II FSK 2936/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt I SA/Po 521/11 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I SA/Po 521/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie ze skargi A. z siedzibą w P. (dalej: spółka, strona) na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 2 stycznia 2009 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego sprawy wynika, że dokonała ona publicznej emisji nowych akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2008 r. Sąd Rejonowy Poznań – Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu dokonał wpisu do rejestru, o którym mowa w art. 441 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., w skrócie: ksh) i z chwilą tą nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego spółki. W tym celu strona poniosła koszty związane z nabyciem usług z zakresu doradztwa finansowego i prawnego, koszty przygotowania, druku, publikacji i dystrybucji prospektu emisyjnego, obsługi notarialnej, koszty sądowe i skarbowe oraz promocji oferty publicznej, a nadto wydatki na opłaty związane z formalnym wejściem na giełdę. Nabyte usługi były niezbędne do przeprowadzenia prawidłowej emisji papierów wartościowych, a więc wiązały się bezpośrednio z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego. W związku z powyższym spółka zapytała czy wydatki związane z emisją akcji stanowią, w świetle art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), koszty uzyskania przychodów? Zdaniem strony wydatki te mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nie wiążą się one bowiem z przychodami otrzymanymi na podwyższenie lub utworzenie kapitału zakładowego w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p., lecz poprzez poprawienie sytuacji finansowej spółki będą mogły w sposób pośredni przyczynić się do późniejszego zwiększenia jej przychodów podatkowych. Zdaniem strony wyrażoną powyżej tezę potwierdza okoliczność, że ustawodawca nie zaliczył kosztów, o których mowa we wniosku, do katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2009 r., organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, wskazując, że w świetle art. 431 § 1 ksh przychód uzyskany przez spółkę z emisji akcji jest bezpośrednio przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego. Dlatego wszelkie wydatki ponoszone przez stronę w związku z podwyższeniem kapitału w drodze emisji akcji pozostają w związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. Skoro, w myśl art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p., przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że w świetle przepisów u.p.d.o.p. nieistotny jest cel, ani konsekwencje podwyższenia kapitału zakładowego spółki, a z dyspozycji art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. W dniu 7 kwietnia 2009 r. spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa podnosząc, że wydatki poniesione przez stronę dotyczące emisji akcji nie są związane z podwyższeniem kapitału, lecz z wprowadzeniem akcji do publicznego obrotu. Są to koszty związane z przygotowaniem spółki do wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie, przy czym koszty bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego są tylko małym ułamkiem kosztów związanych z wejściem na giełdę. Dlatego nie należy tych kosztów traktować jako bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, ale jako rodzaj kosztów pośrednich ponoszonych dla zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem strony organ podatkowy błędnie łączy wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji podkreślając, że błędnie spółka uznaje przedmiotowe wydatki za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie: art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając podniesione zarzuty strona powtórzyła swoje wywody przedstawione w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Potwierdzeniem prawidłowości tych twierdzeń mają być doniesienia prasowe, wskazujące na faktyczny, znaczący wzrost przychodów spółki po wejściu na Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe twierdzenia i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 7 października 2009r. sygn. akt I SA/Po 623/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę uznając, że w sprawie doszło do dokonania wydatków poniesionych przez spółkę w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji akcji, które pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie tego kapitału. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, dlatego też nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego (por. wyrok NSA z 1 marca 2000 r., I SA/Wr 2285/98; wyrok WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 3917/06; wyrok WSA w Poznaniu z 11 października 2007 r., I SA/Po 958/07). W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej od tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 lipca 2011r. sygn. akt II FSK 370/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, wskazując, że o wyniku dokonanej przez NSA kontroli instancyjnej wyroku sądu I instancji przesądziła uchwała tego Sądu w składzie siedmiu sędziów z 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10) o treści: "Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.". W uzasadnieniu uchwały NSA wyjaśnił, że do tego rodzaju wydatków należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Natomiast pozostałe wydatki, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, oprócz wydatków, których poniesienie było konieczne dla podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji, także wydatki inne, związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po ponownym rozpoznaniu sprawy uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Odwołując się do treści przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd stwierdził, że tylko wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Do tego rodzaju wydatków, zgodne z uchwałą NSA w sprawie o sygn. akt II FPS 6/10, należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki poniesione przy "okazji" podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, stanowiące koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, a więc wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji mogą stanowić zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Do takich kosztów można zaliczyć wydatki związane m.in. z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi i poligraficznymi, wycenami i tłumaczeniami. W zaskarżonej interpretacji wszystkie wskazane przez spółkę wydatki organ zakwalifikował jako wydatki bezpośrednio związane z przychodami otrzymanymi na podwyższenie kapitału zakładowego, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Katalog wydatków wskazanych przez stronę zawierał zarówno wydatki, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę kapitału zakładowego, jak również wydatki stanowiące koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej (wydatki pośrednio związane z przychodami osiągniętymi lub zamierzonymi, czy z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów). Organ w zaskarżonej interpretacji nie przeprowadził analizy wskazanych przez spółkę wydatków pod kątem podziału tych wydatków na pozostające w bezpośrednim bądź tylko w pośrednim związku z przychodem z podwyższenia kapitału zakładowego spółki i tym samym naruszył przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. także wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2092/09). Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że organ podatkowy nie przeprowadził analizy wskazanych przez spółkę wydatków pod kątem podziału tych wydatków na pozostające w bezpośrednim bądź tylko pośrednim związku z przychodem z podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podniósł, że wszystkie poniesione przez spółkę wydatki należy kwalifikować jako bezpośrednio związane z przychodami otrzymanymi na podwyższenie kapitału zakładowego, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W związku z tym, że przychód otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Spór wiąże się w istocie z ustaleniem, jakiego rodzaju wydatki poniesione w związku z emisją nowych akcji (tj. na powiększenie kapitału zakładowego spółki), stanowić mogą koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Rozstrzygnięcie zarysowanej wyżej spornej kwestii wiąże się z wykładnią art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., w świetle którego do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. W punkcie wyjścia wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji, dokonując zaskarżonym wyrokiem oceny legalności wydanej indywidualnej interpretacji, związany był – stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. - wykładnią prawa zawartą w wydanym w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 370/10. W orzeczeniu tym Sąd kasacyjny odwołał się do uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, w której wyeksponowana została teza, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. W wymienionej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny dokonał podziału kosztów związanych z podniesieniem kapitału zakładowego spółki (emisją nowych akcji) na dwie kategorie: 1) wydatki bezpośrednio powiązane z tym przychodem (tj. otrzymanym na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego) i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału; 2) wydatki o charakterze ogólnym, służące zachowaniu lub zabezpieczeniu przychodów, których poniesienie nie warunkuje bezpośrednio powstania przysporzenia w postaci utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego. Wydatki kwalifikowane do pierwszej z wymienionych kategorii (NSA zalicza do nich: opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych) nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Kosztem takim mogą być natomiast wydatki ogólne (pośrednio powiązane z przychodem), zaliczane do drugiej grupy, oczywiście z zastrzeżeniem spełnienia warunku wymienionego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w sytuacji, gdy służą one zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Za takie wydatki Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały akt II FPS 6/10 zaliczył m.in. wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem NSA są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, Sąd pierwszej instancji podniósł, że organ interpretacyjny nie przeprowadził analizy wskazanych przez spółkę wydatków pod kątem podziału tych wydatków na pozostające w bezpośrednim bądź tylko w pośrednim związku z przychodem z podwyższenia kapitału zakładowego spółki i tym samym naruszył przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z kolei organ opiera swoje stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej na stwierdzeniu, że wszystkie poniesione przez spółkę wydatki należy kwalifikować jako bezpośrednio związane z przychodami otrzymanymi na podwyższenie kapitału zakładowego, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., w związku z czym nie można ich kwalifikować jako koszt uzyskania przychodu. W ocenie rozpatrującego sprawę Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w skardze kasacyjnej stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia. Wprawdzie w załączniku do wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, spółka opisując stan faktyczny i dokonując wyliczenia wydatków związanych z emisją akcji użyła określenia "wydatki związane bezpośrednio z emisją akcji, m.in.: [...]", to jednak wyszczególniając poszczególne koszty związane z emisją wskazała m.in. na koszty doradztwa prawnego i finansowego (niezależnie od kosztów związanych z przygotowaniem prospektu emisyjnego, obejmujących koszty badania prawnego i finansowego spółki). W świetle przytoczonej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzona działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Takimi rzecz jasna usługami są usługi w zakresie doradztwa prawnego i finansowego. Zresztą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji spółka wyraźnie akcentowała, że wyszczególnione wydatki mają na celu zabezpieczenie źródła przychodów poprzez poprawienie jej sytuacji finansowej, co w konsekwencji w sposób pośredni może przyczynić się do późniejszego zwiększenia przychodów podatkowych. Zasadnie stąd Sąd pierwszej instancji zauważył, że wydatki poniesione przy "okazji" podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, stanowiące koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, a więc wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji, mogą stanowić zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Nie dopatrując się zatem naruszenia przez WSA w Poznaniu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Naczelny Sąd Administracyjnym potwierdza konieczność przeprowadzenia przez organ interpretacyjny analizy wskazanych przez spółkę wydatków pod kątem ich podziału na pozostające w bezpośrednim bądź tylko w pośrednim związku z przychodem z podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.