I FSK 303/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 463/13 spraw ze skarg B.R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 22 kwietnia 2013 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargi, 3) zasądza od B.R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 3590 (słownie: trzy tysiące pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 303/14 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Rz 463/13, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżone przez B.R. dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 22 kwietnia 2013 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2012 roku i za wrzesień 2012 roku oraz poprzedzające je decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. Sąd orzekł, że decyzje te nie mogą być wykonane w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 28 stycznia 2013 r. określające podatek od towarów i usług za sierpień 2012 r. i wrzesień 2012 r. Z uzasadnień decyzji i akt administracyjnych wynika, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Handlu Artykułami Przemysłowymi P., polegającą na sprzedaży materiałów budowlanych oraz dostawie towarów i świadczenia usług montażu konstrukcji stalowych poza terenem kraju. W toku kontroli prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2012r. stwierdzono, że w ewidencji zakupów Skarżąca zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z dnia 24 sierpnia 2012r. wystawioną przez E. SA we W. na wartość netto 154.890,57zł, podatek VAT 35.624,83zł, dokumentującą nabycie samochodu specjalnego (bankowóz) Volvo XC 60 na podstawie umowy leasingu finansowego. Skarżąca odliczyła w pełnej wysokości podatek naliczony wynikający z tej faktury, to jest w kwocie 35.625zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 28 stycznia 2013 r. zweryfikował B.R. rozliczenie w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 46.120 zł. Weryfikacja ta miała bezpośredni wpływ na rozliczenie za miesiąc wrzesień 2012r. W związku z tym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. odrębną decyzją z dnia 28 stycznia 2013 r., określił w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 109.860zł. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Sąd uznał, że zaskarżone decyzje naruszają prawo oraz że należało je uchylić. W ocenie Sądu spór pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy z tytułu nabycia przez Skarżącą pojazdu specjalnego (bankowozu typu C) przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Sąd argumentował, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze m.,) dalej ustawa o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) dalej ustawa nowelizująca, w okresie od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 60 % kwoty podatku należnego z tytułu transakcji nabycia tego pojazdu, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, art. 3 ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. W myśl pkt 2 załącznika do ustawy nowelizacyjnej bankowóz zaliczony został do pojazdów specjalnych. Sąd wyraził pogląd, że Skarżącej przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem bankowozu, gdyż pojazdy specjalne jakim jest także bankowóz, wyłączone są z ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych wynikającego z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Zdaniem Sądu, ustawodawca w odniesieniu do pojazdów specjalnych nie powiązał możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu takiego pojazdu ze świadczeniem usług opodatkowanych, wykonywanych tym bankowozem. Oznacza to, że bankowóz jako pojazd specjalny nie traci swych cech technicznych w zależności od tego, czy jest użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Sądu najistotniejszą i wystarczającą przesłanką jest aby wykorzystywanie nabytego pojazdu specjalnego miało związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną gdyż ustawodawca nie sprecyzował w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. 3. Skarga kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w R. w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w związku z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 roku, Nr 108, poz. 908) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie wystarczającą i najistotniejszą przesłanką do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu zakupionego bankowozu jest "aby wykorzystywanie nabytego pojazdu specjalnego miało związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną", podczas gdy niezbędną przesłanką jest wykorzystywanie bankowozu w działalności gospodarczej polegającej na ochronie przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych oraz dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, co wynika z faktycznego przeznaczenia tego pojazdu. Sąd miał też dokonać błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię w wyniku uznania, że Skarżącej przysługuje, z tytułu nabycia bankowozu prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% tej kwoty, nie więcej niż 6.000,00 zł. Wskazując na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skarg. Przedstawiono również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione zarzuty. Z uwagi natomiast na oparcie ich wyłącznie na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest na podstawie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny był uprawniony do tego, aby w trybie art. 188 p.p.s.a., uchylić zaskarżony wyrok w całości oraz rozpoznać skargi. 4.2 Rozpoznanie wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczy spornej w rozpoznawanej sprawie kwestii, czy Skarżącej w niekwestionowanym w skardze kasacyjnej stanie faktycznym przyjętym za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodu, który mieści się w definicji bankowozu typu C. Zakwestionowane przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadza się do stwierdzenia, że ani art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ani art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej nie przewiduje, aby dla uzyskania prawa do pełnego odliczenia z wyżej wymienionego tytułu, samochód specjalny, używany w działalności opodatkowanej, miał służyć jedynie do czynności podstawowej dla danego podatnika. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ustawodawca w odniesieniu do pojazdów specjalnych, nie powiązał możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu takiego pojazdu ze świadczeniem usług opodatkowanych, wykonywanych tym pojazdem (bankowozem). Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Stanowiące kwestię sporną w niniejszej sprawie zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy tu odwołać się do wyroków z dnia: 25 marca 2014 roku I FSK 257/13, 8 kwietnia 2014 r., I FSK 505/13, 25 czerwca 2014 r., I FSK 1037/13, 26 czerwca 2014 roku I FSK 1332/13, 26 czerwca 2014., I FSK 1121/13, 9 września 2014 r., I FSK 1422/13, 14 listopada 2014 r., I FSK 1794/13, 3 grudnia 2014 r., I FSK 2150/13, 11 grudnia 2014 r., I FSK 1798/13, 5 marca 2015 r., I FSK 354/14, 17 marca 2015 r., I FSK 354/14 (CBOSA). W wskazanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie i konsekwentnie prezentował stanowisko zbieżne z zaprezentowanym w zaskarżonych decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w R. Pogląd zaprezentowany w wymienionych orzeczeniach podziela również skład orzekający w rozpoznawanej sprawie. 4.3 Krajowe regulacje odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo unijne, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: Dyrektywa 112), który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Z wymienionego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie nowelizującej, regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z zaprezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., I FSK 344/12, CBOSA). Można więc przyjąć, iż krajowe regulacje w zakresie nabycia tzw. samochodu firmowego, uzasadniające tylko częściowe odliczenie podatku VAT w związku z nabyciem takich pojazdów, wynikają z założenia, że pojazdy te tylko w pewnej mierze będą wykorzystywane przez przedsiębiorców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W mniej lub większym zakresie mogą być lub będą wykorzystywane do celów prywatnych przedsiębiorców lub ich pracowników. Należy zgodzić się z poglądem prezentowanym w wyżej wymienionych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że analizując stany faktyczne, w których występują pojazdy specjalne, do których odsyła art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, trzeba mieć na uwadze czy dany pojazd, aby na pewno nie będzie używany do celów prywatnych lub jego ewentualny użytek do tych celów będzie znikomy. O ile bowiem w przypadku "standardowych" samochodów firmowych ustawodawca przyznał podatnikom ograniczone prawo do odliczenia podatku (do 60%, nie więcej niż 6000 zł), które to częściowe prawo do odliczenia, należałoby wiązać z akceptacją stanów faktycznych, w których samochód firmowy jest również wykorzystywany do innych celów niż związane z działalnością opodatkowaną podatnika (np. do celów prywatnych), o tyle w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do działalności gospodarczej podatnika, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. W przypadku pojazdów specjalnych związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być więc bardziej ewidentny, aniżeli w przypadku samochodów, których nabycie uprawnia podatnika do ograniczonego odliczenia podatku VAT. Samo więc spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, wbrew stanowisku wyrażonemu przez Sąd pierwszej instancji, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z nadużyciem prawa do odliczenia. Dlatego uprawniona jest konstatacja autora skargi kasacyjnej, iż by móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Tymczasem ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika ponad wszelką wątpliwość, że warunek ten nie został przez Skarżącą spełniony. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży materiałów budowlanych oraz dostawie towarów i świadczenia usług montażu konstrukcji stalowych poza terenem kraju, a nabyty bankowóz jest wykorzystywany do bieżącej obsługi tej działalności. Nie jest to działalność wyłącznie związana z ochroną, przechowywaniem i transportowaniem wartości pieniężnych oraz dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Naczelny Sąd Administracyjny w wskazanych wcześniej orzeczeniach słusznie podkreślił, iż zamiaru ustawodawcy w zakresie udzielenia podatnikowi pełnego prawa do odliczenia w związku z nabyciem i wykorzystaniem pojazdu specjalnego, należy upatrywać już w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, gdzie wskazano, że ograniczenie prawa do odliczenia nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy nowelizującej. Można więc wyróżnić dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 ustawy prawo o ruchu drogowym, gdzie pojazd specjalny zdefiniowano, jako pojazd samochodowy lub przyczepę, przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA, koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w sprawie bezsporne. Druga przesłanka, której również nie należy pomijać przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach." 4.4 Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienionych w zarzutach skargi kasacyjnej. Wykładnia art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pozwala bowiem na przyjęcie, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Tymczasem, z niekwestionowanego przez autora skargi kasacyjnej stanu faktycznego sprawy nie wynika, że Skarżąca prowadzi działalność, w której wykorzystywanie przedmiotowego pojazdu jest konieczne, co wyklucza możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdu specjalnego. Nie taki przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono: agregat elektryczny/ spawalniczy, pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, ładowarkę, pojazd do czyszczenia dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogową, pojazd do zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy, czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych jest nieistotne. Dlatego też, szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występuje bankowóz typu C, konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany, zgodnie z przeznaczeniem czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. 4.5 Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a w zw. z art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zgodnie bowiem z art. 188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny władny jest merytorycznie rozpoznać sprawę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. 4.6 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w R., które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490).