III SA/Gl 1202/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi ,,A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy uchylenia decyzji ostatecznej) oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o. o. decyzją z [...] r. nr [...] , utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r. nr [...], odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z [...] r. nr [...]. W podstawie prawnej przywołał art. 13 § 1 pkt 2 lit. c oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: - Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.). Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego organ wyjaśnił, że pismem z [...] r. "A" sp. z o. o., powołując się na treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...], określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. w wysokości [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i żądała uchylenia dotychczasowej decyzji i umorzenia postępowania. Spółka wskazała, że uzasadnieniem wniosku o wznowienie postępowania są nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, gdyż podstawą wydania decyzji pierwszoinstancyjnej z [...] r. (utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy) była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Tymczasem była to druga decyzja w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., co oznacza, że w momencie wydania była dotknięta wadą nieważności. Spółka zaznaczyła, że w sprawie podatku dochodowego za 2003 r. została wcześniej wydana ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] , w związku z czym powtórna decyzja organu pierwszej instancji nie mogła stanowić podstawy dla orzeczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. Spółka wskazała, że wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o stwierdzenie nieważności tych decyzji oraz o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], stwierdzającego niedopuszczalność wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej z [...] r. Spółka zaznaczyła też, że postępowania w powyższych sprawach pozostają w toku z uwagi na wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargi kasacyjne od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zapadłych w tych sprawach. Postanowieniem z [...] r. organ odwoławczy w oparciu o art. 243 § 1 i § 2 oraz art. 244 § 1 O.p. wznowił postępowanie uznając, że wniosek strony spełnia wymogi przewidziane przepisami art. 168 oraz art. 241 O.p. Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r., określającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że sporną decyzję wymiarową wydano w oparciu o ustalenia kontroli przeprowadzonej w dniach 14-16 lutego 2005 r. w Spółce "B" w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] , określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., a także ustalenia dokonane w ramach czynności sprawdzających. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., a skarga na nią została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 79/08. Następnie wyrokiem z 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1995/08, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił kasację od orzeczenia sądu pierwszoinstancyjnego. Organ wyjaśnił też, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. wydana została wobec skarżącej Spółki, decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] r. Z kolei postanowieniem z [...] r. organ odwoławczy orzekł o niedopuszczalności odwołania od tej decyzji, stwierdzając, iż nie weszła ona do obrotu prawnego. Skarga na to postanowienie została oddalona wyrokiem WSA w Gliwicach z 19 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 319/11, od którego wniesiono kasację. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, by którykolwiek z faktów odnośnie postępowania wobec Spółki z o.o. "B" w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie był organowi znany. W rozpoznawanej sprawie nie wyszły na jaw żadne istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, ani też nowe dowody, które istniały w dniu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji z [...] r. utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. Zaakcentował też, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. jako organ orzekający w drugiej instancji - posiadał wiedzę na temat okoliczności wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania jeszcze przed wydaniem decyzji z [...] r. W tej sytuacji nie można znanych z urzędu okoliczności sprawy kwalifikować jako przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ zauważył, iż doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. określonych decyzją z [...] r. (zgodnie z art. 70 O.p.) jednak z uwagi na fakt uiszczenia tychże należności przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań (w formie rat wyznaczonych decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r.) nawet uwzględniając okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikający z decyzji ratalnej, w tej sytuacji wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku zapłaty podatku powoduje, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 O.p. nie biegnie, a tym samym nie może zostać zrealizowana przesłanka z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. Na poparcie swego stanowiska powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, iż w przypadku zapłaty podatku przed upływem przedawnienia przesłanka z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. po prostu nie występuje (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1967/09 z 5 października 2004 r., FSK 55/04)). W odwołaniu od tej decyzji Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W uzasadnieniu odwołania podtrzymano w całości argumentację zawartą we wniosku o wznowienie postępowania, akcentując, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydane w przedmiocie podatku dochodowego były rozstrzygnięciami wydanymi dwukrotnie w tej samej sprawie, tym samym zostały obarczone wadą nieważności. Zatem powtórna decyzja organu pierwszej instancji z [...] r. mogła stanowić podstawę dla wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r. nr [...] , podzielając stanowisko tam zawarte. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach "B" Sp. z o.o. działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji drugoinstancyjnej, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie wyszły na jaw nowe okoliczności, w postaci wydania decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. w oparciu o dotkniętą wadą nieważności, wydaną po raz drugi w tej samej sprawie, decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie, bowiem organ odwoławczy winien uchylić własne decyzje z [...] r. oraz z [...] r., orzekając w sprawie, w wyniku wznowienia postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej podniósł te same zarzuty, co we wniosku o wznowienie postępowania i w odwołaniu akcentując, że toczą się przed sądami administracyjnymi tryby nadzwyczajne zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego spornych orzeczeń w podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c P.p.s.a.). Sąd stwierdza nieważność decyzji, gdy zachodzą ku temu podstawy stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że ustawa O.p., w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240 - 246 O.p.), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247 - 252 O.p.) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. Postępowanie wznowieniowe jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie takie jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Jedną z przesłanek wznowieniowych wymienionych art. 240 O.p. jest ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów (pkt 5). O jej zaistnieniu możemy mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1. wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2. są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3. nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4. istniały w dniu wydania decyzji. Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 558/11; z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1985/11, opubl.: CBOSA). Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 O.p. Należy także wskazać, że w odniesieniu do samego pojęcia "okoliczności faktycznej" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. utrwalił się na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 398/10, opubl. CBOSA). Przenosząc te spostrzeżenia na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć przyjdzie, że skarżąca Spółka oparła wniosek o wznowienie postępowania na przesłance opisanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z tym, że okoliczności, na które powołała się strona skarżąca nie wyczerpały przesłanek wskazanych w tym przepisie do wzruszenia ostatecznej decyzji. Zdaniem Sądu zasadnie wywiodły organy, że przedstawiona we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność dwukrotnego wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2003 r. i wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. m.in. w oparciu o tę drugą decyzję z [...] r. decyzji z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. nie stanowi nowych i istotnych w sprawie okoliczności, nieznanych organowi wydającemu decyzję kończącą postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług, lecz istniejących w dniu jej wydania. Słusznie zauważył organ, że decyzja w podatku od towarów i usług została wydana [...] r., a więc później niż ostateczna decyzja z [...] r. oraz poprzedzająca ją decyzja pierwszoinstancyjna z [...] r. i z [...] r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem zasadne jest stwierdzenie, że organy obu instancji, również Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydając w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy ostateczną decyzję z [...] r. nr [...], w sposób świadomy opierały się m. in. na rozstrzygnięciu podjętym w podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważyć też przyjdzie, że organy pierwszej i drugiej instancji miały świadomość wydania poprzedniej decyzji z [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. A wynika to przede wszystkim stąd, że zarówno tę decyzję jak i decyzję z [...] r., co do której wszczęto niniejsze postępowanie wznowieniowe wydał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. . Zaś decyzję drugoinstancyjną w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. oraz postanowienie o niedopuszczalności odwołania od decyzji z [...], wydał również ten sam organ odwoławczy Dyrektor Izby Skarbowej w K. . Bez znaczenia przy tym jest, że jak podnosi strona skarżąca toczą się jeszcze w dacie składania wniosku o wznowienie, postępowania w związku z wniesionymi skargami kasacyjnymi przed NSA. Zauważyć przy tym przyjdzie, że postępowanie sądowe zainicjowane wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] r. w podatku dochodowym od osób prawnym zostało zakończone, gdyż WSA w Gliwicach wyrokiem z 19 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 318/11 oddalił skargę Spółki na decyzję organu drugoinstancyjnego umarzającego postępowanie w sprawie, zaś NSA wyrokiem z 22 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1270 oddalił skargę kasacyjną. Zakończone również zostało postępowanie sądowe zainicjowane wnioskiem Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego w podatku dochodowym od osób prawnych z 30 listopada 2007 r., gdyż WSA w Gliwicach wyrokiem z 19 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 317/11 oddalił skargę na decyzję odmawiającą stwierdzenia jej nieważności, zaś NSA wyrokiem z 22 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1269/12 oddalił skargę kasacyjną. Nie zostało wprawdzie zakończone postępowanie w zakresie skargi na postanowienie organu odwoławczego z [...] r. w przedmiocie niedopuszczalności odwołania od decyzji z [...] r. w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż NSA wyrokiem z uchylił wyrok sądu pierwszej instancji z 19 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 319/11 oddalający skargę. W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z [...] r. naruszył art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Na etapie badania dopuszczalności odwołania organ drugiej instancji nie był uprawniony do kontrolowania prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Wydając postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania organ odwoławczy w istocie ocenił całe postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, jako prowadzone nieprawidłowo, ale z tego postępowania wyeliminował jedynie możliwość rozpoznania odwołania, pozostawiając pozostałe czynności. W tym stanie rzeczy rację przyznać trzeba organowi, że podnoszone przez Spółkę okoliczności nie stanowią tych, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie posiadają bowiem przymiotu nowych, nieznanych organowi, a istniejących w dacie podejmowania spornych decyzji. Wbrew temu co zarzuca strona skarżąca, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ nie naruszył też art. 233 § 1 pkt 1 O.p. gdyż słusznie w oparciu o ten przepis utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji, ani art. 233 § 2 O.p., albowiem ten przepis w sprawie nie miał zastosowania. Na zakończenie należy także dodać, że organ prawidłowo zinterpretował art. 245 § 1 pkt 3 b) O.p., stosownie do którego organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Sąd orzekający podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku NSA z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1967/09, opubl.: CBOSA), iż w przypadku zapłaty podatku przed upływem przedawnienia przesłanka z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej po prostu nie występuje. Reasumując w oparciu o art. 151 p.ps.a. Sąd oddalił skargę.