I SA/Kr 582/13

|Sygn. akt I SA/Kr 582/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Nina Półtorak, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2013 r., sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w K., na postanowienie Ministra Finansów, z dnia 14 lutego 2013r. nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 3 grudnia 2012r., II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). Wnioskiem z dnia 20 sierpnia 2012 r. "E"sp. z o.o. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa. Z opisu stanu faktycznego ujętego we wniosku wynika, iż podatnik prowadzi na podstawie zezwolenia działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Spółka wyjaśniła, że w zezwoleniu zdefiniowano warunek dotyczący utworzenia nowych miejsc pracy. Zgodnie z tym postanowieniem zezwolenia spółka obowiązana jest do utworzenia na terenie strefy co najmniej 21 nowych miejsc pracy w rozumieniu § 4 ust. 3 i 6 rozporządzenia Rady Ministrów 31 stycznia 2007 r. w sprawie krakowskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 17, poz. 97 ze zm., powoływanego dalej jako "r.k.s.s.e.") w terminie do dnia 31 lipca 2011 r. i utrzymania zatrudnienia na tym poziomie do dnia 31 grudnia 2014 r. W związku z tym wątpliwości Spółki dotyczą określenia okresu, przez jaki w istocie powinna utrzymywać zatrudnienie na poziomie określonym w zezwoleniu. Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów biorąc za podstawę przepisy art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W ocenie organu przedmiotem wniesionego wniosku nie jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, lecz interpretacja zapisów zezwolenia w kontekście zmieniających się przepisów regulujących prowadzenie działalności w specjalnych strefach ekonomicznych. Tymczasem Minister Finansów nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do interpretacji treści zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej. Żądanie udzielenia interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem zawartym we wniosku, wykracza więc poza zakres przedmiotowy interpretacji wydanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik Spółki zarzucił organowi naruszenie art. 14b ust. 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zapytanie dotyczy interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."), którego wykładnia na tle określonego stanu faktycznego wymaga uwzględnienia przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych, w tym przypadku art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r., nr 42, poz. 274 ze zm., powoływanej dalej jako "u.s.s.e.") oraz § 4 ust. 6 i § 6 ust. 1 pkt 2 r.k.s.s.e. W uzasadnieniu wskazano, że zapytanie podatnika odnosi się do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u. p. d. o. p. definiującego ogólną regułę zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowego od osób prawnych, którym objęte są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia wydanego na podstawie art. 16 ust. 1 u. s. s. e. Ustawa definiuje więc warunek jaki podatnik musi spełnić aby skorzystać z pomocy publicznej, tj. uzyskać stosowne zezwolenie. Przepis ten ma charakter blankietowy, bowiem warunki zwolnienia przedmiotowego w nim opisanego doprecyzowane są w przepisach o specjalnych strefach ekonomicznych. Przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz rozporządzeń wykonawczych, na które powołał się podatnik, a także wątpliwości w zakresie ich zastosowania na tle wydanego przez Ministra Gospodarki zezwolenia precyzują warunki zwolnienia przedmiotowego opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wobec czego mają one wpływ na zakres stosowania przepisu podatkowego, który nie może być interpretowany na tle danego stanu faktycznego w oderwaniu od tych przepisów. Niewątpliwe również normują prawa i obowiązki podatników, zatem wypełniają przesłanki zawarte w art. 3 ust. 1 Ordynacji Podatkowej, co oznacza, że Minister Finansów jest zarówno uprawniony jak i zobowiązany do ich interpretacji. Postanowieniem z dnia 14 lutego 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie. Organ podkreślił, że przedmiotem wniesionego wniosku wbrew twierdzeniom Spółki nie była interpretacja przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., lecz interpretacja zapisów udzielonego Spółce zezwolenia w kontekście zmieniających się przepisów rozporządzeń regulujących prowadzenie działalności w specjalnych strefach ekonomicznych. Organ nie neguje, że interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można dokonywać w oderwaniu od uregulowań zawartych w innych gałęziach prawa. W niektórych sytuacjach organ interpretacyjny dokonuje więc również interpretacji przepisów nie będących stricte przepisami prawa podatkowego, jednakże w celu wskazania prawidłowej treści normy prawa podatkowego. Sytuacja taka nie zaistniała jednak w przedmiotowej sprawie. Zakres wniosku nie zawiera bowiem - wbrew twierdzeniom Spółki - kontekstu podatkowego interpretacji przepisów strefowych lecz w istocie sprowadza się wyłącznie do interpretacji zapisów uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w związku z wątpliwościami Spółki związanymi wyłącznie ze zmianą "przepisów strefowych" (co wynika jednoznacznie z treści złożonego wniosku). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła organowi naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b ust. 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 3 grudnia 2012 r., pomimo że wniosek podatnika z 20 sierpnia 2012 r. dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji niewydanie na pisemny wniosek zainteresowanego interpretacji przepisów prawa podatkowego, - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 165a § l Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 3 grudnia 2012 r., pomimo że nie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania wymienione w art. 165a Ordynacji podatkowej, - art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.s.s.e. w zw. z § 4 ust. 6 i § 6 ust. 1 pkt 2 r.k.s.s.e. poprzez dokonanie ich błędnej wykładni i w konsekwencji uznanie, że nie stanowią one przepisów prawa podatkowego, co do których Minister Finansów wydaje interpretację indywidualną. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości we dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie sprowadzało się w istocie do rozstrzygnięcia czy żądanie "E" Spółka z o.o. w K. obligowało Ministra Finansów do wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego czy też uprawnione było stwierdzenie, że wniosek strony wykracza poza obowiązki tego organu określone w art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniając odmowę wszczęcia postępowania w sprawie na podstawie art. 165a tej ustawy. Wspomniany przepis stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) a drugi z nich, że organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji interpretacji przepisów prawa podatkowego, natomiast art. 3 ust. 2 tej ustawy stanowi, że ilekroć w Ordynacji podatkowej jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W ust. 1 art. 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyjaśnia natomiast pojęcie ustaw podatkowych, które obejmuje ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Oceniając zakres stosowania art. 14b § 1 Ordynacji, podzielić należy w pełni, ciągle aktualny, pogląd zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007r. (sygn. akt III SA/Wa 1737/07, publ. M.Podatkowy 2008/3/45), w którym stwierdzono, że "nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość". Zaaprobować także trzeba przedstawione w tym orzeczeniu rozumienie prawa podatkowego w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, które określono jako "ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków" Przedstawiony pogląd jednolicie utrwalił się w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego dowodem są przykładowo wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009r. sygn. akt I SA/Bd 197/09, WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Gl 1044/08, WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1691/11 czy wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 1019/09 i wiele innych dostępnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl. Treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej należy zatem rozumieć w ten sposób, że wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się więc do stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach danego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak w określonym stanie faktycznym organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku (podobnie; wyrok NSA z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1239/07). Wniosek, którego skutki podlegają weryfikacji w niniejszej sprawie dotyczył w istocie interpretacji art. 17 ust 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i możliwości skorzystania w przedstawionych okolicznościach faktycznych, ze zwolnienia podatkowego, które przepis ten statuuje. Nie sposób zaprzeczyć zatem, że wniosek strony – mimo być może trochę nieprofesjonalnego jego sformułowania, wskazującego na żądanie interpretacji zezwolenia na działalność w strefie – dotyczył w istocie interpretacji przepisu zawartego w ustawie podatkowej stanowiącej źródło prawa określone w art. 217 Konstytucji RP, a także objętej zakresem art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Już w oparciu o same te okoliczności dopuszczalne jest przyjęcie, iż odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o interpretację w tym zakresie naruszała art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., na który powołał się wnioskodawca, wolne od podatku są dochody, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie, zgodnie z art. 12 u.s.s.e. dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakres i warunki zwolnienia z podatku dochodowego, w tym także związane z utworzeniem i utrzymaniem nowych miejsc pracy, wynikają z kolei z zezwolenia wydanego na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e., Według treści załączonego do wniosku interpretacyjnego zezwolenia udzielonego Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej (pkt. II 2) została ona zobowiązana do utworzenia na terenie strefy "co najmniej 21 nowych miejsc pracy w rozumieniu § 4 ust 3 i 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 grudnia 2008r. w sprawie krakowskiej specjalnej strefy ekonomicznej (...) w terminie do dnia 31 lipca 2011r. i utrzymanie zatrudnienia na tym poziomie do 31 grudnia 2014r." Sformułowanie "w rozumieniu przepisów rozporządzenia.." oznacza, iż przepisy rozporządzenia i sposób ich wykładni także wywierają bezpośredni wpływ na możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego bowiem wskazują techniczne sposoby realizacji tego prawa. Korzystanie ze zwolnienia podatkowego, co do którego sformułowała wniosek interpretacyjny strona skarżąca jest zatem możliwe po spełnieniu warunków zawartych w zezwoleniu, jednakże fakt spełnienia tych warunków musi być oceniany nie tylko w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ale także o analizę samego zezwolenia w powiązaniu z przepisami ustawy o specjalnej strefie ekonomicznej oraz przepisami rozporządzeń obowiązujących w strefie ekonomicznej, w której prowadzona jest działalność. Skoro więc zwolnienie podatkowe może mieć miejsce tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przy zachowaniu określonych w zezwoleniu ustawowych warunków z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz z rozporządzeń dotyczących specjalnej strefy ekonomicznej, w której wnioskodawca-podatnik prowadzi działalność oczywistym jest uznanie, iż podatnik w rozpoznawanej sprawie przedstawił do oceny prawnopodatkowy stan faktyczny. Ponieważ stan ten dotyczył przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej to w tym zakresie mające zastosowanie do oceny możliwości uzyskania przez niego zwolnienia podatkowego przepisy wraz z samym zezwoleniem stanowią normy prawa podatkowego, do których zastosowanie winny mieć przepisy art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko w zbliżonym do rozpoznawanej sprawy stanie faktycznym i prawnym zaprezentowane zostało w wyrokach NSA z 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2207/09 i II FSK 2080/09 oraz z dnia 15 grudnia 2011r sygn. akt II FSK 1152/10 a przede wszystkim w opartym na tożsamym stanie faktycznym prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2007r. sygn. I SA/Rz 633/06, na którego treść bezskutecznie zwracał uwagę organu podatnik. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdził, iż kontrolowane postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania i poprzedzające je postanowienie z dnia 3 grudnia 2012r. wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania a to art. 165a Ordynacji podatkowej, który został bezpodstawnie zastosowany mimo, iż zaistniały przesłanki z art. 14b § 1 tej ustawy do wydania interpretacji. Ponieważ naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, orzeczono o uchyleniu zaskarżonych postanowień na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów zobligowany będzie do merytorycznego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 powołanej ustawy.