. 22 ust. 1f punkt 1 u.p.d.o.f. do przedstawionego stanu faktycznego była konieczność równego traktowania akcjonariuszy obejmujących akcje w zamian za wkład niepieniężny w spółkach mających osobowość prawną (spółkach akcyjnych) i spółkach nie mających osobowości prawnej (a więc w spółce komandytowo-akcyjnej). Istotnie, w przypadku objęcia akcji przez akcjonariusza spółki akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny po stronie owego akcjonariusza powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przychód ten, pomniejszony o koszty jego uzyskania ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu. Tytułem przykładu wskazać należy, ż w konsekwencji, w przypadku objęcia przez akcjonariusza spółki akcyjnej akcji o nominalnej wartości 100 złotych, w zamian za wkład niepieniężny, którego koszt uzyskania przychodu ustalony zostanie stosownie do art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. na kwotę 20 złotych, po stronie tegoż akcjonariusza powstanie dochód podlegający opodatkowaniu według stawki 19% w kwocie 80 złotych, co oznacza, że akcjonariusz ten odprowadzi do Skarbu Państwa tytułem podatku kwotę 15 złotych. Po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wnoszącego do niej wkład niepieniężny i obejmującego w zamian za ten wkład akcje o wartości nominalnej 100 złotych na skutek wyraźnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Jednak (na co zwrócono uwagę w wyroku WSA w Gliwicach z 18 lipca 2013 r. I SA/Gl 224/13) spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z innym zdarzeniem prawnym niż objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, to jest z odpłatnym zbyciem przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej papierów wartościowych, za jakie uznać należy akcje w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej. Na uwagę zasługuje fakt, że ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. zdecydował, że przychód powstanie zarówno w razie zbycia akcji przez akcjonariusza spółki akcyjnej, jak i w razie zbycia papierów wartościowych, czyli akcji, przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Oznacza to, że ustawodawca potraktował identycznie obie kategorie podatników – akcjonariuszy spółek akcyjnych i akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Następnie, uznając, że zarówno zbycie akcji jak i zbycie papierów wartościowych skutkuje powstaniem przychodu ustawodawca przewidział, że celem ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, przychód pomniejszyć należy o koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 22 ust.1f punkt 1 u.p.d.o.f. Powstaje więc pytanie, czy dokonywanie w drodze wykładni ingerencji w konstrukcję opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, poprzez uznanie, że nie można w stosunku do nich ustalić kosztów uzyskania przychodów, w sposób, o którym mowa w art. 22 ust. 1f punkt 1 u.p.d.o.f. można uzasadnić koniecznością równego traktowania podatników. W ocenie sądu na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco z następujących przyczyn : Odwołując się do przytoczonego wyżej przykładu wskazać należy, ze w sytuacji, w której obaj akcjonariusze dokonają zbycia objętych przez siebie akcji o wartości nominalnej 100 złotych w zamian za cenę w wysokości 150 złotych, obaj, z uwagi za treść art. 17 ust. 1 pkt 6 osiągną przychód w wysokości 150 złotych. Uznając, że obaj mogą skorzystać ze sposobu ustalenia kosztów przewidzianego w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., to jest do pomniejszenia przychodu o koszt uzyskania w wysokości nominalnej wartości akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo, obaj będą mogli pomniejszyć uzyskany przychód o koszty w wysokości 100 złotych (czyli o nominalną wartość akcji) i w konsekwencji obaj osiągną dochód w wysokości 50 złotych podlegający opodatkowaniu według stawki 19%. Z powyższego wynika, że do nierównego traktowania podatników – akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych i akcyjnych dochodziłoby właśnie w razie odmowy zastosowania w stosunku do akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych zasad dotyczących ustalenia kosztów uzyskania przychodu wynikających z art. 22 ust. 1f punkt 1 u.p.d.o.f. Sąd rozpoznający sprawę podkreśla w tym miejscu, że dostrzega odmienność opodatkowania podatników wnoszących wkłady niepieniężne do spółek komandytowo-akcyjnych i spółek akcyjnych; nie uznaje jednak, by odmienność ta uzasadniała odejście od wyników językowej wykładni przepisów regulujących opodatkowanie podatników uzyskujących przychody z tytułu odpłatnego zbycia akcji lub papierów wartościowych. W ocenie sądu, odejście od wyników wykładni językowej, oznaczałoby nałożenie na pewną grupę podatników (akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych) wyższej daniny publicznej, niż na drugą grupa podatników (akcjonariusze spółek akcyjnych), znajdującą się w porównywalnej sytuacji. W ocenie sądu odmienność opodatkowania podatników wnoszących wkłady niepieniężne do spółek komandytowo-akcyjnych i spółek akcyjnych nie uzasadniała wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Rozstrzygnięcie sporu nie zależało bowiem od ustalenia zgodności z Konstytucją art. 21 ust. 1 pkt 50b) u.p.d.o.f., ale od wykładni art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Końcowo wskazać należy, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów podzielił pogląd Skarżącej, co do możliwości zastosowania w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających ze zbycia (dobrowolnego umorzenia) akcji objętych w zamian za wkład pieniężny art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę również podziela powyższy pogląd. Z uwagi na powyższe, rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów uwzględni wykładnię dotyczącą art. 22 ust. 1f punkt 1 u.p.d.o.f. przedstawioną w niniejszym wyroku oraz podtrzyma dotychczasowe stanowisko wyrażone w zakresie pytania dotyczącego sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia(dobrowolnego umorzenia) akcji objętych w zamian za wkład pieniężny. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 ) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.