II GSK 493/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Maria Jagielska sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Protokolant Marzena Bal po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej ze skargi kasacyjnej S. Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 842/13 w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz S. Spółki z o.o. w G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 842/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. (dalej: WSA w G., Sąd I instancji) oddalił skargę S. Spółki z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Spółka w złożonym w dniu [...] grudnia 2009 r. wniosku z dnia [...] listopada 2009 r. wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US) z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis. Jako podstawę żądania wskazała § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810 ze zm., dalej: rozporządzenie) wskazując, że pomoc udzielona jest na zakup samochodu ciężarowego marki T. H. w celu wyposażenia stanowiska pracy dla osoby niepełnosprawnej zatrudnionej, jako pracownik ochrony fizycznej – interwencyjnej. Spółka wskazała, że zakup ten jest zgodny z treścią § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia. Spółka w złożonym wniosku przyznała, że wniosek składa po terminie wskazanym w § 9 ust. 2 rozporządzenia wyrażając pogląd, że jest to termin instrukcyjny. Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia [...] lutego 2010 r. odmawiające Spółce wydania zaświadczenia. WSA w G. wyrokiem z dnia [...] września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 633/10 uchylił zaskarżone postanowienie z dnia [...] maja 2010 r. wskazując, że opracowanie dla niepełnosprawnego pracownika indywidualnego programu rehabilitacji, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia nie zamyka pracodawcy możliwości zakwalifikowania wydatku na zakup samochodu do kategorii wydatków opisanych w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Na powyższe orzeczenie Dyrektor IS w G. złożył skargę kasacyjną do NSA, która wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt FSK 113/11 została oddalona. Następnie Dyrektor IS będąc zobligowany powyższym wyrokiem, postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. uchylił postanowienie organu I instancji z dnia [...] lutego 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Po powtórnym rozpatrzeniu zasadności wniosku Spółki Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. ponownie odmówił Spółce wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, wskazując, że przedmiotowy wniosek został wniesiony z uchybieniem terminu wynikającego z § 9 ust. 2 rozporządzenia. Organ wskazał, że Spółka wydatkowała środki z ZFRON na zakup samochodu oraz dodatkowego oprzyrządowania w dniach [...] maja 2009 r., [...] maja 2009 r. i [...] czerwca 2009 r. Natomiast wniosek o wydanie zaświadczenia oraz informacje o dokonaniu wydatku ze środków ZFRON złożyła w dniu [...] listopada 2009 r. tj. po upływie 30 dni od dokonania wydatku. Dyrektor IS postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji uznając, że doszło do wygaśnięcia prawa do uzyskania zaświadczenia z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w § 9 ust. 2 rozporządzenia. Organ odwoławczy podkreślił, że wobec wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia Naczelnika US z dnia [...] lutego 2010 r. przestały obowiązywać ustalenia w nim zawarte, a ponieważ w czasie, jaki upłynął od jego wydania (prawie 3 lata) ugruntowała się linia orzecznictwa sądowego, co do materialnego charakteru terminu określonego w przywołanym § 9 ust. 2 rozporządzenia nieodzownym stało się wzięcie pod uwagę faktu niedotrzymania terminu złożenia przedmiotowego wniosku. Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącej Spółki, że w czerwcu 2009r skierowała do PFRON wnioski o wydanie zaświadczenia ze wskazaniem, że wydatkowanie środków zgromadzonych na rachunku ZFRON na nabycie samochodu jest zgodne z § 2 ust. 1 pkt 12e rozporządzenia, Dyrektor IS stwierdził, że wnioski te zostały rozpatrzone przez PFRON, który postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. odmówił wydania zaświadczenia. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że ww. wnioski strony z dnia [...] i [...] czerwca 2009 r. nie były tożsame z wnioskiem wszczynającym niniejsze postępowanie, ponieważ w tych pierwszych Spółka wskazała na przepis § 2 ust. 1 pkt 12e rozporządzenia, natomiast w aktualnym wniosku opatrzonym datą 30 listopada 2009 r. - na § 2 ust. 1 pkt 1a rozporządzenia. Organ stwierdził, że wprawdzie we wszystkich wymienionych wnioskach mowa jest o wydatkach dotyczących zakupu tego samego pojazdu, lecz wskazano inne ich przeznaczenie. WSA w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę Spółki na ww. postanowienie Dyrektora IS z dnia [...] maja 2013 r. podzielając stanowisko organu, że termin określony w § 9 ust. 2 rozporządzenia ma charakter przepisu prawa materialnego a zatem niedochowanie tego terminu oznacza, że wygasła przesłanka uznania pomocy za pomoc de minimis, a to z kolei przesądza o zasadności wydanego postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia żądanej treści. Skoro wydatki, których dotyczył wniosek Spółki z dnia [...] listopada 2009 r. zostały poniesione w maju i czerwcu 2009 r., a wniosek ich dotyczący został złożony w dniu [...] grudnia 2009 r. bezspornym zdaniem Sądu jest, że wniosek ten został złożony po upływie terminu określonego w § 9 ust. 2 rozporządzenia. W ocenie Sądu chybiona jest też argumentacja z założeniem błędnego skierowania wniosków z czerwca 2009r. do PFRON, ewentualnych uchybień kompetencyjnych organów oraz wskazaniem na art. 170 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) oraz na art. 65 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej: k.p.a.). W tym zakresie Sąd I instancji stwierdził, że wnioski te nie mają tożsamej treści z wnioskiem inicjującym niniejsze postępowanie gdyż, co prawda jest w nich mowa o wydatkach dotyczących zakupu tego samego pojazdu, lecz wskazano inne ich przeznaczenie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Security Spółka z o.o. w Gdańsku. Skarżąca Spółka wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów administracji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Ewentualnie, o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, przy uwzględnieniu kosztów postępowania kasacyjnego, jako części kosztów procesu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię przepisu § 9 rozporządzenia poprzez przyjęcie, że przepis ten nakłada na wnioskodawcę ubiegającego się o uzyskanie zaświadczenia de minimis obowiązek wskazania podstawy prawnej tego żądania. II. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo braku uzasadnienia prawnego tezy o właściwości PFRON do rozpatrzenia wniosku skarżącego z dnia [...] czerwca 2009 r. o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis. Szczegółową argumentację na poparcie postawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów, autor przedstawił w jej uzasadnieniu. Spółka podniosła m.in., że pomimo pierwotnej odmowy Urzędu Skarbowego wydania zaświadczenia z przyczyn merytorycznych (postanowienie z dnia [...] lutego 2010r.) w wyniku skargi na decyzję organu II instancji WSA w G. przyznał w wyroku z dnia 4 października 2010r. sygn. akt I SA/Gd 633/10, że wydatki dokonane na zakup pojazdu T. H. mieszczą się w kategorii wydatków, jakie mogą być ponoszone z zakładowego funduszu rehabilitacji. Zaświadczenie takie, zdaniem tego Sądu, powinno zostać wydane. W odpowiedzi na skargę kasacyjną WSA w G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając niniejszą kasację w granicach określonych art. 183 § 1 p.p.s.a. i nie dostrzegając przy tym przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w § 2 tego przepisu, zauważyć trzeba, iż kontrolowane w niniejszej sprawie postanowienia zostały wydane m.in. na podstawie § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przy czym organ odmówił Spółce wydania zaświadczenia o pomocy de minimis z powodów wyłącznie proceduralnych. Mianowicie uznał, że Spółka złożyła wniosek o uzyskanie spornego zaświadczenia po upływie 30 dni od dokonania wydatku, a zatem z naruszeniem przepisu § 9 ust. 2 ww rozporządzenia. Sąd I instancji oddalając skargę, podzielił stanowisko organu, że wzmiankowany termin ma charakter terminu prawa materialnego a zatem jego niedochowanie powoduje, że uprawnienie do uzyskania zaświadczenia, iż poniesiony wydatek spełniał kryterium pomocy de minimis wygasa. Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. oraz ich uzasadnienia wynika, że w istocie spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy organ mógł uchylić się od merytorycznej oceny wniosku o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis i odmówić wydania przedmiotowego zaświadczenia wyłącznie z powodów formalnych w sytuacji, gdy w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym na gruncie tej sprawy nie zakwestionowano instrukcyjnego charakteru terminu, o którym mowa w § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach. Spór, co do charakteru terminu wskazanego w § 9 ust. 2 rozporządzenia: czy jest on terminem prawa materialnego, czy też procesowego (instrukcyjnego) toczył się na przestrzeni kilku lat. Praktyka postępowania organów uprawnionych do wydawania zaświadczeń o pomocy de minimis była niejednolita. Wiele lat organy administracji publicznej traktowały termin wynikający z § 9 ust. 2 rozporządzenia, jako instrukcyjny, którego przekroczenie nie powoduje utraty określonych tym przepisem uprawnień. Również w wyrokach sądów administracyjnych taki pogląd był prezentowany (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2008r. I SA/Gd 552/08). Zgodnie natomiast z aktualną, ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, 30-dniowy termin wskazany w § 9 ust. 2 rozporządzenia jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że po jego upływie wygasa uprawnienie do uzyskania zaświadczenia. Jednocześnie, jako termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu (np. wyroki: NSA z dnia 11 maja 2011r., sygn. akt II GSK 512/10; z dnia 29 sierpnia 2013r., sygn. akt II GSK 547/12; z dnia 28 listopada 2013r., sygn. akt II GSK 1105/12; z dnia 15 lipca 2014r., sygn. akt II GSK 924/13; wyrok WSA w K. z dnia 9 listopada 2011r. I SA/Ke 472/11 Lex nr 1150127, WSA w P. WSA z dnia 4 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Po 441/13; we W. z dnia 8 marca 2012r., sygn. akt I SA/Wr 842/11; WSA w G. z dnia 6 września 2012r., sygn. akt I SA/Go 408/12; z dnia 12 września 2012r., sygn. akt I SA/Go 584/12 i I SA/Go 444/12; WSA w W. z dnia 15 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Wa 1791/12 (wszystkie dostępne na www.orzeczenia.gov.pl). Nie negując w żadnym razie poglądu, co do materialnego charakteru wzmiankowanego terminu, na gruncie rozpatrywanej sprawy nie mogło jednak ujść uwadze, że ta sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 21 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 113/11 wyraził w omawianej kwestii pogląd przeciwny, a mianowicie że termin z § 9 ust. 2 rozporządzenia jest terminem procesowym (instrukcyjnym). Nie ulega bowiem wątpliwości, że oddalając skargę kasacyjną od wyroku WSA w G. z dnia 22 września 2010r. sygn. akt I SA/Gd 633/10, Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował rozstrzygnięcie Sądu I instancji, który odniósł się do złożonego wniosku merytorycznie, co słusznie akcentuje skarżąca kasacyjnie Spółka. Powyższe wyroki, jako że były wydane w tej sprawie nie mogą być zignorowane (v. art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a.). Zmiana praktyki organu w omawianym zakresie, choć jest konsekwencją zmiany interpretacji powyższego przepisu dokonanej przez sąd, musi być uznana na gruncie niniejszej sprawy za naruszającą zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającą z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.). Zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe należy prowadzić w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które w tym postępowaniu są obowiązane udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień dotyczących przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania). Należy zauważyć, że rozbieżność poglądów, co do charakteru omawianego terminu miała zasadniczy charakter i doprowadziła ostatecznie do wykluczenia możliwości rozpoznania wniosku o wydanie przedmiotowego zaświadczenia, jeżeli został wniesiony po upływie terminu do złożenia informacji o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że zasadę zaufania narusza zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracji państwowej obu instancji w tej samej sprawie, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym – od negatywnego poprzez pozytywne do znów negatywnego. Z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynika również to, że żadnych niejasności czy też wątpliwości dotyczących okoliczności faktycznych lub prawnych nie należy rozstrzygać na niekorzyść obywatela. Nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyznacza określone standardy, np. organ podatkowy nie może obciążać podatnika negatywnymi skutkami okoliczności faktycznej, na którą nie ma on wpływu ani błędami lub uchybieniami popełnionymi przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa.. Podkreśla się również, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie tylko niesie w sobie treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Można ją traktować także, jako przesłankę oceny działania organów podatkowych. Skorygowanie zatem, po kilku latach od wszczęcia postępowania, niewłaściwego stosowania prawa w sytuacji, gdy prawomocny wyrok sądu administracyjnego zapadły w tej sprawie nie neguje formalnych warunków złożenia wniosku, nie może być uznane za działanie prawidłowe. Narusza ono bowiem również zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, określanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, także jako zasada lojalności państwa wobec obywatela. Wyraża się ona w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się swoistą pułapką dla obywatela, który powinien móc układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki niedające się przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i że jego działania, podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem, będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny. Uchybienia organu administracji państwowej nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanego rozstrzygnięcia administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na gruncie rozpatrywanej sprawy należy więc przyjąć, że zmiana interpretacji przepisu § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych po blisko 4 latach od złożenia wniosku o wydanie przedmiotowego zaświadczenia nie może szkodzić stronie. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji przeprowadzi kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia uwzględniając wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.