III SA/Wa 1652/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. B. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że Skarżący – J. B. w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2009r., wykazał przychód ze stosunku pracy w wysokości 43.890,45 zł., koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.335 zł., dokonał odliczenia wskazanej w załączniku PIT/O kwoty z tytułu wychowywania dzieci w wysokości 463,35 zł oraz określił podatek należny w wysokości 2.812 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.9, w toku czynności sprawdzających ustalił, że Skarżący bezpodstawnie w jego ocenie dokonał przedmiotowego odliczenia z uwagi na fakt, iż syn Skarżącego osiągnął w 2009r. dochód w wysokości przekraczającej kwotę 3.089 zł. 2. Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2013r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Następnie decyzją z dnia 25 stycznia 2013r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 3.276 zł. 3. Pismem z dnia 25 lutego 2013 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylnie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez jego błędną wykładnię. Wskazał, iż nowelizacja art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. obowiązująca od 1 stycznia 2009r., a wynikająca z ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316) odnosi limit do dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 i 30b u.p.d.o.f. Wskazał, że treść art. 27 u.p.d.o.f. odnosi się do podstawy obliczenia podatku, którą jest w świetle art. 26 u.p.d.o.f. dochód ustalony zgodnie z przepisami ustawy po dokonaniu szeregu odliczeń, między innymi składek na ubezpieczenie społeczne. W opinii Skarżącego ulga z tytułu wychowywania dzieci uczących się i osiągających w danym roku podatkowym dochód przysługuje w sytuacji, gdy wysokość tego dochodu pomniejszona o koszty, składki na ubezpieczenia społeczne i inne ulgi określone w art. 26 u.p.d.o.f. nie przekracza kwoty 3.089 zł. Skarżący podkreślił, iż w sprawie bezsporne jest że jego syn w 2009r. osiągnął dochód po odliczeniu składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 3.065,86 zł., to jest niższej niż 3.089 zł. nie powodującej obowiązku zapłaty podatku. Dla podkreślenia swojego stanowiska Skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 27 f ust. 1, art. 6 ust. 4 pkt 2 i pkt 3, art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Wskazał, że uregulowana w art. 27 f u.p.d.o.f. tzw. ulga z tytułu wychowania dziecka przysługuje odpowiednio podatnikom utrzymującym pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. m.in. w związku z wykonywaniem przez podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego. Wyjaśnił, że w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca jasno zdefiniował pojęcie dochodu odróżniając jednocześnie w treści art. 26 od tego dochodu - podstawę opodatkowania (podstawę obliczenia podatku). Podkreślił, że w przepisie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. określając warunki dla skorzystania z preferencyjnego rozliczenia podatku dla osoby samotne wychowującej w roku podatkowym dziecko, ustawodawca wyraźnie odesłał do kwoty dochodu (a nie podstawy opodatkowania). Natomiast użyte w przepisie sformułowanie "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b miało na celu wyłącznie wskazanie o jaką kategorię dochodów chodzi, tj. w jaki sposób opodatkowanych. Ustawodawca wskazał, że są to te dochody, które rozlicza na podstawie skali podatkowej (np. ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście, itp.) lub w sposób przewidziany w art. 30b u.p.d.o.f. (np. z kapitałów pieniężnych). Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. dochodem jest przychód minus koszty. A zatem dochód obliczamy jako różnicę pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania, bez odliczania składek na ubezpieczenia społeczne. Składki ZUS nie są odliczane przy ustalaniu dochodu, lecz podlegają odliczeniu od dochodu. Przyjęcie, że dochodem w wysokości niepowodującej obowiązku zapłaty podatku jest dochód pomniejszony o wydatki określone w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. (w tym składki ZUS) oznaczałoby, ze dochód i podstawa obliczenia podatku to pojęcia tożsame, co stałoby w sprzeczności z zasadami poprawnej legislacji, w myśl której użycie przez ustawodawcę odmiennych pojęć jest równoznaczne z nadaniem im różnych znaczeń. A zatem dochodem jest przychód pomniejszony również o jakiekolwiek wydatki wymienione w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. np. składki na ubezpieczenia społeczne. Organ odwoławczy zaznaczył, że Skarżący w zeznaniu rocznym PIT-37 za rok 2009 wykazał przychód ze stosunku pracy, wysokości 43.890,45 zł., koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.335 zł., oraz dokonał odliczenia, wskazanej w załączniku PIT/O kwoty z tytułu wychowywania dzieci w wysokości 463,35 zł. Natomiast studiujący syn Skarżącego uzyskał przychód opodatkowany na zasadzie określonej w art. 27 u.p.d.o.f. tj. wg skali podatkowej, w łącznej wysokości 3.976 zł. Koszty uzyskania przychodu wyniosły 766,46 zł., tym samym dochód syna Skarżącego wyniósł 3.209.54 zł i był wyższy od limitu (3.089 zł) uprawniającego Skarżącego do skorzystania z odliczenia z tytułu przedmiotowej ulgi. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż Skarżący nie spełnił wszystkich wymienionych w ustawie przesłanek do skorzystania z odliczenia od podatku tzw. "ulgi prorodzinnej". Podkreślił, że uzyskanie przez pełnoletnie dziecko dochodu w kwocie 3.209,54 zł pozbawiło Skarżącego a możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej za 2009 r. 5. Pismem z dnia 4 czerwca 2013 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości a także uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że na wysokość limitu dochodu dziecka nie ma wpływu wysokość odliczonych składek na ubezpieczenie społeczne czy zdrowotne, co w konsekwencji skutkowało odmowę zastosowania art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. do przyjętego i niekwestionowanego stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b u.p.d.o.f. odpowiada kwocie dochodu pomniejszonego o odliczenia od dochodu. Skarżący wskazał, że nowelizacja art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. obowiązująca od i stycznia 2009r., a wynikająca z ustawy z dnia 6 listopada 2008r.o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316) odnosi limit dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 i 30b u.p.d.o.f. Treść art. 27 u.p.d.o.f. odnosi się do podstawy obliczenia podatku, którą jest w świetle art. 26 u.p.d.o.f. dochód ustalony zgodnie z przepisami ustawy po dokonaniu szeregu odliczeń, między innymi składek na ubezpieczenie społeczne. W opinii Skarżącego odliczenie przez niego w zeznaniu podatkowym PIT-37 ulgi na uczącego się syna jest uzasadnione bowiem syn "osiągnął w 2009r. dochód w wysokości 3.056 zł. po odliczeniu składki na ubezpieczenie społeczne, to jest niższy od kwoty 3.089 zł. Dla podkreślenia swojego stanowiska Skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga zasługiwała na uwzględnienie. 7. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kierując się określonym powyżej kryterium legalności, sądy administracyjne oceniają zgodność zaskarżonego aktu z przepisami postępowania, a także prawidłowość zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Dokonując oceny stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, Sąd stwierdził, że na uwzględnienie zasługiwał zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ II instancji art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy. Tym samym zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako p.p.s.a.. 8. Zauważyć należy na wstępie, że uregulowana w przepisach art. 27f ust. 1 – 7 u.p.d.o.f. tzw. ulga z tytułu wychowania dziecka stanowi realizację wyrażonej w art. 71 Konstytucji RP zasady ochrony rodziny i małżeństwa, zgodnie z którą, państwo w swojej polityce gospodarczej i społecznej uwzględnia dobro rodziny (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2011 r., sygn. akt II FSK 546/10 - opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Nie ulega wątpliwości, iż celem wprowadzenia tej preferencji podatkowej było częściowe zrekompensowanie osobom wychowującym dzieci nakładów poniesionych na ich utrzymanie i edukację. Ulga ta w swym założeniu objęła nie tylko dzieci małoletnie, ale na zasadzie określonej w art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. również dzieci pełnoletnie. W myśl bowiem tego przepisu, art. 27f ust. 1 – 5 ustawy stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, m. in. w związku z wykonywaniem przez podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego. Z treści art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym w 2009 r., wynika, że chodzi tu o dzieci do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały one dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej. 9. Na tle motywów zaskarżonej decyzji pozbawiającej podatnika prawa do odliczenia od podatku powyższej ulgi oraz zarzutów skargi, spór pomiędzy stronami sprowadza się w istocie do wykładni użytego w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b". Według organu podatkowego, oceniając spełnienie warunków wynikających z art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., należy bowiem uwzględnić łączną sumę dochodów osiągniętych przez pełnoletnie dziecko podatnika z poszczególnych źródeł, a bez wpływu na wysokość dochodów, o których mowa w wymienionym przepisie, pozostają wykazane przez dziecko w zeznaniu podatkowym odliczenia od dochodu. Skarżący argumentował natomiast, że "dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b", w rozumieniu w/w przepisu odpowiada kwocie dochodu pomniejszonej o odliczenia od dochodu, gdyż dopiero ta kwota stanowi podstawę obliczenia podatku dochodowego. 10. Przystępując do analizy spornego zagadnienia, wskazać należy, że posłużenie się przez ustawodawcę w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęciem "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b", wymaga odwołania się do tychże uregulowań ustawy. Przepis art. 27 ustawy ustanawia tzw. zasady ogólne opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie skali podatkowej i jej poszczególnych elementów, w tym stawek podatku. Podobnie uregulowanie art. 30b ustawy normuje stawkę podatku w wysokości 19%, tyle, że dotyczy ona opodatkowania na zasadach szczególnych wyłącznie dochodów wskazanych w tym przepisie, (tj. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Powołane unormowania, oprócz określenia stawek podatku, wskazują jednocześnie na istotny element, jakim jest podstawa obliczenia podatku. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 in principio u.p.d.o.f. podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29 – 30e oraz art. 44 ust. 4, pobiera się od podstawy jego obliczenia. Z kolei art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. (nie znajdujący zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy) ustanawia szczególne zasady określenia podstawy obliczenia podatku według wskazanej w nim stawki liniowej w wysokości 19%. Wskazana w treści art. 27 u.p.d.o.f. podstawa obliczenia podatku dochodowego określona została w art. 26 ust. 1 ustawy, gdzie wskazano, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29 – 30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a – 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot m.in. składek na ubezpieczenie społeczne (pkt 2), wydatków na cele rehabilitacyjne (pkt 6), tzw. ulgi internetowej (pkt 6a), czy też darowizn, w tym również na cele krwiodawstwa (pkt 9). Tak więc, określając wysokość podstawy opodatkowania, należy pomniejszyć dochód o kwoty wymienionych w art. 26 u.p.d.o.f. odliczeń. Dopiero wyliczona w ten sposób wysokość podstawy obliczenia podatku pozwala na określenie, czy należny podatek w danym przypadku w ogóle wystąpił i ewentualnie w jakiej wysokości. 11. Zgodzić się należy, że przepis art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. odwołuje się do pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu", natomiast art. 26 tej ustawy normuje zasady określenia podstawy obliczenia podatku, co – w świetle konstrukcji podatku dochodowego, ale również i poprzez proste porównanie tych sformułowań – prowadzi do wniosku, iż nie są one tożsame. Nie można jednak pomijać, że w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca sprecyzował, iż chodzi o "dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b", a to pojęcie z kolei nie jest tożsame z ogólnym pojęciem "dochodów podlegających opodatkowaniu". Gdyby zatem celem ustawodawcy było wskazanie, że przy obliczaniu kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3, należy uwzględnić wszystkie dochody podlegające opodatkowaniu, tak jak chce tego organ, nieuzasadnionym byłoby nawiązywanie do unormowań art. 27 i art. 30b omawianej ustawy. Nie wydaje się natomiast, by jedynym celem odwołania się w treści analizowanego przepisu do unormowań art. 27 i art. 30b, było wyłączenie spod preferencji podatkowej sytuacji, w której pełnoletnie dziecko osiąga dochody opodatkowane w inny sposób niż na zasadach ogólnych, czy na zasadach przewidzianych w art. 30b ustawy. 12. W ocenie Sądu, poprzez nawiązanie w treści art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. do unormowań art. 27 i art. 30b tej ustawy, prawodawca określił, iż przy określaniu kwoty uprawniającej do zastosowania ulgi z tytułu wychowania pełnoletniego dziecka, należy uwzględnić kwotę odpowiadającą podstawie obliczenia podatku, do której odwołują się art. 27 i art. 30b ustawy. To od tej kwoty zależy bowiem bezpośrednio wysokość należnego podatku dochodowego oraz to, czy dziecko będzie w ogóle zobowiązane do jego uiszczenia. Przyjęcie natomiast, zgodnie z argumentacją organu II instancji, że odliczenia od dochodu nie mają wpływu na wysokość kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., powodowałoby, tak jak w niniejszej sprawie, utratę przez podatnika ulgi z tytułu wychowania dziecka, mimo że z zeznania podatkowego dziecka wynikałby podatek w wysokości 0 zł. Nie wydaje się, by właśnie taki był cel przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania. Rezultat wykładni celowościowej wspiera zatem wnioski wynikające z powyżej przeprowadzonych powyżej rozważań Sądu. Skoro bowiem celem omawianej instytucji jest pomoc podatnikom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie pełnoletnich dzieci w okresie ich nauki, uzasadnionym jest pogląd, iż osiągnięcie przez dziecko dochodu w wysokości nie powodującej powstania obowiązku podatkowego, nie oznacza, że jego rodzice, czy też opiekunowie prawni tracą prawo do odliczenia od podatku z tytułu powyższej ulgi. Ograniczanie pomocy Państwa dla podatników wychowujących dzieci w takiej sytuacji jest w ocenie Sądu bezpodstawne. Zapewniona jest natomiast pełna realizacja celu społecznego, jaki został ustanowiony w art. 27f u.p.d.o.f. 13. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i doktrynie prawa podatkowego, coraz częściej akcentuje się, że odczytując normę prawną odnoszącą się do ulgi czy zwolnienia, powinno uwzględniać się, że są to tzw. normy celu społecznego, który polega na realizacji polityki w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji, itp. Zadaniem tych norm jest rozwój określonych dziedzin życia gospodarczego i społecznego. Przy interpretacji tego typu norm wykładnia celowościowa powinna być zatem stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową (p. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt I FPS 8/08, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, oraz powołana tamże literatura: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s. 91 i n., wyroki NSA: z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 818/09, z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1170/09, z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2028/09 i II FSK 2029/09, z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 383/10 i II FSK 384/10, wszystkie opubl.: www.orzeczenia.nsa.pl). 14. Konkludując, przeciwko odmowie przyznania podatnikowi preferencji podatkowej w omawianym przypadku przemawia nie tylko treść analizowanych przepisów prawa, (wymagająca wprawdzie skomplikowanych dla podatników zabiegów interpretacyjnych w ramach wykładni językowej, jednak nie budząca wątpliwości), ale również cele omawianej instytucji, której zadaniem jest pomoc w ponoszeniu kosztów utrzymania i wychowania dzieci w ramach polityki prorodzinnej, którą nakazuje Konstytucja RP. 15. Z powyższych względów należało uznać, że zasadnie zarzucono w skardze naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji odmowę zastosowania art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. do przyjętego i niekwestionowanego przez strony stanu faktycznego. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy, stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną. 16. Tym samym Sąd uznał, iż syn Skarżącego w 2009 r. przy zastosowaniu przedstawionej powyżej wykładni przepisów osiągnął dochód nieprzekraczający granicznej kwoty 3,089 zł. 17. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając jednocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a, że nie podlega ona wykonaniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a