I SA/Sz 1114/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. spraw ze skarg A. de W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej: - z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. - z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargi. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) - zwanej dalej "O.p.", oraz art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.d.o.f.", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., określającą A. de W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. odmawiającą A. de W. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. Z akt podatkowych sprawy wynika, że w dniu 28 kwietnia 2009 r. A. de W. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-37). W zeznaniu Podatniczka wykazała m.in. dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł. Następnie w dniu 3 lipca 2012 r. Podatniczka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł, do którego dołączyła korektę zeznania oraz dokumentację potwierdzającą, jej zdaniem prawo do zwolnienia części jej dochodów na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Uzasadniając wniosek, A. de W. wskazała, że jest zatrudniona na umowę o pracę w [...] Urzędzie Wojewódzkim w Sz. na czas nieokreślony. Od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2009 r. jej wynagrodzenie było w części finansowane (% uzależniony od projektu) ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i w pozostałej części procentowej z budżetu państwa. Wyjaśniła również, że wypłacone jej w latach 2006-2009 wynagrodzenie współfinansowane było z EFRR w ramach programów: 1. "Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR)" w związku z powierzeniem Wojewodzie [...] zadań Instytucji Pośredniczącej. Na postawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. nr 116, poz. 1206 ze zm.) w dniu 26.05.2004 r. zawarte zostało porozumienie pomiędzy Ministrem Gospodarki i Pracy a Wojewodą [...] "Porozumienie w sprawie podziału kompetencji w procesie wdrażania Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego w województwie [...]". Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego (ZPORR) został przygotowany na podstawie art. 15 ust. 5 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju i dla projektu realizowanego w ramach "Priorytetu 4 Pomoc Techniczna ZPORR, Działanie 4.1 Wsparcie procesu wdrażania ZPORR oraz programowania RPO na lata 2007-2013 - wydatki limitowane", którego celem było zapewnienie skuteczności działania administracji zaangażowanej we wdrażanie ZPORR oraz programowanie RPO na lata 2007-2013 przez wsparcie w zakresie zatrudnienia personelu. Powyższe dotyczy wynagrodzenia otrzymywanego za okres: od 01.01.2007r. do 31.05.2007r. oraz dodatkowego wynagrodzenia rocznego za rok 2007 otrzymanego w 2008 r. (był to program wsparcia z budżetu UE realizowany z EFRR na podstawie Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006). 2. "Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013 (RPO WZ 2007-2013)" w związku z powierzeniem Wojewodzie [...] zadań Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji na podstawie art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. nr 84, poz. 712 ze zm.). W celu realizacji tego programu zawarte zostało "Porozumienie w sprawie przekazania zadań z zakresu certyfikacji prawidłowości poniesienia wydatków w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla województwa [...]". Wynagrodzenie było współfinansowane w ramach "Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013 (POPT 2007-2013), Priorytet 1 Wsparcie zasobów ludzkich, Działanie 1.1 Wsparcie zatrudnienia". Program Operacyjny Pomoc Techniczna 2007-2013 został przygotowany na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Celem działania 1.1 Wsparcie zatrudnienia jest zapewnienie i utrzymanie na odpowiednim poziomie zasobów ludzkich niezbędnych w procesie realizacji m.in. regionalnych programów operacyjnych dokonywanych w oparciu o Narodowe Strategiczne Ramy Odniesienia 2007-2013. Powyższe dotyczy wynagrodzenia otrzymywanego za okres: od 01.06.2007 r. do 31.12.2007 r., rok 2008 oraz rok 2009. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączono: – zaświadczenie pracodawcy, tj. [...] Urzędu Wojewódzkiego w Sz. z dnia [...] r., znak: [...], z którego wynika, że A. de W. zatrudniona jest od 20.05.2003 r. na czas nieokreślony, przy czym aktualnie na stanowisku starszego inspektora wojewódzkiego w Wydziale Certyfikacji i Funduszy Europejskich; – zaświadczenie ww. pracodawcy z dnia [...] r., znak: [...], z którego m.in. wynika, że otrzymane przez A. de W. w 2008 r. dodatkowe wynagrodzenie roczne za 2007 r. w ramach projektu "Zatrudnienie osób zaangażowanych we wdrażanie ZPORR w [...] Urzędzie Wojewódzkim", nr projektu [...], nr decyzji [...] z dnia [...] r. było refinansowane w 16,96% ze środków Unii Europejskiej; natomiast wypłacone w 2008 r. wynagrodzenie w ramach projektu "Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji Województwa [...] w 2007 i 2008 roku" nr [...], na podstawie decyzji z dnia [...] r. nr [...] - było refinansowane w 85% ze środków UE. Od tych przychodów odprowadzano zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie społeczne oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne; zgodnie z dokonanym przez Podatniczkę obliczeniem, łączna wartość wypłaconych w 2008 r. wynagrodzeń, które, jej zdaniem, zostały niesłusznie opodatkowane, wyniosła [...] zł, zaś łączna kwota składek na ubezpieczenie społeczne wyniosła [...] zł i na ubezpieczenie zdrowotne – [...] zł; – opisy stanowisk pracy sporządzone: w dniu [...] r. dla inspektora wojewódzkiego zatrudnionego w [...] Urzędzie Wojewódzkim, w Biurze Zarządzania Funduszami Europejskimi, w Oddziale ds. weryfikacji i potwierdzania płatności - Zespole ds. weryfikacji i potwierdzania płatności ZPORR; w dniu 04.02.2008 r. dla starszego inspektora wojewódzkiego, inspektora wojewódzkiego w [...] Urzędzie Wojewódzkim w Sz., w Wydziale Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji; w dniu 02.01.2009 r. dla starszego inspektora wojewódzkiego, inspektora wojewódzkiego i starszego inspektora w [...] Urzędzie Wojewódzkim w Sz., w Wydziale Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji - wieloosobowe stanowisko ds. kontroli; – zakresy czynności z: 01.02.2007 r., 04.06.2007 r., 02.01.2008 r., 09.06.2008 r., 05.11.2008 r. i 04.10.2010 r.; – decyzje Wojewody [...] w Sz. o przyznaniu dofinansowania dla projektu realizowanego w ramach Priorytetu 4 Pomoc Techniczna ZPORR: nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r., która zmieniała decyzję nr [...]; – umowę nr [...] o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013 dla Projektu "Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji Województwa [...] w 2007 i 2008 roku" realizowanego w okresie od 01.06.2007 r. do 31.12.2008 r., zawartą w dniu 25 marca 2008 r. pomiędzy Instytucją Zarządzającą Programem Operacyjnym Pomoc Techniczna 2007-2013 a [...] Urzędem Wojewódzkim - Instytucją Pośredniczącą w Certyfikacji (beneficjentem); – umowę nr [...] o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013 dla Projektu "Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników zatrudnionych do realizacji zadań Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji oraz Kontrolera pierwszego stopnia w EWT w 2009 r.", realizowanego od 01.01.2009 r. do 31.12.2009 r., zawartą w dniu 11 maja 2009 r.; – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.04.2012 r., sygn. akt II FSK 1875/10. W związku z informacjami zawartymi w ww. dokumentach A. de W. stwierdziła, że ma prawo do zwolnienia części dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i w korekcie zeznania (PIT-37) za 2008 rok wykazała inną niż w zeznaniu pierwotnym wysokość swoich dochodów ze stosunku pracy, tj. w kwocie [...] zł, natomiast odliczenia od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne – [...] zł i od podatku na ubezpieczenie zdrowotne – [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], w wyniku przeprowadzonego z urzędu postępowania w sprawie określenia A. de W. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., decyzją z dnia [...] r., znak [...], określił Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...] zł, uznając przy tym, że zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek uregulowanych w tym przepisie (lit. a i b). Wskazując, że A. de W. wykonywała w 2008 r. powierzone jej zadania związane z realizacją projektów oraz że jej wynagrodzenie było współfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, organ ten uznał, że została spełniona pierwsza z przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Następnie, decyzją dnia [...] r. znak [...], przy uwzględnieniu rozstrzygnięcia podjętego w przedmiocie określenia zobowiązania w tym podatku za 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniach od ww. decyzji Podatniczka zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i wniosła o uchylenie decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Odwołująca podniosła, że nie do przyjęcia jest twierdzenie organu I instancji, o nierealizowaniu bezpośrednio celu programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy i niespełnieniu przesłanek do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podatniczka przywołała treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i wskazała, że (cyt.): "Użycie zwrotu <> oznacza, że zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program, a więc nie przysługuje tym, którzy realizują go tylko pośrednio". Zdaniem Strony, druga przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. odnosi się do podatników wykonujących czynności zlecone przez podmiot bezpośrednio realizujący cel programu na podstawie umowy o świadczenie usług, umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy o roboty budowlane, nie zaś do podatników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Na poparcie swojego stanowiska powołała orzeczenia sądów administracyjnych. Strona podkreśliła, że jej zdaniem użyte przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. sformułowanie "zleca wykonanie określonych czynności" - bez względu na rodzaj umowy - nie odnosi się tylko i wyłącznie do umów o świadczenie usług, czy np. umów zlecenie. Słowo "zleca" zostało w powołanym przepisie powiązane z wykonaniem określonych czynności, a nie z rodzajem stosunku prawnego wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem realizującym program. Ponadto w przepisie wyraźnie wskazano, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj umowy łączących je z tym podatnikiem. Zdaniem Odwołującej się, prawodawca szeroko rozumie "zlecenie wykonania określonych czynności", w tym również jako powierzenie ich w ramach stosunku pracy. Wskazując na treść porozumienia z dnia 4 lipca 2007 r. zawartego pomiędzy Ministrem Rozwoju Regionalnego a Wojewodą [...], zawartego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013 oraz Regulaminu [...] Urzędu Wojewódzkiego, Podatniczka podniosła, że będąc osobą zatrudnioną w tym urzędzie na stanowisku realizującym bezpośrednio zadania Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji i otrzymując za ich wykonywanie wynagrodzenie współfinansowane środkami wspólnotowymi na realizację [...], znalazła się w grupie docelowej bezpośrednio korzystającej z pomocy i jednocześnie bezpośrednio realizującej główny cel [...] W ocenie Podatniczki, w odniesieniu do części dochodu finansowanego ze środków EFRR, spełnione zostały łącznie obie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż środki pochodzą z Unii Europejskiej, a Podatniczka jest osobą, która bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zarzutów odwołania, utrzymał w mocy obie opisane wyżej decyzje organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonych rozstrzygnięć Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury pierwotnej w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca składając wniosek doprowadza do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie) - ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Powoduje to, że dopiero po uwzględnieniu treści wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie, organ podatkowy powinien przystąpić do rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy stwierdził, że w obu sprawach niezbędne jest wiążące wyjaśnienie, czy została spełniona druga z koniecznych przesłanek warunkujących możliwość zastosowania zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., tj. czy A. de W. bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, czy też była osobą, której "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem" (w takim przypadku zwolnienie nie przysługuje). Organ wskazał, że zastosowanie tego zwolnienia w stosunku do części otrzymanych przez Podatniczkę dochodów uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek: 1) dochody te są finansowane przez podmioty zewnętrzne (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe, międzynarodowe instytucje finansowe) ze środków bezzwrotnej pomocy; 2) podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W ocenie organu odwoławczego, bezsporne w sprawie jest to, że przedmiotowe wynagrodzenie Podatniczki zostało sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, nie został jednak spełniony drugi z ww. warunków (wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.), który jest konieczny do zastosowania wnioskowanego zwolnienia. Z przepisu tego wynika bowiem, że dochody uzyskane ze środków bezzwrotnej pomocy są zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym, jeżeli są dochodami podmiotu będącego ich beneficjentem i bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały przyznane. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika natomiast, jak wskazał organ odwoławczy, że beneficjentem bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych był [...] Urząd Wojewódzki w Sz., który realizował zadania Instytucji Pośredniczącej w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Organ ustalił również, że z materiału dowodowego wynika, iż osobą upoważnioną do podpisywania w imieniu beneficjenta dokumentów dotyczących realizacji Projektu w imieniu [...] Urzędu Wojewódzkiego była K. K. - Dyrektor Wydziału Organizacyjno-Administracyjnego. Natomiast Odwołująca się wykonywała obowiązki wynikające z zakresu czynności. Środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego miały być przekazywane beneficjentowi – [...] Urzędowi Wojewódzkiemu w Sz., jako refundacja poniesionych przez niego wydatków kwalifikowanych na realizację Projektu, w postaci płatności okresowych oraz płatności końcowych. Refundacji podlegały jedynie wydatki kwalifikowane, poniesione zgodnie z wytycznymi określonymi przez Instytucję Zarządzającą ZPORR. Zdaniem organu odwoławczego, nie można przyjąć, że cel i zakres odpowiedzialności [...] Urzędu Wojewódzkiego w Sz. przy realizacji projektu, pokrywa się z celem realizowanym przez Podatniczkę. Organ wskazał, że w opisie stanowiska pracy sporządzonego w dniach 15.02.2006 r. i 04.02.2008 r. dla Podatniczki, zostały wymienione obowiązki, obejmujące też powierzone zadania przy realizacji programu, z których wynika, że celem istnienia stanowiska było "Wykonywanie zadań Wojewody związanych z przygotowaniem, wdrożeniem i realizacją Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego w województwie [...] w zakresie weryfikacji i potwierdzania płatności". Organ wyjaśnił, że Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego jest instrumentem europejskiej polityki spójności, ukierunkowanym na rozwój potencjału społeczno-gospodarczego krajów członkowskich oraz poszczególnych (przede wszystkim słabszych ekonomicznie) regionów Unii Europejskiej. Podał dalej organ, że z puli środków EFRR finansowane są projekty, mające na celu zwiększanie zatrudnienia (tu: tworzenie i ochrona stałych miejsc pracy), rozwój przedsiębiorczości (tu: wspieranie inicjatyw samodzielnej i zbiorowej działalności gospodarczej), rozbudowę infrastruktury (tu: inwestycje w zakresie transportu, telekomunikacji i energii), wzrost innowacyjności i konkurencyjności gospodarczej (tu: modernizacja przemysłu, wspieranie nowych technologii produkcyjnych, różnicowanie obszarów gospodarczych), poprawę ochrony środowiska (tu: wprowadzanie ekologicznych rozwiązań w dziedzinie produkcji i usług), aktywizację współpracy pomiędzy sąsiednimi regionami państw członkowskich, a także pomoc techniczną w zakresie lepszego wdrażania dotacji na poziomie krajowym i regionalnym. Z powyższego, zdaniem organu odwoławczego, wynika, że cel realizowany przez [...] Urząd Wojewódzki w Sz. jest zdecydowanie szerszy niż realizowany przez pracownika – A. de W., w ramach umowy o pracę, a skonkretyzowany w opisie stanowiska. Podatniczka była osobą fizyczną którą beneficjent pomocy unijnej (Wojewoda działający w imieniu [...] Urzędu Wojewódzkiego w Sz.) zatrudnił na umowę o pracę, zgodnie z wyżej wymienionym projektem. Organ wskazał, że A.de W. nie ponosiła odpowiedzialności za realizację projektu, wykonywała obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem realizującego bezpośrednio program Priorytet 4 ZPORR - Pomoc Techniczna w ramach umowy o pracę w [...] Urzędzie Wojewódzkim w Sz. Nie odpowiadała w sensie finansowym i techniczno-organizacyjnym za realizację celu programu pomocowego, a jedynie wykonywała zadania powierzone (zlecone) jej przez pracodawcę realizującego ten projekt. Organ odwoławczy stwierdził, że A. de W. wykonywała niewątpliwie w ramach świadczonej pracy czynności służące osiągnięciu celu przez jej pracodawcę, co nie oznacza jednak, że przez to samodzielnie realizowała cel programu. Podmiotem realizującym bezpośrednio cel programu był w 2008 r. [...] Urząd Wojewódzki w Sz. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Wskazał dalej, że [...] Urząd Wojewódzki w Sz. realizuje swoje cele przy pomocy między innymi osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości", zaś powierzenia innym podmiotom w ramach realizowanego programu, wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość, nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonuje czynności z tym programem związane i otrzymuje na ten cel środki, od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Wyłączone spod przedmiotowego zwolnienia są, zdaniem tego organu, dochody osób fizycznych, którym podatnik, bezpośrednio realizujący cel programu, zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności, w związku z realizowanym przez niego programem. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że A. de W. nie spełniła wymogów zawartych w art. 21 ust 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. i w związku z tym nie wystąpiły przesłanki uprawniające Podatniczkę do skorzystania ze zwolnienia części dochodów uzyskanych na podstawie umowy o pracę w [...] Urzędzie Wojewódzkim w Sz. W kierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargach na opisane wyżej decyzje, A. de W. zarzuciła obu decyzjom naruszenie przepisów u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f, polegającą na przyjęciu, że nie wystąpiły przesłanki uprawniające do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Skarżąca wniosła o uchylenie obu decyzji oraz o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł, zgodnie z jej wnioskiem złożonym 3 lipca 2012 r. W uzasadnieniu skarg A. de W. przywołała treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., następnie szczegółowo przedstawiła regulacje określające zasady wdrażania programów operacyjnych. Skarżąca podkreśliła, że w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. jej wynagrodzenie było współfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych na realizację projektu nr [...] "Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników Instytucji pośredniczącej w Certyfikacji Województwa [...] w 2007 i 2008 roku". Zdaniem Skarżącej, nie ulega wątpliwości, że jej dochód (w okresie od 1 stycznia 2008 r. – 31 grudnia 2008 r.) był wynagrodzeniem za pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę; był wypłacany przez pracodawcę, lecz wynikał bezpośrednio ze wskazanych przez nią dokumentów. Oznacza to, w ocenie Skarżącej, że wykonywanie przez nią zadań przy wdrażaniu ZPORR zostało przewidziane w dokumentach programowych. Skarżąca podkreśliła, że w przedstawionym stanie faktycznym znalazła się w grupie docelowej osób bezpośrednio korzystających z pomocy w rozumieniu celu głównego Priorytetu 1 Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013 oraz celu szczegółowego Działania 1.1. Oświadczyła nadto, że bezpośrednio realizowała cel szczegółowy, przez to również cel główny POPT z wynagrodzeniem w części finansowanym przez UE, ze środków wspólnotowych i nie zleciła innej osobie fizycznej wykonania określonych czynności w związku z realizowanym programem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącej, istotną w sprawie kwestią jest rozróżnienie pracodawcy (Dyrektora Generalnego [...] Urzędu Wojewódzkiego w Sz.) i beneficjenta ([...] Urzędu Wojewódzkiego w Sz.). Oświadczyła, że jej pracodawcą jest Dyrektor Generalny [...] Urzędu Wojewódzkiego w Sz., a nie beneficjent pomocy, czyli [...] Urząd Wojewódzki w Sz. Podała dalej, że przedstawione zaświadczenie o zatrudnieniu (dołączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty za lata 2007, 2008, 2009) nie wskazuje jej pracodawcy, gdyż zostało wystawione na druku [...] Urzędu Wojewódzkiego w Sz. (pieczątka w lewym górnym rogu) i wydane przez pracownika Biura Organizacji i Kadr [...] Urzędu Wojewódzkiego w Sz. Skarżąca, powołując się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (wyrok z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 871/09), podniosła, że zawsze w takim przypadku, jak będący przedmiotem niniejszej sprawy, podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest pracownik, a nie urząd. Skarżąca zwróciła uwagę, że jeszcze do niedawna organy podatkowe uznawały, że takie zwolnienie przysługiwało innym osobom zatrudnionym razem ze Skarżącą w [...] Urzędzie Wojewódzkim w Sz. przy wdrażaniu ZPORR lub RPO WZ i przywoływały na potwierdzenie tego stanowiska odmienne wyroki sądów administracyjnych. Skarżąca zwróciła również w skardze uwagę na to, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest Skarżąca. [...] Urząd Wojewódzki w Sz. w rozpatrywanym przypadku jest płatnikiem i z tego powodu, mimo że zgodnie z założeniem jest beneficjentem – stroną umowy o dofinansowanie projektu realizowanego w ramach Priorytetu ZOPRR lub POPT 2007-2013, nigdy nie będzie mógł być traktowany jako podmiot, który może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Zdaniem Skarżącej, przyjęty sposób zawierania umów na realizację projektów oraz wypłaty środków z bezzwrotnej pomocy za pośrednictwem instytucji "jest tylko kwestią techniczną". Skarżąca podniosła nadto, że uznanie, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy tylko podmiotu, który jest beneficjentem i który wykonuje samodzielnie wszystkie zadania (bez pomocy zatrudnionych pracowników) oznaczałoby, że w ramach programów realizowanych w obecnej perspektywie finansowej 2007-2013, jak i poprzedniej na lata 2004-2006, nie znajdzie się ani jeden podmiot, który mógłby skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądu administracyjnego ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a". Dokonując wskazanej oceny, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonych decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skargach zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w tych rozstrzygnięciach. Zaskarżone decyzje znajdują bowiem podstawy w prawie materialnym, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Jak wynika z okoliczności sprawy, istota sporu sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy uzyskany przez A. de W. w 2008 r. dochód ze stosunku pracy podlegał częściowo zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Od rozstrzygnięcia tej kwestii zależy bowiem ocena legalności zaskarżonych decyzji. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że zasadnie w niniejszej sprawie organy uznały, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Kwota nadpłaty - zdaniem Sądu - jest bowiem w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania podatkowego. Jak wyżej wskazano, wydanie orzeczenia w przedmiocie nadpłaty w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany jest do samoobliczenia podatku i złożenia deklaracji, powinno być poprzedzone określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji (por. wyroki NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 363/06, LEX nr 302857; z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1893/07, LEX nr 575398; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 1/10, LEX nr 673509; WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 871/08, LEX nr 511285 i powołane tam orzecznictwo). Argumentem przemawiającym za takim sposobem prowadzenia postępowania jest konieczność określenia wysokości zobowiązania w formie decyzji podatkowej, do czego nie może dojść w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości tego zobowiązania nie może być w sposób władczy rozstrzygnięte przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z jego podstawy prawnej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. o sygn. akt II FSK 346/06, jeżeli organ, po złożeniu korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, uznaje tę korektę za nieprawidłową, winien on wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Należy nadto podkreślić, że przepisy rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej nie dają organom podatkowym uprawnienia do określenia decyzją zobowiązania podatkowego w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, LEX nr 532819). Sumując ten wątek rozważań, wskazać należy, że określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego jest konieczne dla ustalenia, czy wystąpiła nadpłata (obok ustaleń dotyczących wysokości dokonanych wpłat na poczet należnego podatku), gdyż dopiero na tej podstawie możliwe jest ustalenie nadpłaty w określonej wysokości. Dzieje się tak zwłaszcza w przypadku, gdy strona swoje uprawnienie do nadpłaty opiera na twierdzeniu o nieprawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w złożonej, w wyniku samoobliczenia, deklaracji pierwotnej. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wprost wynikało, że w ocenie Podatniczki wysokość podatku określona w deklaracji pierwotnej została zawyżona, przez co część dokonanej na jej poczet wpłaty stała się podatkiem nadpłaconym. Zatem w przypadku wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, winien wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, a następnie określić jego wysokość decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, to jest określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 O.p. (por. cyt. wyżej wyrok o sygn. akt II FSK 1893/07). W niniejszej sprawie organ, po określeniu podatku Stronie, uznał, że nadpłata w przedmiotowym podatku nie wystąpiła. Przechodząc zaś do zarzutów naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., przypomnieć należy, że zgodnie z treścią tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku wymagane jest zatem łączne wystąpienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest pochodzenie środków finansowych od podmiotów wskazanych w przepisie (lit. a), a drugą fakt, że podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b). W rozpoznawanej sprawie niekwestionowane jest - i nie budzi wątpliwości Sądu - że w przypadku Skarżącej spełniona została przesłanka wskazana pod lit. a pkt 46 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f. Wynagrodzenie A. de W. zostało bowiem sfinansowane częściowo ze środków bezzwrotnej pomocy. Rozstrzygnięcia wymaga natomiast kwestia, czy organ podatkowy prawidłowo uznał, że w sprawie nie został wypełniony drugi - wymieniony pod lit. b pkt 46 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f. - z warunków wskazanego zwolnienia, stwierdzając, że Skarżąca - jako pracownik [...] Urzędu Wojewódzkiego w Sz. - nie była podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W odniesieniu do tej kwestii Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2564/10 (Lex nr 1216662), w którym wskazano, że: "ustawodawca nie definiuje pojęcia podmiotu <>. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa drugiej przesłanki zwolnienia. W art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f wyraźnie zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025). Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (...). Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i dwa przez zatrudnianych pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta". Podzielając przytoczone poglądy wyrażone w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca wykonywała czynności związane z realizacją projektu na podstawie umowy o pracę w [...] Urzędem Wojewódzkim w Sz. Zdaniem Sądu, za nieuzasadniony i bezpodstawny należy uznać zarzut Skarżącej, że organy podatkowe nieprawidłowo uznały, że jej pracodawcą jest [...] Urząd Wojewódzki w Sz., a nie, jak podnosiła w odwołaniu, Dyrektor Generalny [...] Urzędu Wojewódzkiego w Sz. Prawidłowo bowiem uznały organy powołując się na zaświadczenie pracodawcy – [...] Urzędu Wojewódzkiego w Sz., znak [...], że A. de W. zatrudniona jest w [...] Urzędzie Wojewódzkim w Sz. od 20 maja 2003 r., na czas nieokreślony, obecnie na stanowisku starszego inspektora wojewódzkiego w Wydziale Certyfikacji i Funduszy Europejskich. Wyjaśnić dalej należy, że podmiotem zwolnionym z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. może być jedynie osoba fizyczna, będąca beneficjentem pomocy, a nie pracownik zatrudniony przez beneficjenta, wykonujący czynności związane z realizacją dofinansowanego projektu. Wskazać jednocześnie należy, że pogląd, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie obejmuje pracowników jednostek będących beneficjentami pomocy, zatrudnionych w tych jednostkach na podstawie jakichkolwiek umów (o pracę, zlecenia, o dzieło), znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide np. - poza ww. - wyroki: z 11 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2258/10, Lex nr 1212290; z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1944/10, Lex nr 1145447; z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1475/10, Lex nr 1148406; z 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05, Lex nr 222357). Stwierdzić zatem należy, że w zaskarżonych decyzjach zasadnie uznano, iż z przedłożonych przez Skarżącą - wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty - dokumentów jednoznacznie wynika, że beneficjentem ("końcowym") bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych był [...] Urząd Wojewódzki w Sz., który realizował zadania Instytucji Pośredniczącej w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Powyższe potwierdzają, m.in. decyzja Wojewody [...] w Sz. o przyznaniu dofinansowania dla projektu realizowanego w ramach Priorytetu Pomoc Techniczna ZPORR nr [...] z [...] r. zmieniająca decyzję nr [...] oraz "Umowa nr [...] o dofinansowaniu projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013 dla Projektu "Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji Województwa [...] w 2007 i 2008 roku". Zdaniem Sądu, zachodzi zatem podstawa do uznania, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonuje czynności z tym programem związane (określone we wniosku o dofinansowanie) i otrzymuje na ten cel środki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Takim podmiotem Skarżąca nie była, gdyż była zatrudniona na umowę o pracę przez beneficjenta bezzwrotnej pomocy ([...] Urząd Wojewódzki) na stanowisku inspektora wojewódzkiego. To nie Skarżąca występowała o przyznanie bezzwrotnej pomocy, Skarżąca wystąpiła dopiero na etapie przyznanych beneficjentowi środków. Mając także na uwadze zakres obowiązków pracowniczych Skarżącej, zasadnie przyjęto, że Skarżąca jedynie współuczestniczyła w realizacji części projektu przez co wspierała realizację programu, nie realizowała zaś bezpośrednio celu całego programu, który jest znacznie szerszy niż przedmiot projektu. Nie ponosiła też odpowiedzialności za realizację programu, wykonywała jedynie obowiązki pracownicze w ramach umowy o pracę, pod kierownictwem i nadzorem pracodawcy - realizującego cel programu bezpośrednio, i wyłącznie z tego tytułu ponosiła odpowiedzialność. Z punktu widzenia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. nie mają też znaczenia argumenty skargi, że [...] Urząd Wojewódzki nie mógł zrealizować bezpośrednio celu programu, gdyż musiał się posługiwać w tym zakresie pracownikami, co - zdaniem Skarżącej - miałoby oznaczać, że bezpośrednio realizują ten program właśnie pracownicy. Zauważyć tu należy, że to właśnie [...] Urząd Wojewódzki, jako wykonawca projektu, otrzymał środki finansowe z bezzwrotnej pomocy i tytuł do ich otrzymywania wynikał z treści programu. Poza tym, mając na względzie treść drugiej przesłanki ww. zwolnienia (lit. b), zwrócić należy uwagę na kontekst tego zwolnienia. Jeżeli ustawodawca wyłącza ze zwolnienia dochody osób, którymi podatnik posługuje się przy realizacji programu, to podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. może być właśnie tylko ten podmiot, któremu powierzono w sensie technicznym i ekonomicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego prawidłowe wykonanie. Oznacza to, że Skarżąca, będąc współwykonawcą projektu, wykonywała go w części za pośrednictwem beneficjenta (w imieniu i na rzecz beneficjenta, który "zlecił" jej w ramach umowy o pracę wykonywanie takich czynności), a zatem uzyskiwane przez nią z tego tytułu wynagrodzenie za pracę (w części refinansowanej ze środków EFRR) nie mogło podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W konsekwencji zarzut skargi, co do dokonania przez organ podatkowy niewłaściwej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., jest bezzasadny. Brak tym samym podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonych decyzji. Odnosząc się do argumentacji skargi wyjaśnić nadto należy, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. nr 116, poz. 1206 ze zm.), za "beneficjenta" uważa się "osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, korzystające z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7". Wynika z tego wprost – wbrew stanowisku skarżącej - że przepisy prawa przewidują możliwość, aby osoba fizyczna otrzymała środki finansowe na realizację projektu w ramach konkretnego programu, a tym samym osoby fizyczne mogą bezpośrednio realizować cele programów (projektów). Okoliczność, że w przeszłości w sprawach tego rodzaju wydawane były odmienne decyzje bądź wyroki lub interpretacje podatkowe albo w doktrynie wyrażano odmienne poglądy, nie oznacza, że poglądy takie powinny być uznane we wszystkich sprawach tego rodzaju, skoro prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosków odmiennych – uwzględnionych w zaskarżonych decyzjach. Poglądy te znajdują też potwierdzenie w aktualnej linii orzeczniczej, na co wskazano powyżej. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.