II FSK 290/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1174/13 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2013 r., nr IPPB2/415-1079/12-2/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 9 października 2013 r. o sygn. III SA/Wa 1174/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. K. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS), z dnia 17 stycznia 2013 r. o nr IPPB2/415-1079/12-2/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: 1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że skarżący wnioskiem z 5 listopada 2012 r. zwrócił się do organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący jest osobą fizyczną, akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej (dalej SKA) oraz będzie posiadał akcje innych SKA. Walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone w powyżej opisanym kapitale zapasowym. Akcje przydzielone w tym trybie będą przysługiwały akcjonariuszom w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. Skarżący zadał pytanie, czy jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a jemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwalę o przekazaniu zysku (w tym zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym) na kapitał zakładowy, a zostaną mu przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Skarżący stwierdził, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Zgodnie z art. 8 i 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: k.s.h.) oraz art. 331 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.) spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, tak jak pozostałym spółkom osobowym. 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2013 r. Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez emisję nowych akcji. Natomiast w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki przez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, stanowisko skarżącego uznane zostało za prawidłowe. Organ wskazał, że dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, tak jak pozostałym spółkom osobowym. Oznacza to, że nie ma mowy o powstaniu u jej akcjonariusza dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. Zdaniem Organu nie ma podstaw, aby podwyższenie kapitału zakładowego w SKA w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji kwalifikować jako przychód otrzymany, postawiony do dyspozycji lub należny. Nie występuje tutaj świadczenie po stronie akcjonariusza, lecz wyłącznie wzrost wartości akcji, jakie były już w jego posiadaniu. W następstwie podwyższenia wartości nominalnej akcji SKA, akcjonariusz SKA nie uzyskuje przychodu. Organ podzielił zatem stanowisko skarżącego, że akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku, gdy dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego w SKA poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji. Dyrektor IS nie zgodził się ze stanowiskiem, że akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych również w sytuacji otrzymania akcji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego. W następstwie przeznaczenia środków z zysku lub kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji, celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom - przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (zapewne równy wartości nominalnej otrzymanych akcji) należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA, a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej. W ocenie organu skutki otrzymania takich akcji będą identyczne z tymi, kiedy akcjonariusz otrzymuje ze spółki dywidendę, tyle że w formie rzeczowej. 2.3. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. Na ww. interpretację indywidualną skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: (1) art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez organ w przedstawionym przez skarżącego zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa skarżącego w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej; (2) art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie skarżącego jako akcjonariusza SKA opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez niego akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA. Skarżący wskazał w tym zakresie, że wykładnia dokonana przez organ narusza zasadę prowadzenia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie powyżej wskazanych przepisów nastąpiło również poprzez wydanie przez organ odmiennych interpretacji dotyczących takiego samego zdarzenia przyszłego, co narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Wskazując na ww. naruszenia, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, natomiast zarzuty skargi uznał za niezasadne. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji). 4.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej wskazanych. Spór w sprawie dotyczył tego, czy uzyskując nowe akcje w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, sfinansowanego z zysków, w tym z zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym (z agio emisyjnego lub z kapitalizacji zysków), skarżący otrzyma przychód/dochód. Ten przychód, równy dochodowi, miałby według organu stanowić przedmiot opodatkowania ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 u.p.d.o.f.). Przychodem – co do zasady – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Otrzymując akcje w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, skarżący nie otrzyma żadnego świadczenia w naturze, ani żadnego świadczenia nieodpłatnego. Dla zaistnienia przychodu konieczne byłoby wykazanie, że otrzymane akcje SKA stanowią wartości pieniężne (z pewnością akcje spółki komandytowo – akcyjnej nie są pieniędzmi). Wspomnianymi wartościami nie są akcje spółki akcyjnej bądź komandytowo – akcyjnej. Ponadto nie ma przepisu, który otrzymanie akcji w ramach opisanego we wniosku podwyższenia kapitału zakładowego, pozwoliłby uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z zaskarżonej interpretacji nie wynika w żaden sposób, na jakiej podstawie normatywnej Dyrektor IS oparł zróżnicowanie sytuacji prawnej skarżącego w zależności od tego, czy otrzymuje on nowe akcje, czy też zwiększa się wartość akcji dotychczas przez niego posiadanych. Otrzymanie nowych akcji lub zwiększenie wartości akcji dotychczasowych jest okolicznością głównie techniczną, poddaną arbitralnej decyzji zgromadzenia wspólników SKA i z punktu widzenia wymaganych cech przychodu – obojętną. Trudno zrozumieć, dlaczego ta raczej techniczna okoliczność miałaby mieć tak fundamentalne znaczenie podatkowe, że w pierwszym przypadku (otrzymania nowych akcji) skutkowałaby opodatkowanym dochodem, zaś w drugim (wzrost wartości dotychczasowych akcji) nie prowadziłaby do takiego skutku podatkowego. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust, 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację i błędne zastosowanie w sprawie i w konsekwencji uznanie, że przydzielenie akcjonariuszowi akcji z nowej emisji, sfinansowane poprzez podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, nie generuje po stronie akcjonariusza przychodu i nie powoduje po jego stronie obowiązku zapłaty podatku z tytułu omawianej czynności. Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust.1, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.), w sprawie sporna jest jedynie wykładnia, a w konsekwencji zastosowanie przepisów prawa materialnego. 6.2. Zdaniem organu, który wniósł skargę kasacyjną, w analizowanej sytuacji po stronie akcjonariusza SKA powstaje przychód, ponieważ pojawiło się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których – przed podwyższeniem kapitału zakładowego – ten akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej nie miał. W tej sytuacji należy uznać, że sedno sporu wiąże się z ustaleniem, jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wywoła dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej operacja przesunięcia środków z kapitału zapasowego spółki na jej kapitał zakładowy, skutkująca podniesieniem tego kapitału, w wyniku czego akcjonariuszowi temu przydzielone zostaną nowe akcje (co do kwestii dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji organ uznał bowiem stanowisko skarżącego za prawidłowe). Problem rozstrzygany w sprawie stanowił już przedmiot rozważań orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach w wyrokach z dnia 15 grudnia 2015 r. o sygn. II FSK 995/14, II FSK 909/14 i II FSK 3911/13; z dnia 8 października 2014 r., II FSK 899/14; z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 3297/13, 3170/13, 3169/13, 3243/13 oraz z dnia 20 października 2015 r., II FSK 2852/13 (wyroki dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażono pogląd, że w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Pogląd ten podziela skład orzekający NSA w rozpoznawanej sprawie. Zbliżone kwestie były również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 15 stycznia 2015 r. o sygn. II FSK 3457/13, II FSK 289/14 i II FSK 2682/13, w których rozstrzygnięcia są identyczne z rozstrzygnięciem w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uzasadnieniu niniejszego wyroku posługuje się argumentacją zaprezentowaną w sprawie o sygn. II FSK 995/14, zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.) objęcie nowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej, wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie jest to bowiem zdarzenie, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odwołując się do art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 k.s.h., należy zauważyć, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. W wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne, uzależnione od podjęcia uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom albo od zbycia akcji przez akcjonariusza. W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie skarżącego nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na skarżącego kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można rozumieć, jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. W art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęto, że dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych, tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej brakuje analogicznego unormowania, nie można więc uznać, że skarżący uzyskał przychód z działalności gospodarczej, a zatem zarzut naruszenia z art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust.1, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jest niezasadny. 6.3. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.