I SA/Sz 1088/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. spraw ze skarg A. de W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej - z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. - z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargi. Decyzją z dnia 23 października 2012 r. nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), zwanej dalej: "O.p.", oraz art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 sierpnia 2012 r. określającą A. W. (poprzednie nazwisko: S.) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia 23 października 2012 r. nr[...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 2 lit a O.p. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 sierpnia 2012 r. odmawiającą A. W. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł. Z akt podatkowych sprawy wynika, że w dniu 12 marca 2008 r. A. W. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007" (PIT-37). W zeznaniu podatniczka wykazała m.in. dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł. Następnie w dniu 3 lipca 2012 r. podatniczka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, do którego dołączyła korektę zeznania oraz dokumentację potwierdzającą, jej zdaniem prawo do zwolnienia części jej dochodów na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Uzasadniając wniosek, A. W. wskazała, że jest zatrudniona na umowę o pracę w [...] Urzędzie Wojewódzkim na czas nieokreślony. Od [...] do [...] r. jej wynagrodzenie było w części finansowane (% uzależniony od projektu) ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i w pozostałej części procentowej z budżetu państwa. Wyjaśniła, że wypłacone jej w latach 2006 - 2009 wynagrodzenie współfinansowane było z EFRR w ramach programów: 1. "Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR)" w związku z powierzeniem Wojewodzie [...] zadań Instytucji Pośredniczącej. Na postawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) w dniu 26.05.2004 r. zawarte zostało porozumienie pomiędzy Ministrem Gospodarki i Pracy a Wojewodą [...] "Porozumienie w sprawie podziału kompetencji w procesie wdrażania Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego w województwie [...] ". Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego (ZPORR) został przygotowany na podstawie art. 15 ust. 5 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju i dla projektu realizowanego w ramach Priorytetu 4 Pomoc Techniczna ZPORR, Działanie 4.1 Wsparcie procesu wdrażania ZPORR oraz programowania RPO na lata 2007-2013 - wydatki limitowane", którego celem było zapewnienie skuteczności działania administracji zaangażowanej we wdrażanie ZPORR oraz programowanie RPO na lata 2007-2013 przez wsparcie w zakresie zatrudnienia personelu. Powyższe dotyczy wynagrodzenia otrzymywanego za okres: od [...] r.do [...] oraz dodatkowego wynagrodzenia rocznego za rok 2007 otrzymanego w 2008 roku (był to program wsparcia z budżetu UE realizowany z EFRR na podstawie Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006). 2. "Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013 (RPO WZ 2007-2013)" w związku z powierzeniem Wojewodzie [...] zadań Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji na podstawie art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2009 r. nr 84, poz. 712 z późn. zm.). W celu realizacji tego programu zawarte zostało "Porozumienie w sprawie przekazania zadań z zakresu certyfikacji prawidłowości poniesienia wydatków w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla województwa [...] ". Wynagrodzenie było współfinansowane w ramach "Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013 (POPT 2007-2013), Priorytet 1 Wsparcie zasobów ludzkich, Działanie 1.1 Wsparcie zatrudnienia." Program Operacyjny Pomoc Techniczna 2007-2013 został przygotowany na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Celem działania 1.1 Wsparcie zatrudnienia jest zapewnienie i utrzymanie na odpowiednim poziomie zasobów ludzkich niezbędnych w procesie realizacji m.in. regionalnych programów operacyjnych dokonywanych w oparciu o Narodowe Strategiczne Ramy Odniesienia 2007-2013. Powyższe dotyczy wynagrodzenia otrzymywanego za okres: od [...] do [...] r., rok 2008 oraz rok 2009. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączono: - zaświadczenie pracodawcy, tj. [...] Urzędu Wojewódzkiego z dnia 13.06.2011 r., znak:[...], z którego wynika, że A. W. zatrudniona jest od 20.05.2003 r. na czas nieokreślony, przy czym aktualnie na stanowisku starszego inspektora wojewódzkiego w Wydziale Certyfikacji i Funduszy Europejskich, - zaświadczenie ww. pracodawcy z dnia 27.05.2011 r., znak: [...] [BM], z którego m.in. wynika, że otrzymane przez A. W. wynagrodzenie za okres zatrudnienia od [...] do [...] r. w ramach projektu "Zatrudnienie osób zaangażowanych we wdrażanie ZPORR w [...] Urzędzie Wojewódzkim" za pracę przy wdrażaniu i realizacji programu Priorytet 4 Pomoc Techniczna ZPORR nr projektu[...] , nr decyzji [...] z dnia 19.06.2007 r. było refinansowane w [...] % ze środków Unii Europejskiej; w 2007 roku wypłacono podatniczce również dodatkowe wynagrodzenie roczne (DWR) za 2006 rok w ramach projektu nr [...] , nr decyzji [...] z dnia 31.08.2007 r., które było refinansowane w [...] % ze środków UE; natomiast wypłacone w 2007 roku wynagrodzenie w ramach projektu "Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji Województwa [...] w 2007 i 2008 roku" nr[...] , na podstawie decyzji z dnia 25.03.2008 r. nr [...] - było refinansowane w [....] % ze środków UE; od tych przychodów odprowadzano zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie społeczne oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne; zgodnie z dokonanym przez podatniczkę obliczeniem, łączna wartość wypłaconych w 2007 r. wynagrodzeń, które, jej zdaniem, zostały niesłusznie opodatkowane, wyniosła [...] zł, łączna kwota składek na ubezpieczenie społeczne wyniosła [...] zł i na ubezpieczenie zdrowotne: [...] zł, - opisy stanowisk pracy sporządzone: w dniu 15.02.2006 r. dla inspektora wojewódzkiego zatrudnionego w [...] Urzędzie Wojewódzkim, w Biurze Zarządzania Funduszami Europejskimi, w Oddziale ds. weryfikacji i potwierdzania płatności - Zespole ds. weryfikacji i potwierdzania płatności ZPORR ; w dniu 04.02.2008 r. dla starszego inspektora wojewódzkiego, inspektora wojewódzkiego w [...] Urzędzie Wojewódzkim , w Wydziale Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji; w dniu 02.01.2009 r. dla starszego inspektora wojewódzkiego, inspektora wojewódzkiego i starszego inspektora w [...] Urzędzie Wojewódzkim , w Wydziale Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji - wieloosobowe stanowisko ds. kontroli, - zakresy czynności: z dnia [...] r., - decyzje Wojewody [...] o przyznaniu dofinansowania dla projektu realizowanego w ramach Priorytetu 4 Pomoc Techniczna ZPORR: nr [...] z dnia 19 czerwca 2007 r., nr [...] z dnia 31 sierpnia 2007 r. oraz nr [...] z dnia 24 września 2008 r., która zmieniała decyzję nr[...] , - umowę nr [...] o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013 dla Projektu "Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji Województwa [...] w 2007 i 2008 roku" realizowanego w okresie od 01.06.2007r. do 31.12.2008, zawartą w dniu 25 marca 2008 r. pomiędzy Instytucją Zarządzającą Programem Operacyjnym Pomoc Techniczna 2007-2013, a [...] Urzędem Wojewódzkim - Instytucją Pośredniczącą w Certyfikacji (beneficjentem), - umowę nr [...] o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013 dla Projektu "Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników zatrudnionych do realizacji zadań Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji oraz Kontrolera pierwszego stopnia w EWT w 2009 r." realizowanego od 01.01.2009r. do 31.12.2009r., zawartą w dniu 11 maja 2009 r. pomiędzy Instytucją Zarządzającą Programem Operacyjnym Pomoc Techniczna 2007-2013, a Wojewodą [...] - Instytucją Pośredniczącą w Certyfikacji dla Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] 2007-2013 oraz Kontrolerem I stopnia dla Programu Operacyjnego Współpracy Transgranicznej Krajów [...] i Rzeczypospolitej Polskiej 2007-2013 oraz dla Programu Operacyjnego Współpracy [...] 2007-2013-beneficjentem (k. 21-26 akt pod.); - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.04.2012 r., sygn. akt II FSK 1875/10. W związku z informacjami zawartymi w ww. dokumentach A. W. stwierdziła, że ma prawo do zwolnienia części dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i w korekcie zeznania (PIT-37) za 2007 rok wykazała inną niż w zeznaniu pierwotnym wysokość swoich dochodów ze stosunku pracy, tj. w kwocie [...] zł, natomiast odliczenia od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne –[...] zł i od podatku na ubezpieczenie zdrowotne – [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku przeprowadzonego z urzędu postępowanie w sprawie określenia A. W. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. , decyzją z dnia 20 sierpnia 2012 r., znak [...], określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] zł, uznając przy tym, że zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek uregulowanych w tym przepisie (lit. a i b). Wskazując, że A. W. wykonywała w roku 2007 roku powierzone jej zadania związane z realizacją projektów oraz, że jej wynagrodzenie było współfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy , organ ten uznał, że została spełniona pierwsza z przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Następnie decyzją dnia 20 sierpnia 2012 r., znak [...] , przy uwzględnieniu rozstrzygnięcia podjętego w przedmiocie określenia zobowiązania w tym podatku za 2007 rok, Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości [...] zł. W odwołaniach od ww. decyzji organu I instancji, podatniczka zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i wniosła o ich uchylenie oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Odwołująca podniosła, że nie do przyjęcia jest twierdzenie organu I instancji, o nierealizowaniu bezpośrednio celu programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, i niespełnieniu przesłanek do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podatniczka przywołała treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i wskazała, że "Użycie zwrotu "bezpośrednio realizuje cel programu" oznacza, że zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program, a więc nie przysługuje tym, którzy realizują go tylko pośrednio". Zdaniem strony, druga przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. odnosi się do podatników wykonujących czynności zlecone przez podmiot bezpośrednio realizujący cel programu na podstawie umowy o świadczenie usług, umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy o roboty budowlane, nie zaś do podatników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Na poparcie swojego stanowiska powołała orzeczenia sądów administracyjnych. Strona podkreśliła, że użyte przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. sformułowanie "zleca wykonanie określonych czynności" - bez względu na rodzaj umowy - nie odnosi się tylko i wyłącznie do umów o świadczenie usług, czy np. umów zlecenie. Słowo "zleca" zostało w powołanym przepisie powiązane z wykonaniem określonych czynności, a nie z rodzajem stosunku prawnego wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem realizującym program. Ponadto, w przepisie wyraźnie wskazano, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj umowy łączących je z tym podatnikiem. Zdaniem odwołującej się, prawodawca szeroko rozumie "zlecenie wykonania określonych czynności", w tym również jako powierzenie ich w ramach stosunku pracy. Przedstawiając następnie fragmenty porozumienia z dnia 4 lipca 2007 r. zawartego pomiędzy Ministrem Rozwoju Regionalnego a Wojewodą [...] , zawartego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013 oraz Regulaminu [...] Urzędu Wojewódzkiego, podatniczka podniosła, że będąc osobą zatrudnioną w tym urzędzie na stanowisku realizującym bezpośrednio zadania Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji i otrzymując za ich wykonywanie wynagrodzenie współfinansowane środkami wspólnotowymi na realizację POPT 2007-2013, znalazła się w grupie docelowej bezpośrednio korzystającej z pomocy i jednocześnie bezpośrednio realizującej główny cel POPT 2007-2013. W ocenie podatniczki, w odniesieniu do części dochodu finansowanego ze środków EFRR, spełnione zostały łącznie obie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż środki pochodzą z Unii Europejskiej, a podatniczka jest osobą, która bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpoznaniu zarzutów odwołania, utrzymał w mocy obie opisane wyżej decyzje organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonych rozstrzygnięć, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury pierwotnej w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca składając wniosek doprowadza do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie) - ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, co powoduje, że dopiero po uwzględnieniu treści wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie, organ podatkowy powinien przystąpić do rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy stwierdził, że w obu sprawach niezbędne jest wiążące wyjaśnienie, czy została spełniona druga z koniecznych przesłanek warunkujących możliwość zastosowania zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., tj. czy A. W. bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, czy też była osobą, której "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem" (w takim przypadku zwolnienie nie przysługuje). Organ wskazał, że zastosowanie tego zwolnienia w stosunku do części otrzymanych przez podatniczkę dochodów uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek, tj: 1) dochody te są finansowane przez podmioty zewnętrzne (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe, międzynarodowe instytucje finansowe) ze środków bezzwrotnej pomocy; 2) podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W ocenie organu odwoławczego bezsporne w sprawie jest to, że przedmiotowe wynagrodzenie podatniczki zostało sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, nie został jednak spełniony drugi z ww. warunków (wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.), który konieczny jest do zastosowania wnioskowanego zwolnienia. Z przepisu tego wynika bowiem, że dochody uzyskane ze środków bezzwrotnej pomocy, zwolnione są od opodatkowania podatkiem dochodowym, jeżeli są dochodami podmiotu będącego ich beneficjentem i bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały przyznane. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika natomiast, jak wskazał organ odwoławczy, że beneficjentem bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych był [...] Urząd Wojewódzki, który realizował zadania Instytucji Pośredniczącej w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Organ ustalił również, że z materiału dowodowego wynika, iż osobą upoważnioną do podpisywania w imieniu beneficjenta dokumentów dotyczących realizacji Projektu w imieniu [...] Urzędu Wojewódzkiego była K. K. - Dyrektor Wydziału Organizacyjno-Administracyjnego. Natomiast strona odowłujaca wykonywała obowiązki wynikające z zakresu czynności. Środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego miały być przekazywane beneficjentowi - [...] Urzędowi Wojewódzkiemu, jako refundacja poniesionych przez niego wydatków kwalifikowanych na realizację Projektu w postaci płatności okresowych oraz płatności końcowych. Refundacji podlegały jedynie wydatki kwalifikowane, poniesione zgodnie z wytycznymi określonymi przez Instytucję Zarządzającą ZPORR. Zdaniem organu odwoławczego, nie można przyjąć, że cel i zakres odpowiedzialności [...] Urzędu Wojewódzkiego przy realizacji projektu pokrywa się z celem realizowanym przez podatniczkę. Cel realizowany przez [...] Urząd Wojewódzki jest, zdaniem organu odwoławczego, zdecydowanie szerszy niż realizowany przez pracownicę w ramach umowy o pracę, a skonkretyzowany w jej zakresie czynności. Z kolei w opisie stanowiska pracy sporządzonego w dniu 15.02.2006 r. dla podatniczki, zostały wymienione obowiązki, obejmujące też powierzone zadania przy realizacji programu. Wynika z nich, jak podniósł organ odwoławczy, że celem istnienia stanowiska było "Wykonywanie zadań Wojewody związanych z przygotowaniem, wdrożenie i realizacja Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego w województwie [...] w zakresie weryfikacji i potwierdzania płatności". Organ wyjaśnił, że Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego jest instrumentem europejskiej polityki spójności, ukierunkowanym na rozwój potencjału społeczno-gospodarczego krajów członkowskich oraz poszczególnych (przede wszystkim słabszych ekonomicznie) regionów Unii Europejskiej. Podał dalej organ, że z puli środków EFRR finansowane są projekty, mające na celu zwiększanie zatrudnienia (tu: tworzenie i ochrona stałych miejsc pracy), rozwój przedsiębiorczości (tu: wspieranie inicjatyw samodzielnej i zbiorowej działalności gospodarczej), rozbudowę infrastruktury (tu: inwestycje w zakresie transportu, telekomunikacji i energii), wzrost innowacyjności i konkurencyjności gospodarczej (tu: modernizacja przemysłu, wspieranie nowych technologii produkcyjnych, różnicowanie obszarów gospodarczych), poprawę ochrony środowiska (tu: wprowadzanie ekologicznych rozwiązań w dziedzinie produkcji i usług), aktywizację współpracy pomiędzy sąsiednimi regionami państw członkowskich, a także pomoc techniczną w zakresie lepszego wdrażania dotacji na poziomie krajowym i regionalnym. Z powyższego wynika, zdaniem organu odwoławczego, że cel realizowany przez [...] Urząd Wojewódzki jest zdecydowanie szerszy niż realizowany przez pracownika, A. W, w ramach umowy o pracę, a skonkretyzowany w opisie stanowiska. Podatniczka była osobą fizyczną którą beneficjent pomocy unijnej (Wojewoda działający w imieniu [...] Urzędu Wojewódzkiego ) zatrudnił na umowę o pracę, zgodnie z wyżej wymienionym projektem. Organ wskazał, że A. W. nie ponosiła odpowiedzialności za realizację projektu, wykonywała obowiązki pracownicze pod kierownictwem i nadzorem realizującego bezpośrednio program Priorytet 4 ZPORR - Pomoc Techniczna w ramach umowy o pracę w [...] Urzędzie Wojewódzkim . Nie odpowiadała w sensie finansowym i techniczno-organizacyjnym za realizację celu programu pomocowego, a jedynie wykonywała zadania powierzone (zlecone) jej przez pracodawcę realizującego ten projekt. Organ odwoławczy stwierdził, że A. W. wykonywała niewątpliwie w ramach świadczonej pracy czynności służące osiągnięciu celu przez jej pracodawcę, nie oznacza to jednak, że przez to samodzielnie realizowała cel programu. Podmiotem realizującym bezpośrednio cel programu był w 2007 roku [...] Urząd Wojewódzki. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Wskazał dalej, że [...] Urząd Wojewódzki realizuje swoje cele przy pomocy między innymi osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości", zaś powierzenie innym podmiotom, w ramach realizowanego programu, wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość, nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonuje czynności z tym programem związane i otrzymuje na ten cel środki, od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Wyłączone spod przedmiotowego zwolnienia są, zdaniem tego organu, dochody osób fizycznych, którym podatnik, bezpośrednio realizujący cel programu, zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności, w związku z realizowanym przez niego programem. Sumując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że A. W. nie spełniła wymogów zawartych w art. 21 ust 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. i w związku z tym nie wystąpiły przesłanki uprawniające podatniczkę do skorzystania ze zwolnienia części dochodów uzyskanych na podstawie umowy o pracę w [...] Urzędzie Wojewódzkim . W kierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargach na opisane wyżej decyzje, A. W., zarzuciła obu decyzjom naruszenie przepisów u.p.d.o.f. przez niewłaściwą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f, polegającą na przyjęciu, że nie wystąpiły przesłanki uprawniające do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Skarżąca wniosła o uchylenie obu ww. decyzji oraz o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł zgodnie z jej wnioskiem złożonym 3 lipca 2007 r. W uzasadnieniu skarg A. W przywołała treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., następnie szczegółowo przedstawiła regulacje określające zasady wdrażania programów operacyjnych. Skarżąca podkreśliła, że w okresie od [...] do [...] r. jej wynagrodzenie było współfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych na realizację projektów: 1. nr [...] pn. "Zatrudnienie osób zaangażowanych we wdrażanie ZPORR w [...] Urzędzie Wojewódzkim" – decyzja nr [...] z dnia 19 czerwca 2007 r. i decyzja nr [...] z dnia 24 września 2008 r. zmieniająca decyzję nr [...] (projekt realizowany w ramach Priorytetu 4 Pomoc Techniczna Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006), 2. nr [...] pn. "Zatrudnienie osób zaangażowanych we wdrażanie ZPORR w [...] Urzędzie Wojewódzkim" – decyzja nr [...] z dnia 31 sierpnia 2007 r. (projekt realizowany w ramach Priorytetu 4 Pomoc Techniczna Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006, Działania 4.1 Wsparcie procesu wdrażania ZPORR oraz programowania na lata 2007-2013 – wydatki limitowane). Zdaniem skarżącej, nie ulega wątpliwości, że jej dochód (w okresie od [...] do [...] r.) był wynagrodzeniem za pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę, był wypłacany przez pracodawcę, wynikał bezpośrednio z opisanych dokumentów. Oznacza to, zdaniem skarżącej, że wykonywanie przez nią zadań przy wdrażaniu ZPORR zostało przewidziane w dokumentach programowych. Skarżąca podkreśliła, że w przedstawionym stanie faktycznym znalazła się w grupie docelowej osób bezpośrednio korzystających z pomocy w rozumieniu celu głównego Priorytetu 4 ZPORR Pomoc Techniczna oraz celu szczegółowego Działania 4.1. Oświadczyła nadto, że bezpośrednio realizowała cel szczegółowy, przez to również cel główny ZPORR z wynagrodzeniem w części finansowanym przez UE, ze środków wspólnotowych i nie zleciła innej osobie fizycznej wykonania określonych czynności w związku z realizowanym programem w rozumieniu art.21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Dalej skarżąca wskazała, że w okresie od [...] do [...] r. jej wynagrodzenie było współfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych na realizację projektu nr [...] "Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji Województwa [...] w 2007 i 2008 roku – umowa nr [...] z dnia 25 marca 2008 r. (projekt realizowany w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013, Priorytet 1, Działanie 1.1 Wsparcie zatrudnienia. A. W. ponownie przywołała w skardze fragmenty Regulaminu [...] Urzędu Wojewódzkiego i podkreśliła, że jej zdaniem, istotną kwestią jest rozróżnienie pracodawcy (Dyrektora Generalnego [...] Urzędu Wojewódzkiego ) i beneficjenta ([...] Urzędu Wojewódzkiego ). Oświadczyła, że jej pracodawcą jest Dyrektor Generalny [...] Urzędu Wojewódzkiego , a nie beneficjent pomocy, czyli [...] Urząd Wojewódzki. Podała dalej, że przedstawione zaświadczenie o zatrudnieniu (dołączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty za lata 2007, 2008, 2009) nie wskazuje jej pracodawcy, gdyż zostało wystawione na druku [...] Urzędu Wojewódzkiego (pieczątka w lewym górnym rogu) i wydane przez pracownika Biura Organizacji i Kadr [...] Urzędu Wojewódzkiego . Skarżąca, powołując się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (wyrok z dnia 30 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 871/09) podniosła, że zawsze w takim przypadku, jak będący przedmiotem niniejszej sprawy, podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest pracownik, a nie urząd. Skarżąca zwróciła uwagę, że jeszcze do niedawna organy podatkowe uznawały, że takie zwolnienie przysługiwało innym osobom zatrudnionym razem ze skarżącą w [...] Urzędzie Wojewódzkim przy wdrażaniu ZPORR lub RPO WZ i przywoływały na potwierdzenie tego stanowiska odmienne wyroki sądów administracyjnych. Skarżąca zwróciła również w skardze uwagę na to, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest skarżąca. [...] Urząd Wojewódzki w rozpatrywanym przypadku jest płatnikiem i z tego powodu, mimo, że zgodnie z założeniem jest beneficjentem – stroną umowy o dofinansowanie projektu realizowanego w ramach Priorytetu ZOPRR lub POPT 2007-2013, nigdy nie będzie mógł być traktowany jako podmiot, który może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Zdaniem skarżącej, przyjęty sposób zawierania umów na realizację projektów oraz wypłaty środków z bezzwrotnej pomocy za pośrednictwem instytucji "jest tylko kwestią techniczną". Skarżąca podniosła nadto, że uznanie, iż przedmiotowe zwolnienie dotyczy tylko podmiotu, który jest beneficjentem i który wykonuje samodzielnie wszystkie zadania (bez pomocy zatrudnionych pracowników) oznaczałoby, że w ramach programów realizowanych w obecnej perspektywie finansowej 2007-2013, jak i poprzedniej na lata 2004-2006, nie znajdzie się ani jeden podmiot, który mógłby skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w obu sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądu administracyjnego ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a". Dokonując wskazanej oceny, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonych decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skargach zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w zakwestionowanych rozstrzygnięciach. Zaskarżone decyzje znajdują bowiem podstawy w prawie materialnym, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Jak wynika z okoliczności sprawy, istota sporu sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy uzyskany przez A. W. w 2007 r. dochód ze stosunku pracy podlegał częściowo zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Od rozstrzygnięcia tej kwestii zależy bowiem ocena legalności zaskarżonych decyzji. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że zasadnie w niniejszej sprawie organy uznały, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Kwota nadpłaty – zdaniem Sądu - jest bowiem w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania podatkowego. Jak wyżej wskazano, wydanie orzeczenia w przedmiocie nadpłaty w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany jest do samoobliczenia podatku i złożenia deklaracji, powinno być poprzedzone określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji (por. wyroki NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 363/06, LEX nr 302857; z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1893/07, LEX nr 575398; wyrok WSA z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 1/10, LEX nr 673509; WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 871/08, LEX nr 511285 i powołane tam orzecznictwo). Argumentem przemawiającym za takim sposobem prowadzenia postępowania jest konieczność określenia wysokości zobowiązania w formie decyzji podatkowej, do czego nie może dojść w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości tego zobowiązania nie może być w sposób władczy rozstrzygnięte przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z jego podstawy prawnej. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 346/06, jeżeli organ, po złożeniu korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, uznaje tę korektę za nieprawidłową, winien on wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Należy nadto podkreślić, że przepisy rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej nie dają organom podatkowym uprawnienia do określenia decyzją zobowiązania podatkowego w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, LEX nr 532819). Sumując ten wątek rozważań, określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego jest konieczne dla ustalenia, czy wystąpiła nadpłata (obok ustaleń dotyczących wysokości dokonanych wpłat na poczet należnego podatku), gdyż dopiero na tej podstawie możliwe jest ustalenie nadpłaty w określonej wysokości. Dzieje się tak zwłaszcza w przypadku, gdy strona swoje uprawnienie do nadpłaty opiera na twierdzeniu o nieprawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w złożonej, w wyniku samoobliczenia, deklaracji pierwotnej. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, z uzasadnienia bowiem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wprost wynikało, że w ocenie podatnika wysokość podatku określona w deklaracji pierwotnej została zawyżona, przez co część dokonanej na jego poczet wpłaty stała się podatkiem nadpłaconym. Zatem, w przypadku wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, winien wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, a następnie określić jego wysokość decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, to jest określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 O.p. (por. cyt. wyżej wyrok o sygn. akt II FSK 1893/07). W niniejszej sprawie organ po określeniu podatku stronie skarżącej uznał, że nadpłata w przedmiotowym podatku nie wystąpiła. Przechodząc zaś do zarzutów naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., przypomnieć należy, że zgodnie z treścią tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, wolne od podatku dochodowego są: dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku wymagane jest zatem łączne wystąpienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest pochodzenie środków finansowych od podmiotów wskazanych w przepisie (lit. a) ze środków bezzwrotnej pomocy, drugą natomiast - że podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b). W rozpoznawanej sprawie niekwestionowane jest - i nie budzi wątpliwości Sądu - że w przypadku skarżącej spełniona została przesłanka przewidziana w lit. a) pkt 46 ust.1 art. 21 u.p.d.o.f., wynagrodzenie bowiem A. W. zostało sfinansowane częściowo od wskazanych w tym przepisie podmiotów ze środków bezzwrotnej pomocy. Rozstrzygnięcia wymaga natomiast kwestia, czy organ podatkowy prawidłowo uznał, że w sprawie nie został wypełniony drugi z warunków wskazanego zwolnienia, a mianowicie, wymieniony pod lit. b) pkt 46 ust.1 art. 21 u.p.d.o.f.,, stwierdzając, że skarżąca - jako pracownik [...] Urzędu Wojewódzkiego - nie była podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W odniesieniu do tej kwestii Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2564/10 (Lex nr 1216662), w którym wskazano, że: "ustawodawca nie definiuje pojęcia podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w rozpoznawanej sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy wykładnia językowa drugiej przesłanki zwolnienia. Z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f wprost wynika, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Ustawodawca wyraźnie zatem zastrzegł, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do dochodów wszystkich osób fizycznych, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a tym samym również do osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025). Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, w którym ustawodawca wprost wskazał, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. (...). Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i dwa przez zatrudnianych pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta". Podzielając przytoczone poglądy wyrażone w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca wykonywała czynności związane z realizacją projektu na podstawie umowy o pracę w [...] Urzędem Wojewódzkim . Zdaniem Sądu, za nieuzasadniony i bezpodstawny należy uznać zarzut skarżącej, że organy podatkowe nieprawidłowo uznały, iż jej pracodawcą jest [...] Urząd Wojewódzki, a nie, jak podnosiła w odwołaniu, Dyrektor Generalny [...] Urzędu Wojewódzkiego . Organy właściwie uznały, powołując się na zaświadczenie pracodawcy – [...] Urzędu Wojewódzkiego, znak: [...] (k. 58 akt podatkowych), że A. W zatrudniona jest w [...] Urzędzie Wojewódzkim od [...] r. na czas nieokreślony, obecnie na stanowisku starszego inspektora wojewódzkiego w Wydziale Certyfikacji i Funduszy Europejskich, twierdzenie to bowiem znajduje w pełni oparcie w art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej (Dz. U. Nr 227, poz. 1505 ze zm.), w myśl którego Dyrektor Generalny urzędu dokonuje czynności z zakresu prawa pracy wobec osób zatrudnionych w urzędzie, przy czym urząd wojewódzki stanowi aparat pomocniczy do realizacji zadań wojewody, stosownie do art. 13 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (Dz. U. Nr 31, poz. 206 ze zm.). Wyjaśnić dalej należy, że podmiotem zwolnionym z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. może być jedynie osoba fizyczna, będąca beneficjentem pomocy, a nie pracownik zatrudniony przez beneficjenta, wykonujący czynności związane z realizacją dofinansowanego projektu. Wskazać jednocześnie należy, że pogląd, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie obejmuje pracowników jednostek będących beneficjentami pomocy, zatrudnionych w tych jednostkach w jakiejkolwiek formie prawnej przewidzianej prawem (np. na podstawie umów o pracę, zlecenia czy o dzieło), znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide np. – poza ww. - wyroki: z 11 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2258/10, Lex nr 1212290; z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1944/10, Lex nr 1145447; z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1475/10, Lex nr 1148406; z 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05, Lex nr 222357). Stwierdzić zatem należy, że w zaskarżonych decyzjach zasadnie uznano, iż z przedłożonych przez skarżącą - wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty – z dokumentów jednoznacznie wynika, że beneficjentem ("końcowym") bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych był [...] Urząd Wojewódzki, który realizował zadania Instytucji Pośredniczącej w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Powyższe potwierdzają min. decyzje Wojewody [...] o przyznaniu dofinansowania dla projektu realizowanego w ramach Priorytetu Pomoc Techniczna ZPORR: nr [...] z 19.06.2007 r. nr [...] z 24.09.2008 r. zmieniająca decyzję nr [...] , decyzja nr [...] z dnia 31.08.2007 r. oraz "Umowa nr [...] o dofinansowaniu projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013 dla Projektu "Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji Województwa [...] w 2007 i 2008 roku (k. 33-53 akt podatkowych). Zdaniem Sądu, zachodzi zatem podstawa do uznania, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonuje czynności z tym programem związane (określone we wniosku o dofinansowanie) i otrzymuje na ten cel środki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Takim podmiotem skarżąca nie była, była bowiem zatrudniona na umowę o pracę przez beneficjenta bezzwrotnej pomocy ([...] Urząd Wojewódzki) na stanowisku inspektora wojewódzkiego. To nie skarżąca występowała o przyznanie bezzwrotnej pomocy, skarżąca bowiem wystąpiła dopiero na etapie przyznanych już beneficjentowi środków. Mając także na uwadze zakres obowiązków pracowniczych skarżącej, zasadnie przyjęto, że skarżąca jedynie współuczestniczyła w realizacji części projektu przez co wspierała realizację programu, nie zaś realizowała bezpośrednio celu całego programu, który jest znacznie szerszy niż przedmiot projektu oraz przedmiot przydzielonych przez pracodawcę (beneficjenta) obowiązków pracowniczych skarżącej w związku ze współrealizacją programu. Nie ponosiła również skarżąca odpowiedzialności za realizację programu, a jedynie wykonywała obowiązki pracownicze w ramach umowy o pracę pod kierownictwem i nadzorem pracodawcy - realizującego cel programu bezpośrednio, i wyłącznie z tego tytułu ponosiła odpowiedzialność. Z punktu widzenia dyspozycji art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. nie mają również znaczenia argumenty skargi, że [...] Urząd Wojewódzki nie mógł zrealizować bezpośrednio celu programu, gdyż musiał się posługiwać w tym zakresie pracownikami, co - zdaniem skarżącej – miałoby oznaczać, że bezpośrednio realizują ten program właśnie pracownicy. Zauważyć tu należy, że to właśnie [...] Urząd Wojewódzki, jako wykonawca projektu, otrzymał środki finansowe z bezzwrotnej pomocy i tytuł do ich otrzymywania wynikał z treści programu. Poza tym, mając na względzie treść drugiej przesłanki ww. zwolnienia (lit. b), zwrócić należy uwagę na kontekst tego zwolnienia. Jeżeli ustawodawca wyłącza ze zwolnienia dochody osób, którymi podatnik posługuje się przy realizacji programu, to podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. może być właśnie tylko ten podmiot, któremu powierzono w sensie technicznym i ekonomicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego prawidłowe wykonanie. Oznacza to, że skarżąca, będąc jedynie współwykonawcą projektu, wykonywała go w części za pośrednictwem beneficjenta (w imieniu i na rzecz beneficjenta, który "zlecił" jej w ramach umowy o pracę wykonywanie takich czynności), a zatem uzyskiwane przez nią z tego tytułu wynagrodzenie za pracę (w części refinansowanej ze środków EFRR) nie mogły podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W konsekwencji zarzut skargi co do dokonania przez organ podatkowy niewłaściwej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., jest bezpodstawny. Brak tym samym podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonych decyzji. Odnosząc się do argumentacji skargi wyjaśnić nadto należy, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.), za "beneficjenta" uważa się "osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, korzystające z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7", co świadczy wprost – wbrew stanowisku skarżącej - że przepisy prawa przewidują możliwość, by i osoba fizyczna mogła bezpośrednio wystąpić o przyznanie środków finansowych na realizację projektu w ramach konkretnego programu, je otrzymać, co świadczy, że i osoby fizyczne mogą bezpośrednio realizować cele programów (projektów). Okoliczność, że w przeszłości w sprawach tego rodzaju wydawano odmienne decyzje bądź wyroki lub interpretacje podatkowe albo w doktrynie wyrażano odmienne poglądy, nie oznacza, że poglądy te są wiążące we wszystkich innych tego rodzaju sprawach, skoro prawidłowa wykładnia przywołanych ww. przepisów prowadzi do wniosków odmiennych – uwzględnionych w zaskarżonych decyzjach. Poglądy te znajdują także potwierdzenie w aktualnej linii orzeczniczej, na co wskazano wyżej. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.