II FSK 806/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 965/13 w sprawie ze skargi U. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2012 r., nr IPPB5/423-826/12-3/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz U. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 806/14 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością U. [...] z siedzibą w W. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 września 2012 r. skarżąca Spółka podała, że specyfika świadczonych przez nią usług wymaga zgromadzenia zestawu części zamiennych do wykorzystywanych do świadczenia tych usług maszyn i urządzeń. Nie jest możliwe przyporządkowanie wydatku na zakup określonej części zamiennej do określonego przychodu, gdyż nie można przewidzieć, czy i kiedy ta część zostanie wykorzystana. Zgodnie z przyjętymi przez skarżącą zasadami rachunkowości, części zamienne o niewielkiej wartości jednostkowej stanowią koszt księgowy w dacie zaksięgowania faktury dokumentującej ich zakup, natomiast części zamienne o wartości jednostkowej przekraczającej 3.500 zł wykazywane są dla celów bilansowych jako aktywa rzeczowe i bilansowo amortyzowane przez okres ich ekonomicznej użyteczności. Skarżąca zapytała, czy prawidłowe jest traktowanie wydatków na zakup części zamiennych jako kosztów uzyskania przychodów innych, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz w którym momencie wydatek na nabycie tych części powinien być uwzględniany w kosztach uzyskania przychodów – zajmując stanowisko, że dniem poniesienia tego kosztu jest dzień wpisania faktury dokumentującej zakup do ewidencji księgowej (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.), a bez znaczenia jest metoda kwalifikowania tych kosztów dla celów bilansowych, w tym dokonywanie bilansowych odpisów amortyzacyjnych od wartości wydatków. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 18 grudnia 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że skoro na mocy art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu jest dzień, na który koszt inny, niż bezpośrednio związany z przychodami, ujęto w księgach, dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na dzień, w którym podatnik uznał go za koszt na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Jeśli podatnik zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości określone wydatki rozlicza w czasie, tak samo powinny być one rozliczane podatkowo. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ograniczenie autonomii prawa podatkowego w stosunku do przepisów prawa bilansowego, art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. przez nieuprawnione przyjęcie, że moment uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest uzależniony od momentu uznania tego wydatku za koszt w ujęciu bilansowym, a także art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez brak uzasadnienia prawnego interpretacji i oceny stanowiska skarżącej oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że niezasadny jest pogląd, jakoby wyrażona w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zasada, iż dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który koszt ten ujęto w księgach, oznacza, że dla celów podatkowych koszt należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach rachunkowych. Przepis ten nie zawiera bowiem odesłania do przepisów ustawy o rachunkowości i nie odnosi się do bilansowego ujęcia wydatku jako kosztu, a mówi jedynie o wprowadzeniu informacji o zaksięgowaniu wydatku do systemu. Interpretacja narusza także art. 14c § 2 O.p., gdyż niemal zupełnie pomija ocenę stanowiska skarżącej pod względem przepisów prawa podatkowego. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie przekazanie jej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: I. art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazany w przepisie dzień poniesienia kosztu, to jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, nie oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy o rachunkowości; II. art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na skutek przyjęcia, że organ nie dokonał oceny stanowiska skarżącej, podczas gdy wydał interpretację odpowiadającą prawu, w tym określającą, w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, z podaniem uzasadnienia prawnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Sporna w sprawie kwestia wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., a ściślej zawartego w nim zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", była już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jakkolwiek należy odnotować, że Sąd ten w wyroku z dnia 27 września 2012 r. (II FSK 253/11), a także w wyrokach: z dnia 18 listopada 2011 r. (II FSK 864/10), z dnia 9 maja 2014 r. (II FSK 141/12), z dnia 10 czerwca 2014 r. (II FSK1685/12) i z dnia 18 grudnia 2014 r. (II FSK 2924/12) przyjął, że co do zasady koszt inny, niż bezpośrednio związany z przychodami, dla celów podatkowych należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach, prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy o rachunkowości – co prowadzi do wniosku, że jeżeli podatnik wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości rozlicza jednorazowo dla celów bilansowych, tak samo powinien je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. a jeżeli dla celów bilansowych rozlicza je w czasie, tak samo powinien je zaliczyć do kosztów podatkowych – jednak w wielu innych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny zajął odmienne stanowisko. W szczególności w wyrokach: z dnia 18 maja 2010 r. (II FSK 1440/09), z dnia 20 lipca 2011 r. (II FSK 414/10), z dnia 9 grudnia 2011 r. (II FSK 1091/10), z dnia 20 lipca 2012 r. (II FSK 2406/11), z dnia 31 października 2012 r. (II FSK 480/11), z dnia 4 kwietnia 2014 r. (II FSK 1112/12), z dnia 20 maja 2014 r. (II FSK 1443/12), z dnia 26 listopada 2014 r. (II FSK 115/13), z dnia 2 grudnia 2014 r. (II FSK 188/13), z dnia 1 kwietnia 2015 r. (II FSK 717 i 1604/13), z dnia 6 maja 2015 r. (II FSK 1071/13), z dnia 9 czerwca 2015 r. (II FSK 1236/13), z dnia 23 czerwca 2015 r. (II FSK 1240/13), czy z dnia 22 marca 2016 r. (II FSK 687/14) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że chociaż w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca odwołał się do pojęć znanych prawu bilansowemu i niezdefiniowanych w prawie podatkowym, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, nie ma podstaw, aby zabiegu takiego dokonywać w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Skoro bowiem w przepisie tym mowa jest o dniu, w którym koszt ujęto w księgach rachunkowych, a nie o dniu, w którym wydatek ujęto w księgach rachunkowych jako koszt, wymieniona w przepisie data jest tylko datą wprowadzenia informacji do systemu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażany w drugiej grupie orzeczeń. Za dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku) – w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. – należy uznać dzień, w którym koszt ten zaewidencjonowano w urządzeniach księgowych podatnika. Zaksięgowanie takiego kosztu nie oznacza ujęcia go w księgach rachunkowych jako kosztu, ale wprowadzenie do systemu ewidencyjnego pod dowolną postacią. W konsekwencji rozpoznanie takiego kosztu jako kosztu podatkowego jest niezależne od jego bilansowego ujęcia, a w szczególności od tego, czy koszt ten bilansowano jednorazowo, czy też jego bilansowanie rozkładano w czasie, stosując amortyzację bilansową. Oznacza to zaaprobowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska zajętego w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Nie jest zatem trafny postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazany w przepisie dzień poniesienia kosztu, to jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, nie oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy o rachunkowości. Ujęcie kosztu w księgach rachunkowych ma bowiem tylko takie znaczenie, że umożliwia rozpoznanie go jako podatkowego kosztu uzyskania przychodów na dzień jego zaksięgowania, ale nie oznacza podporządkowania rachunku podatkowego zasadom prawa bilansowego, w tym przepisom ustawy o rachunkowości. W konsekwencji okoliczność, że określony koszt jest amortyzowany bilansowo, nie oznacza, że automatycznie musi także być amortyzowany podatkowo; prawo podatkowe i prawo bilansowe zachowują w tym względzie pełną odrębność. Zgodzić się natomiast należy z Ministrem Finansów, że Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie wytknął naruszenie przez organ interpretacyjny art. 14c § 1 i § 2 O.p. nie dokonując oceny stanowiska skarżącej. W istocie organ interpretacyjny oceny takiej dokonał i prawnie tę ocenę uzasadnił. Zarzut ten nie jest jednak procesowo skuteczny, ponieważ naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę skargi kasacyjnej tylko wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie niezasadna ocena naruszenia przez organ interpretacyjnych wymienionych przepisów postępowania nie miała wpływu na wynik sprawy, jako że zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 146 § 1 P.p.s.a. i niezastosowanie przez ten Sąd art. 151 P.p.s.a. wynikało z odmiennej, niż dokonał tego organ interpretacyjny, wykładni prawa materialnego, którą to wykładnię Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje. Sprawia to, że zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Biorąc pod uwagę omówione przesłanki Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.