I SA/Kr 1672/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1672/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 stycznia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r., sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w O., na postanowienie Dyrektora Izby Celnej, z dnia 28 sierpnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie zawieszenia postępowania, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z dnia 28 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy postanowienie nr [...] Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 27 czerwca 2013 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Pismem z dnia 28 maja 2012 r. A. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: strona skarżąca) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca 2009 r. do marca 2011 r. oraz od maja do sierpnia 2011 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych o kodach CN 2710 19 91. Decyzją nr [...] z dnia 21 stycznia 2013 r. Naczelnik UC umorzył postępowanie w sprawie określania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od marca 2009 r. do kwietnia 2011r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazane okresy. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 16 kwietnia 2013 r. uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego zawiesił postępowanie wszczęte ww. wnioskiem. Organ zauważył, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od odpowiedzi Trybunału Sprawiedliwości UE na następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 z 23 marca 1992 r., s. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne – Rozdział 9, t.1, s. 179) – oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 lit. a) i akapit pierwszy dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r., s. 12, ze zm.) – należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych?" Pytanie to zostało skierowane do TSUE postanowieniem NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 780/11. Jako podstawę prawną zawieszenia postępowania wskazano art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Strona skarżąca w zażaleniu na powyższe postanowienie wniosła o jego uchylenie w celu prowadzenia postępowania zgodnie z zasadą szybkości postępowania podatkowego. W ocenie strony skarżącej wydanie orzeczenia przez TS UE na skutek pytania NSA nie ma charakteru prejudykatu dla przyszłego merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszego postępowania podatkowego. Pytanie prejudycjalne dotyczy bowiem legalności opodatkowania konsumpcyjnym podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze. Z kolei postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie dotyczy nienależnie zapłaconej akcyzy w związku z przeznaczeniem na cele inne niż opałowe i grzewcze, olejów smarowych obciążonych tym podatkiem. Jakikolwiek wyrok TSUE w sprawie z pytania prejudycjalnego nie odniósłby żadnego skutku względem niniejszej sprawy, albowiem organy podatkowe i tak byłyby zobowiązane zastosować przepis polskiej ustawy akcyzowej, dopóki nie zostałby on uchylony inną ustawą, albo nie zostałoby obalone domniemanie jego konstytucyjności (zgodnie z zasadą praworządności). Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego. Organ zwrócił uwagę, że w sytuacji stwierdzenia, że opodatkowanie olejów smarowych zharmonizowaną akcyzą okaże się niezgodne z prawem UE, podatek pobrany od strony skarżącej – którego dotyczy aktualne postępowanie – będzie uznany za nienależny i stronie może przysługiwać zwrot tak powstałej nadpłaty. Organ wskazał również, że sądy administracyjne zawieszają postępowanie w sprawach podatku akcyzowego z uwagi na powyższe pytanie prejudycjalne. Pismem z dnia 27 września 2013 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o uchylenie jego oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, jak również o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na zawieszeniu postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia przez TS UE sprawy z pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA, pomimo, że sprawa ta nie stanowi zagadnienia wstępnego dla toczącego się postępowania, a w szczególności jego wynik nie zależy od odpowiedzi na postawione pytanie prejudycjalne, 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo istnienia wskazanych w zażaleniu przesłanek do jego uchylenia, 3) art. 233 § 2 w zw. z art. 125 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, skutkujące nieuzasadnioną zwłoką w postępowaniu, pomimo wydania decyzji kasacyjnej wskazującej organowi pierwszej instancji, jakie okoliczności organ ten ma zbadać w ponownym postępowaniu. Strona skarżąca zauważyła, że zawieszenie postępowania hamuje bieg postępowania i opóźnia wydania decyzji merytorycznej, wobec czego przesłanki zawieszenia należy interpretować ściśle. Strona skarżąca podała również, że jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku znajduje uzasadnienie w obowiązującym prawie i dopóki adekwatne przepisy nie zostaną uchylone organy podatkowe mają obowiązek je stosować. W skardze wskazano ponadto, że zagadnienie będące przedmiotem pytania prejudycjalnego NSA do TS UE nie ujawniło się w toku niniejszego postępowania podatkowego, a Trybunał Sprawiedliwości UE nie jest "organem lub sądem", których rozstrzygnięciom art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przyznaje status zagadnienia wstępnego. W ocenie strony skarżącej, zawieszenie postępowania w jej sprawie skutkuje nieuzasadnioną zwłoką w rozpatrzeniu jej żądania stwierdzenia nadpłaty podatku. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w sposób uzasadniający jego eliminację z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była zasadność zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawy z pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa UE. Organ podatkowy orzekając o zawieszeniu postępowania powołał się na art. 201 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Sąd zauważa, że choć pojęcie "zagadnienia wstępnego" nie doczekało się ustawowej definicji, to jednak jego treść normatywna pozwala się odczytać z licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Zauważa się zwłaszcza, że na konstrukcję "zagadnienia wstępnego", o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., składają się cztery istotne elementy, a mianowicie: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania administracyjnego i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej; 2) jego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem; 3) wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, a więc musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, a ponadto 4) istnieje bezpośrednia zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej (zob. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1891/11, LEX nr 1151326). Stąd też zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (zob. wyroki NSA z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1980/11, z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1916/11oraz z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1792/09 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1600/10, LEX nr 774465). Wobec powyższego nie mają charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. ustalenia, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Okoliczność, że ustalenia danego postępowania może być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia tej sprawy, ponieważ nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Zagadnienie wstępne dotyczy wystąpienia przeszkody uniemożliwiającej w ogóle rozstrzygnięcie zgodnie z obowiązującymi przepisami sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 831/11, LEX nr 1367087). Zagadnienie wstępne istnieje zatem wtedy, kiedy aby wydać decyzję w postępowaniu głównym, pewna okoliczność musi być rozstrzygnięta w zewnętrznym postępowaniu prejudycjalnym. Okoliczność ta musi stanowić element stanu faktycznego sprawy z postępowania głównego i musi mieć znaczenie prawne. Te ogólne rozważania dotyczące pojęcia "zagadnienia wstępnego" znalazły swoją konkretyzację również w stanach faktycznych analogicznych kontrolowanemu postępowaniu. Wprost wskazuje się bowiem, że zawisłość przed Trybunałem Sprawiedliwości UE sprawy zgodności przepisów prawa z prawem UE nie powoduje obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 415/11, LEX nr 1084158). Stąd też rozstrzygnięcie pytania prejudycjalnego postawionego przez polski sąd administracyjny przed Trybunałem Sprawiedliwości UE w sprawie innego podmiotu nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 149/08, LEX nr 359405, w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 14/06, publ. ZNSA 2006/6/135). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przytoczone wyżej poglądy o braku prejudycjalnego charakteru postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości UE względem postępowania podatkowego. Podstawowym uzasadnieniem trafności tego stanowiska jest okoliczność, iż wynik postępowania zainicjowanego postanowieniem NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 780/11, nie otworzy Naczelnikowi Urzędu Celnego drogi do rozstrzygnięcia sprawy z wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podatku. Ewentualne orzeczenie TS UE może mieć wpływ jedynie na sposób rozstrzygnięcia tego wniosku, co jednak – w świetle przytoczonych wyżej wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie jest wystarczające dla uznania przedmiotowej sprawy przed TS UE za zagadnienie wstępne kontrolowanego postępowania podatkowego. Innymi słowy, nie jest prawdą, by bez odpowiedzi na pytanie prawne skierowane przez NSA, nie było możliwe rozstrzygnięcia sprawy z wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego. Adekwatne przepisy prawne, z których organ może wywieść podstawę prawną przyszłego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy z wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty istnieją, a sama hipotetyczna możliwość ich uchylenia lub zaprzestania ich stosowania na skutek orzeczenia TS UE nie jest dostateczną podstawą do stwierdzenia, że powstało zagadnienie wstępne. Ponadto należy stwierdzić, co zostało zasygnalizowane w skardze, że brak jest bezpośredniego wpływu orzeczenia TSUE na treść rozstrzygnięcia. Nie można bowiem zapominać, że postępowanie prowadzone przez organy podatkowe dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku. Oczywiście należy zgodzić się z poglądem, że istotniejszym postępowaniem, jest postępowanie zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie zmienia to jednak faktu, że są to dwa odrębne postępowania i w istocie toczą się niezależnie, jak również zawierają dwa odrębne rozstrzygnięcia. Ustawodawca nie przewidział przy tym bezpośredniego związku pomiędzy nimi. Tak więc ewentualne rozstrzygnięcie TSUE w żaden sposób nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia o nadpłacie. Nie może również wpłynąć na treść rozstrzygnięcia podnoszony przez Dyrektora Izby Celnej argument, że sądy administracyjne zawieszają w takim przypadku postępowanie sądowoadministracyjne. Sąd nie kwestionuje, że faktycznie sytuacje takie mają miejsce, lecz należy wskazać, że podstawy zawieszenia wskazane w art. 125 § 1 p.p.s.a. znacząco różnią się od podstaw unormowanych w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Pierwszy z przepisów daje sądowi jedynie możliwość zawieszenia postępowania, zaś drugi obliguje organ do zawieszenia postępowania. Ponadto sąd może zawiesić postępowanie, jeżeli stwierdzi jedynie zależność pomiędzy prowadzonym postępowaniem, a wynikiem innego postępowania. Organ podatkowy ma natomiast obowiązek zawieszenia postępowania tylko w przypadku, gdy wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, czyli, jak zostało to już wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, bez rozstrzygnięcia tego zagadnienia, nie jest możliwe wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. W przeciwnym wypadku organ nie ma możliwości zawieszenia postępowania. Gdyby zatem nawet rozstrzygnięcie pytania prejudycjalnego przez TSUE miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, to i tak od jego orzeczenia nie jest uzależnione rozstrzygnięcie konkretnej sprawy podatkowej. Sąd rozumie oczywiście intencje organu podatkowego i biorąc pod uwagę przesłanki słusznościowe, można zgodzić się z jego koncepcją. Niemniej jednak obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej, nie dają organowi podatkowemu możliwości zawieszenia postępowania podatkowego z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Powyższe oznacza, że wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Celnej dopuścił się naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu, zawieszenie postępowania podatkowego w kontrolowanym postępowaniu skutkowało również naruszeniem art. 125 § 1 O.p. Przepis ten stanowi bowiem, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sąd wskazuje, że organy podatkowe nie powinny uchylać się od załatwienia sprawy, oczekując, aż inny podmiot dokona wykładni prawa. Zasada ta jest aktualna w szczególności w sytuacjach takich jak niniejsza, w których żaden przepis prawa nie uzależnia wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku od treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE. Z powyższych przyczyn Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postępowania na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Natomiast z uwagi na tożsamość naruszenia prawa – zwłaszcza art. 125 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. – ten sam środek zastosowano względem postanowienia organu pierwszej instancji, stosownie do art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono z kolei na zasadzie art. 200 p.p.s.a., a na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Nie zasługują natomiast w ocenie Sądu na uwzględnienie zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że TSUE nie może być uznany za "sąd" w rozumieniu art. 210 O.p. Podzielić należy w tym zakresie stanowisko wyrażone w postanowieniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2011 r. II FZ 141/11, oraz z dnia 27 maja 2010 r. II FSK 80/09 (obydwa publikowane: orzeczenia.nsa.gov.pl), że wprawdzie w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie wymieniono wprost postępowania toczącego się przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jednakże z uwagi na to, że jest to sąd wspólnotowy w znaczeniu ustrojowym, zatem postępowanie prowadzone przed nim jest postępowaniem sądowym, które w jego ocenie mieści się w pojęciu "postępowania sądowego", użytym w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Z tych też względów pod pojęciem sądu określonym w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. należy również rozumieć TSUE. Nieuwzględnienie jednak tego zarzutu skargo, nie ma żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż nie zostały spełnione przesłanki określone w wyżej wskazanym przepisie, powodujące obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.