I SA/Rz 1146/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2014r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok - oddala skargę- I SA/Rz 1146/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 59.438 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec "A" Sp. z o.o. (dalej określana jako Spółka lub skarżąca) postępowanie kontrolne w zakresie: rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. W trakcie kontroli podatkowej ustalono między innymi, że w dniu 30 grudnia 2005 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 1.268.176,33 zł do kwoty 3.542.176,33 zł poprzez utworzenie 22.740 nowych udziałów (o wartości nominalnej 100 zł każdy), tj. o łącznej wartości 2.274.000 zł, które w całości zostały objęte przez M.F. - w zamian za wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą – "B" M.F. w P. Wniesiony aport obejmował oprócz własności nieruchomości i innych ruchomości, prawo ochronne na znak towarowy "B", zgłoszony do Urzędu Patentowego Rzeczpospolitej Polskiej o wartości - według wyceny rzeczoznawcy - 1.520.000 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki "A" zostało uwidocznione w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 13 stycznia 2006 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej udzielił, na podstawie art. 147 i art. 150 ustawy z dnia 30.06.2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1.117 ze zm.), - dalej pwp, prawa ochronnego na znak towarowy "B" na rzecz Spółki "A". W dniu 2 lipca 2008 r. Urząd Patentowy wydał świadectwo ochronne dokumentujące udzielenie prawa ochronnego na ww. znak towarowy, w którym figuruje adnotacja, iż prawo ochronne trwa od 25 lipca 2005 r. W toku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych między innymi od ujętego w wartościach niematerialnych i prawnych prawa ochronnego na znak towarowy "B" o wartości 1.520.000 zł według stawki 20%. Odpisy amortyzacyjne w 2007 r. wyniosły w sumie 304.000 zł. W oparciu o art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. – dalej updop, kontrolujący stwierdzili, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od wartości znaku towarowego "B" w kwocie 278.666,63 zł za okres od stycznia do listopada 2007 r. ze względu na brak decyzji o przyznaniu Spółce w tym okresie prawa ochronnego na znak towarowy. Biorąc pod uwagę stwierdzone nieprawidłowości, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], określił Spółce "A" zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 59.438 zł. Organ I instancji stwierdził, iż nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od prawa ze zgłoszenia znaku towarowego za okres od stycznia do listopada 2007 r. w kwocie 278.666,63 zł. Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ww. ustawy nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Organ I instancji przyjął, że pod pojęciem prawa do znaków towarowych należy rozumieć prawa do znaku, które mają charakter bezwzględny tak jak prawo ochronne na znak towarowy. Zgodnie z art. 153 ust. 1 upwp, przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo do wyłącznego używania określonego znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczpospolitej Polskiej. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ustawa Prawo własności przemysłowej pozwala na uzyskanie prawa ochronnego do znaku towarowego dopiero wskutek wydania przez Urząd Patentowy decyzji o zarejestrowaniu znaku. Prawo ze zgłoszenia znaku towarowego, powstające w dniu zgłoszenia wniosku o rejestrację znaku towarowego, jako prawo warunkowe daje jedynie ochronę czasową. Nie można go uznać za wartością niematerialną i prawną a tym samym, nie spełnia wymogów określonych w art. 16b ust. 1 pkt 6 updop. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że skoro przedmiotem aportu z dnia 30 grudnia 2005 r. było jedynie prawo do zgłoszonego prawa ochronnego (niezależnie od faktu, że jak wynika ze świadectwa ochronnego wydanego w dniu 2 lipca 2008 r. dla Spółki, prawo to trwa od dnia 25 lipca 2005 r.), to Spółka nie mogła w okresie od stycznia do listopada 2007 r. amortyzować prawa ochronnego na znak towarowy "B", ponieważ takiego prawa nie posiadała. W świetle powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż księgi podatkowe Spółki za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 listopada 2007 r. prowadzone były wadliwie w części dotyczącej zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od prawa do znaku towarowego i w tej części nie uznano ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Od ww. decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie, podnosząc zarzuty zarówno proceduralne, jaki i materialnoprawne, dotyczące naruszenia: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, mimo przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., - art. 208 Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie decyzji umarzającej postępowanie mimo przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, - art. 16b ust. 1 pkt 6 updop, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy w sprawie należało zastosować pkt 4 tego przepisu. W ocenie Spółki przedawnienie zobowiązania podatkowego w postaci zaliczek w wysokości zaniżonej za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. nastąpiło z dniem 31 grudnia 2012 r. W dalszej części odwołania Spółka wskazała, że odpisy amortyzacyjne od znaku towarowego mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 updop. Będący we władaniu Spółki znak towarowy w postaci logotypu "B" pełni rolę utworu będącego przedmiotem praw autorskich, który mógł podlegać - przy zachowaniu warunków określonych w art. 16a-16m updop - amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 updop. Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] października 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych miały charakter cząstkowych wpłat na poczet rocznego podatku a obowiązek ich opłacania wygasał z końcem konkretnego roku podatkowego - w tym przypadku 2007 - kiedy to powstawało zobowiązanie za ten rok (art. 27 ust. 1 updop). Ustanie obowiązku wpłaty zaliczek, ewentualne przedawnienie zobowiązania z tytułu zaliczek pozostaje bez wpływu na istnienie zobowiązania podatkowego za cały rok. Organ odwoławczy wskazał, że pogląd o zakończeniu bytu prawnego zaliczek wraz z końcem roku podatkowego jest ugruntowany w orzecznictwie i doktrynie. Skoro zaliczki te nie istnieją po zakończeniu roku podatkowego, tym samym nie mogą ulec przedawnieniu. Ewentualnemu przedawnieniu mogłoby ulec dopiero zobowiązanie podatkowe za dany rok, jednak w przedmiotowej sprawie termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. upływał z dniem 31.03.2008 r., a więc zgodnie z art 70 § 1 Ordynacji podatkowej – zobowiązanie podatkowe Spółki w tym podatku i za ten rok przedawniłoby się co do zasady wraz z końcem 2013 r. W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w dniu 21 maja 2013 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. Wbrew twierdzeniem Spółki nie zaszły więc podstawy do wydania decyzji umarzającej postępowanie na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Analizując zasadność merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 updop. W sprawie nie zachodzą również podstawy do uznania argumentacji Spółki, iż prawo ze zgłoszenia znaku towarowego mogłoby być amortyzowane na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 updop. Organ odwoławczy podkreślił, że znak towarowy po zarejestrowaniu w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej w drodze konstytutywnej decyzji i uzyskaniu świadectwa ochronnego, jest szczególnym dobrem majątkowym, posiadającym zdolność amortyzacyjną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 updop. Z prawem ochronnym na znak towarowy wiążą się takie uprawnienia jak np. prawo do posługiwania się znakiem (w celu odróżnienia przedsiębiorcy w obrocie towarów lub usług), pobierania ze znaku pożytków cywilnych, wyłączności eksploatacji dobra niematerialnego, co oznacza, że inne podmioty mają obowiązek powstrzymywania się od działań naruszających używanie znaku przez uprawnionego. Natomiast istotą prawa ze zgłoszenia znaku towarowego jest prawne usankcjonowanie pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy. Stanowi ono jedynie ekspektatywę prawa ochronnego na znak towarowy, która nie musi przekształcić się w prawo do znaku towarowego. W związku z tym prawo ze zgłoszenia znaku towarowego nie posiada szczególnej ochrony, wynikającej z rejestracji i nabycia praw ochronnych do znaku towarowego. Organ odwoławczy, nie kwestionując możliwości używania znaków niezarejestrowanych przyjął jednak, że pod pojęciem użytym w art. 16b ust. 1 pkt 6 updop mieszczą się takie prawa związane ze znakiem, które mają charakter bezwzględnego prawa majątkowego, tj. prawa do znaków towarowych, na które Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej wydał decyzję w sprawie udzielenia prawa ochronnego. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że Spółka uzyskała prawo ochronne na znak słowno-graficzny na podstawie decyzji Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej z dnia [...] listopada 2007 r. a w dniu 2 lipca 2008 r. wydano Spółce świadectwo ochronne. Mimo, że prawo ochronne na znak towarowy trwa od dnia 25 lipca 2005 r., to data złożenia zgłoszenia rejestracyjnego nie wpływa na możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych, gdyż istotna jest wyłącznie data konstytutywnego nabycia ww. praw przez Spółkę (tj. 23 listopada 2007 r.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można przyjąć, że w chwili nabycia prawa ochronnego, prawo ze zgłoszenia znaku towarowego nabywa zdolność amortyzacyjną z mocą wsteczną, tj. od dnia wskazanego w treści świadectwa ochronnego. Skoro decyzja o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy ma charakter konstytutywny, nie można dokonywać odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego wstecz, w okresie pomiędzy zgłoszeniem znaku towarowego do rejestracji a wydaniem decyzji o udzieleniu prawa ochronnego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał więc, że, skoro Spółka nie była uprawniona do dokonania odpisów amortyzacyjnych - począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym tę wartość wprowadzono do ewidencji (luty 2006 r.) do listopada 2007 r. włącznie, to w konsekwencji koniecznym było skorygowanie kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez Spółkę za 2007 r. o kwotę 278.666,63 zł, gdyż odpisy amortyzacyjne od prawa ze zgłoszenia znaku towarowego słowno-graficznego za 2007 r. dokonane zostały nieprawidłowo. Organ odwoławczy wskazał również, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Spółki, iż znak towarowy w postaci logotypu "B" pełni rolę utworu będącego przedmiotem praw autorskich, który na podstawie art. 16 b ust. 1 pkt 4 updop mógłby podlegać amortyzacji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że fakt wniesienia aportem do Spółki prawa ze zgłoszenia do znaku towarowego "B", a nie autorskiego prawa majątkowego jest oczywiste i wynika wprost z ustalonego w sprawie stanu faktycznego (tak m.in. wycena ekonomiczna rzeczoznawcy dotycząca ww. składnika aportu). Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 207 r., - art. 208 Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie decyzji umarzającej postępowanie z uwagi na przedawnienie ww. zobowiązań podatkowych, - art. 16b ust. 1 pkt 6 updop, gdyż w sprawie powinien był znaleźć zastosowanie pkt 4 tego artykułu. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zasada przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, powinna na podstawie art. 3 pkt 3a ww. ustawy, znaleźć zastosowanie również do zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Skarżąca podniosła, że zapłata zaliczek jest dokonywana na podstawie odrębnych regulacji materialnoprawnych, stąd początek biegu terminu przedawnienia zaczyna się z końcem roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności zaliczki. Zatem w niniejszej sprawie termin przedawnienia rozpoczął swój bieg w dniu 31 grudnia 2007 r. a upłynął w dniu 31 grudnia 2012 r. W związku z powyższym Skarżąca uznała za niezgodną z prawem zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji, w której określono Spółce wysokość podatku odchodowego od osób prawnych na kwotę 59.438 zł. Skarżąca stanęła również na stanowisku, że w przedmiotowym okresie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ww. odpisy amortyzacyjne, gdyż będący w jej władaniu logotyp pełnił rolę utworu będącego przedmiotem praw autorskich a zatem podlegał amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 updop. Skarżąca zwróciła uwagę, że funkcja znaku towarowego nie pozbawia utworu, jakim jest przedmiotowy logotyp "B", przymiotu praw autorskich, co znajduje potwierdzenie w wyroku SN z 22 czerwca 2010 r., sygn. akt IV CSK 259/09. Za takim stanowiskiem przemawia zdaniem skarżącej treść art. art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) – dalej papp, który określa co jest przedmiotem prawa autorskiego. Skarżąca wskazała, że przedmiotowy logotyp ma charakter twórczy o indywidualnym charakterze, co doprowadziło do stworzenia identyfikowalnego i odpowiadającego charakterowi działalności podatnika logotypu, pozwalającego odróżniać go od innych firm. Przedmiotem prawa autorskiego jest zaś każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Przedmiotowy logotyp mieści się zdaniem skarżącej w zakresie prawa autorskiego więc odpisy amortyzacyjne należy uznać za koszt uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Nie jest uzasadniony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2007 z uwagi na okoliczności wskazane w skardze, a w szczególności z uwagi na to, że termin wpłaty podatku za miesiące od stycznia do listopada 2007 roku upływał w tym roku, co skutkowałoby upływem 5- letniego terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2012 roku. Nie jest kwestionowane przez Sąd administracyjny brzmienie przepisu art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tworzącego ogólną regułę wskazująca na to, że ilekroć mowa o podatkach rozumie się przez to również zaliczki na podatki. Przepis ten nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie jako podstawa do przyjęcia, że terminem wpłaty podatku za rok 2007 był termin wpłat zaliczek na ten podatek, do wpłaty których podatnik był zobowiązany w terminach miesięcznych za poszczególne miesiące tego roku. Przepis ten wprowadza bowiem ogólną regułę na mocy której wpłata zaliczki musi być traktowana tak samo jak wpłata podatku, jednak nie będzie to skutkowało dalej idącymi konsekwencjami mającymi wpływ na ustalenie powstania momentu zobowiązania podatkowego z uwagi na szczegółowe regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy w tym zakresie wskazać, że w omawianym przepisie chodzi w gruncie rzeczy o zaliczki na poczet zobowiązania podatkowego nie zaś zaliczki na sam podatek. Zaliczka bowiem dotyczy zawsze samego zobowiązania podatkowego, nie zaś podatku zwłaszcza w sytuacji, gdy chodzi o tzw. otwarte stany podatkowe, kiedy w trakcie danego okresu czasu (najczęściej roku podatkowego), podatnik jest zobowiązany do uiszczania zaliczek, przy czym nie oznacza to, że po jego upływie rzeczywiście powstanie zobowiązanie podatkowe, bowiem dopiero zestawienie przychodów i kosztów pozwoli na ustalenie, czy w danym roku podatkowym powstało zobowiązanie podatkowe, czy też podatnik poniósł stratę i do powstania takiego zobowiązania nie doszło (zob. L. Kosikowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wolter Kluwers, wyd. 5/opubl. SIP LEX, komentarz do art. 3;). Dalej należy wskazać, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadzając instytucję przedawnienia łączy ją z pojęciem zobowiązania podatkowego stwierdzając, że przedawniają się zobowiązania podatkowe. Zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej jest z kolei wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Aby ustalić termin rozpoczęcia biegu zobowiązania podatkowego należy zatem wskazać moment powstania tego zobowiązania. Nie może budzić bowiem żadnej wątpliwości, że przedawniać może się tylko zobowiązanie, które już powstało. W tym celu należy wskazać przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, wysokość podatku oraz termin jego wpłaty, czyli tzw. elementy konstrukcyjne podatku. Zostały one określone w ustawie o podatku dochodowym od osób oprawnych. Przepis art. 7 ust. 1 updop stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód (przychód jako przedmiot opodatkowania jest w niniejszej sprawie prawnie relewantny ). Z kolei art. 7 ust. 2 updop stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W tym przepisie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy szczególne istotne jest pojęcie roku podatkowego z uwagi na to, że przepis ten łączy powstanie dochodu z upływem roku podatkowego. Dochód jest więc uzyskiwany przez cały czas trwania roku podatkowego i dopóki okres ten nie upłynął nie może być mowy o powstaniu dochodu. Dopiero z upływem tego roku dokonuje się jego ustalenia. Bez określenia dochodu nie może być mowy o powstaniu zobowiązania podatkowego. Przepis art. 8 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik w umowie spółki, statucie lub innym dokumencie postanowi inaczej i zawiadomi o tym właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wówczas rokiem podatkowym jest kolejnych 12 miesięcy. Pojęcie roku podatkowego jest w konstrukcji podatku od osób prawnych szczególnie istotne bowiem podatek powstaje za cały rok, a nie jego poszczególne okresy, choć jak dalej zostaje to wskazane, podatnik ma obowiązek wpłacania zaliczek w okresach miesięcznych. Przepis art. 18 ust. 1 updop stanowi z kolei, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu całego szeregu kwot wskazanych w tym przepisie i następnych, których wymienienie w sprawie niniejszej nie znajduje uzasadnienia. Ważne jest jednak to, że również podstawa opodatkowania ustalana jest tylko raz – dla całego roku podatkowego. Jest to wynik odjęcia od uzyskanych przychodów poniesionych kosztów (co daje dochód) i kwot, o które ustawa pozwala obniżyć tę podstawę, jak np.: darowizny czy wydatki na tzw. nowe technologie. Tak obliczona podstawa opodatkowania podlega opodatkowaniu podatkiem, którego stawkę określono w art. 19 ust. 1 updop na 19 procent. Przepis art. 27 ust. 1 updop określa natomiast termin zapłaty podatku. Stanowi on mianowicie, że podatnicy są zobowiązani do składania deklaracji określającej wysokość dochodu w roku podatkowym i do zapłaty podatku należnego lub różnicy pomiędzy między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku w terminie 3 miesięcy od końca roku podatkowego. Trzeba podkreślić, że ustawa w tym zakresie posługuje się pojęciem zapłaty podatku. I dopiero ta kwota jest kwotą podatku, obliczoną na koniec roku podatkowego i wykazaną w deklaracji. Z przedstawionych przepisów wynika zatem, że zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z upływem końca roku podatkowego danego podatnika, a zatem dopiero od tej daty można rozważać kwestie jego przedawnienia. W sprawie niniejszej rokiem podatkowym spółki "A" był rok kalendarzowy, a więc zobowiązanie podatkowe za rok 2007 powstało z upływem tego roku i wynikający z niego podatek był płatny do dnia 31 marca 2008 roku. Wynika z tego, że termin płatności podatku, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął w roku 2008. Bieg przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął się zatem 31 grudnia 2008 roku. W zgodzie z przedstawioną wykładnią systemową pozostaje również wykładnia językowa oparta na semantycznym znaczeniu poszczególnych pojęć zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności operowaniu przez tę ustawę pojęciami zaliczka i podatek. Ustawodawca na gruncie tej ustawy rozróżnia znaczenie tych dwóch pojęć. W art. 25 posługuje się pojęciem "zaliczka", w sposób wyczerpujący w dalszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu regulując wpłacanie tychże zaliczek przez poszczególne grupy podatników, w tym także terminy ich wpłat, wiążąc z nimi konsekwencje braku wpłat. Natomiast w treści art. 27 ust. 1 dokonuje zróżnicowania tychże pojęć stanowiąc o różnicy "podatku należnego" i "sumy wpłaconych zaliczek". Pojęcie podatku należnego odnosi się tylko do kwoty daniny publicznoprawnej obliczonej na podstawie dochodów za rok podatkowy. Dopiero z tym pojęciem ustawodawca wiąże obowiązek zapłaty podatku. Dotychczasowe wpłaty nazywa sumą zaliczek, nie wskazuje, aby był to dotychczas zapłacony podatek. Dlatego należy na gruncie updop dokonać rozróżnienia pomiędzy tymi dwoma pojęciami i w żaden sposób nie można z treści art. 3 pkt 3 ordynacji podatkowej wyprowadzić wniosku, że wpłata zaliczki za dany miesiąc była wpłatą podatku w rozumieniu updop, jak chce tego skarżąca. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie podatku wyczerpuje tylko i wyłącznie kwota obliczona i wpłacona jako danina publicznoprawna dla całego roku podatkowego. Ustawa ta jako przepis szczególny wyklucza uznanie, że wpłata zaliczki jest wpłatą podatku. Są to dwie różne kategorie prawne. Termin wpłaty zaliczki (szczegółowo określony w art. 25 updop). nie jest terminem wpłaty podatku w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też nie jest trafny pogląd skarżącego odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Trafnie organy stwierdziły, że termin przedawnienia upłynął dopiero 31 grudnia 2013 roku zaś decyzje wymiarowe, określające wysokość zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 zostały wydane przed końcem tego roku. Wobec takiej konstatacji należy przejść do dalszych rozważań dotyczących zasadności dokonania amortyzacji prawa ochronnego do znaku towarowego przez skarżącą spółkę. Podatnik w terminie o którym mowa w art. 27 ust. 1 updop złożył roczne zeznanie podatkowe za rok 2007 i zadeklarował przychody na poziomie 9.286.865 złotych i koszty w wysokości 8.957.181 złotych. Następnie w dniu 30. marca 2009 roku złożył korektę deklaracji, w której zadeklarował koszty w wysokości 9.252.699 złotych. Wynikłą różnicę w zadeklarowanych kosztach tłumaczył brakiem zaliczenia do kosztów w złożonym zeznaniu opłat leasingowych ponoszonych w związku z wykorzystywaniem w działalności ciągników siodłowych i naczep samochodowych. Po złożonej korekcie w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że spółka do kosztów zaliczyła amortyzację znaku towarowego "B" w wysokości 278.666,63 złotych. Przepis art. 15 ust. 6 updop stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Raty amortyzacyjne za poszczególne lata stanowić będą zatem koszty uzyskania przychodu z tym, że amortyzacji podlegać będzie jedynie ściśle określona grupa rzeczy lub praw stanowiących majątek przedsiębiorstwa – podatnika. Przepis art. 16 b ust. 1 updop uzupełnia krąg podlegających amortyzacji rzeczy lub praw określonych w art. 16 a updop wskazując w treści ust.1 pkt 4 updop jako przedmiot amortyzacji autorskie prawo majątkowe lub pokrewne w rozumieniu papp, zaś w treści ust. 1 pkt 6 prawa określone w pwp Warunkiem dokonania amortyzacji tych praw będzie to, aby były to prawa "nabyte", jak także aby nadawały się one do gospodarczego wykorzystania w dniu ich przyjęcia do używania. Dodatkowo art. 16d ust. 2 w powiązaniu z art. 16h ust.1 updop wymaga, aby środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały wpisane do wykazu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i dopiero od ich wpisania do tego rejestru mogą podlegać amortyzowaniu. Nie może budzić wątpliwości, że prawo ochronne na znak towarowy i majątkowe prawo autorskie do utworu będącego jego graficzną podstawą są od siebie odrębne, inny jest moment ich powstania, inna może być osoba której przysługują, własność tych praw może być przenoszona odrębnie, na podstawie różnych czynności prawnych, w końcu inny jest zakres uprawnień z nich wynikający. Prawo ochronne na znak towarowy, jak to już słusznie ustaliły organy, powstaje w wyniku konstytutywnego orzeczenia organu – Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub Urzędu d.s. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w Alicante (OHIM), na mocy którego dany podmiot ubiegający się o rejestrację znaku uzyskuje możliwość jego wyłącznej eksploatacji na polu oznakowywania nim swoich towarów. Przepis art. 120 ust. 1 pwp definiuje znak towarowy jako każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny i które to oznaczenie nadaje się do odróżniania towarów jednego przedsiębiorstwa od przedsiębiorstwa drugiego. Jak więc wynika z tego przepisu, rolą znaku towarowego jest umożliwienie identyfikacji i odróżniania towarów danego przedsiębiorcy. Ma on umożliwić mu oznakowanie towarów tak, by były one wyodrębnione z całego rynku danego rodzaju towarów w sposób indywidualny i mogły być łączone z tym tylko wytwórcą. Chronią one markę danego towaru, nie zezwalając na korzystanie z niej przez innych producentów towarów. Znak towarowy to oznaczenie indywidualne, charakterystyczne i pozbawione podobieństwa do innych znaków, które mogłoby nasuwać wątpliwości pochodzenia danego towaru. O ile znak towarowy ma z reguły charakter czysto graficzny, a więc jest utrwaleniem w formie graficznej (stworzonej na papierze czy innym nośniku) odpowiedniej kompozycji liter oraz form graficznych, choć może nim być też melodia lub sygnał dźwiękowy, to przedmiotem amortyzacji nie jest sam znak towarowy, ale prawo ochronne na ten znak, o którym mowa w art. 121 pwp. Stanowi on mianowicie, że na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Do treści tego prawa należy prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ust. 1 pwp), zaś korzystanie z tego prawa polega w szczególności na: 1) umieszczaniu tego znaku na towarach objętych prawem ochronnym lub ich opakowaniach, oferowaniu i wprowadzaniu tych towarów do obrotu, ich imporcie lub eksporcie oraz składowaniu w celu oferowania i wprowadzania do obrotu, a także oferowaniu lub świadczeniu usług pod tym znakiem; 2) umieszczaniu znaku na dokumentach związanych z wprowadzaniem towarów do obrotu lub związanych ze świadczeniem usług; posługiwaniu się nim w celu reklamy. Jedyną funkcją prawa ochronnego na znak towarowy jest umożliwienie przedsiębiorcy zindywidualizowania jego towarów spośród wszystkich towarów istniejących na rynku. Prawo to jest zbywalne oraz dziedziczne. Prawo ochronne na znak towarowy jest udzielane na 10 lat, lecz okres ten może zostać na wniosek uprawnionego podmiotu przedłużony na dalszy czas określony. Od pojęcia prawa ochronnego na znak towarowy należy odróżnić pojęcie tzw. prawa z rejestracji znaku towarowego, które powstaje z chwilą zgłoszenia znaku towarowego do rejestracji. Prawo to ma zupełnie inny zakres i wiąże się zasadniczo z samym postępowaniem o rejestrację znaku towarowego, obejmując swoim zakresem kwestie związane z postępowaniem rejestracyjnym. Nie budzi aktualnie w orzecznictwie sądowo administracyjnym wątpliwości, że przedmiotem amortyzacji może być jedynie prawo ochronne na znak towarowy. Tylko takie bowiem prawo nadaje się do gospodarczego wykorzystania. Tylko ochrona znaku towarowego daje korzyści przedsiębiorcy w procesie gospodarowania. Od prawa ochronnego na znak towarowy należy odróżnić majątkowe prawo autorskie do utworu stanowiącego podstawę tego znaku w formie utworu graficznego czy też muzycznego. Autorskie prawo majątkowe wiąże się ściśle ze stworzeniem utworu, powstaje z mocy prawa z chwilą jego utrwalenia i przysługuje co do zasady twórcy utworu (art. 8 papp). Różna jest także treść tego prawa. Kwestie te są unormowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przepis art. 1 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Utworem jest więc tylko taki wynik pracy człowieka, który ma oryginalny, indywidualny charakter, jest wynikiem pracy twórczej, a więc działalności o charakterze kreacyjnym, który dotychczas nie został ustalony. Twórcy utworu przysługują uprawnienia o charakterze osobistym (art. 16 papp) i majątkowym (art.17 i nast. papp.). Uprawnienia o charakterze osobistym są związane zasadniczo z prawem do sygnowania dzieła własnym nazwiskiem. Oznacza to, że twórca ma prawo podpisywać utwór swoim nazwiskiem i wymagać by tylko on był łączony ze stworzeniem dzieła. Uniemożliwia to przypisywanie sobie przez inne osoby autorstwa dzieła. W zakres tego prawa wchodzi również uprawnienie do nienaruszalności treści i formy dzieła, decydowanie o pierwszym upublicznieniu i sposobie korzystania z dzieła. Autorskie prawa osobiste są niezbywalne. Majątkowe prawo autorskie również będzie co do zasady przysługiwać twórcy, choć mogą one przysługiwać także innym podmiotom, jak choćby producentom dzieła. W treści tego prawa mieści się korzystanie z utworu, wykorzystywanie utworu na poszczególnych polach eksploatacji oraz pobieranie wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Poprzez pola eksploatacji utworu w dużym uproszczeniu należy rozumieć bądź to korzystanie z oryginału utworu poprzez np.: jego sprzedaż czy też udostępnianie, lub też korzystanie z możliwości zwielokrotnienia utworu celem następnego zbywania tychże kopii. Autorskie prawa majątkowe są zbywalne i mogą być dziedziczone. Umowa o przeniesieniu tych praw musi być sporządzona w formie pisemnej. Prawa te wygasają co do zasady z upływem 70 lat od śmierci twórcy. Powyższe zestawienie w sposób wyraźny – w ocenie Sadu Administracyjnego wskazuje, że prawo ochronne na znak towarowy i prawo autorskie majątkowe do utworu to dwa odrębne byty prawne, prawa o zupełnie innym momencie powstania, innym sposobie ich powstania, innych osobach które są podmiotem tych praw, innej treści i innym społeczno- gospodarczym przeznaczeniu prawa. Ponieważ jednak w skardze skarżąca Spółka powołuje się na uprawnienie do amortyzowania majątkowego prawa autorskiego do utworu graficznego w postaci napisu "B" należało przeanalizować wszystkie czynności określone w dowodach zgromadzonych w aktach sprawy celem oceny, czy spółce tej przysługiwało takie prawo, a jeżeli tak, to na jakiej podstawie oraz czy spełnione zostały przesłanki określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, umożliwiające amortyzowanie tego prawa. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Spółka "A" w dokumentacji finansowo księgowej po stronie kosztów zapisała amortyzację prawa ochronnego na znak towarowy "B". Prawo to, co wynika z niebudzących wątpliwości ustaleń organów kontroli skarbowej, zostało udzielone spółce decyzją z dnia [...].11.2007 r., zaś w dniu 02.07.2008 r. wydano świadectwo ochronne nr [...]. Udzielona ochrona trwa od 25.07.2005 r. Dopiero z datą wydania świadectwa spółka nabyła prawo ochronne na znak towarowy. Ponieważ orzeczenie organu – Urzędu Patentowego ma charakter konstytutywny, dopiero z tą chwilą spółka nabyła to prawo. Ochrona trwa od chwili zgłoszenia co jednak nie ma znaczenia przy określeniu kiedy prawo to powstało. W tej sytuacji prawo to nie mogło zostać przeniesione na rzecz spółki na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego w dniu [...] grudnia 2005 roku w Kancelarii Notarialnej w P., w którym zdecydowano o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z o.o. "A" i objęciu nowych udziałów przez M.F.. W trakcie tej czynności M.F. oświadczył, że przysługuje mu prawo ochronne na znak towarowy "B" zgłoszony do Urzędu Patentowego RP w dniu 25.07.2005 roku o wartości 1.520.000 złotych i prawo to, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa "B" wniósł na pokrycie obejmowanych udziałów. Jak jednak wynika z przedstawionych faktów, w tym czasie prawo ochronne na znak towarowy "B" nie istniało a zatem nie mogło być przedmiotem wniesienia do spółki "A". Spółka ta nie mogła go skutecznie nabyć. Przedsiębiorstwo "B" dysponowało jedynie ekspektatywą tego prawa, a więc możliwością uzyskania go po przeprowadzeniu postępowania przed Urzędem Patentowym. Taka też ekspektatywa została wniesiona do spółki, której udziały objął M.F.. Ekspektatywa taka nie podlega jednak amortyzowaniu, gdyż przedmiotem amortyzowania mogą być jedynie same prawa, a nie możliwość ich uzyskania. Przesądza o tym brzmienie art. 16 a updop stanowiącego, że amortyzacji podlegają prawa nadające się do gospodarczego wykorzystania. Taka ekspaktatywa tej cechy jest pozbawiona. Firma nie korzysta jeszcze z prawa. Kwestia ta była przedmiotem wielokrotnego rozstrzygania przez sądy administracyjne a powstała linia orzecznicza jest jednolita (por. np.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie: wyrok z dnia 6 listopada 2007 r. I SA/Rz 645/07, wyrok z dnia 9 października 2007, sygn. I SA/Rz 599/07, wyrok z dnia 20 listopada 2007, sygn. akt I SA/Rz 619/07, wyrok z dnia 9 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Rz 718/10, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 23/08, z dnia 9 października 2012r. sygn. akt II FSK 583/11, dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 670/11, czy też 20.09.2011 sygn. akt II FSK 627/10, i dalsze wyroki NSA z dnia 19 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1290/09 i z dnia 3 lutego 2011r. sygn. akt II FSK 1741/09; wszystkie publikowane na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawo ochronne na znak towarowy może być amortyzowane dopiero od momentu powstania tego prawa. Ekspektatywa tego prawa amortyzowana być nie może. Kwestia ta nie jest szczególnie podnoszona w skardze, lecz Sąd badając sprawę w jej granicach musiał się do niej odnieść. Należy rozważyć, czy Spółce "A" przysługiwało majątkowe prawo autorskie do utworu określanego w skardze jako "logotyp" znaku towarowego stworzony przez M.F., któremu przysługiwało z tego tytułu majątkowe prawo autorskie do tego znaku. Odnosząc się do tegoż "logotypu" należy stwierdzić, że pomimo wielu wątpliwości można uznać go za oryginalny wytwór o indywidualnym charakterze twórczym, choć poziom oryginalności nie jest wysoki, jak też nakład pracy twórczej i inwencji twórczej nie był szczególnie duży, jeżeli wziąć pod uwagę, że słowo "B" (rozpatrując utwór w znaczeniu literackim) jest jednym z niemieckich odpowiedników imienia M., zaś znak graficzny polegający na pogrubieniu liter i dodanie im czerwonego cieniowania jest prosty do wykonania w graficznych programach komputerowych. Sąd przyjął jednak, że można uznać go za utwór w rozumieniu art. 1 papp. Przyjmując jednak, że oznaczenie to w wersji słowno-graficznej jest jednak utworem, należy wskazać, że w aktach sprawy brak jest dowodów, aby M.F. przeniósł autorskie prawo majątkowe na rzecz spółki "A", a w myśl przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czynność taka musi być dokonana w formie pisemnej. W aktach sprawy zalegają akty notarialne na mocy których M.F. wniósł aport, w skład którego wchodziło prawo ochronne na znak towarowy, nie zaś autorskie prawo majątkowe do utworu. Nie zostało więc wykazane, że Spółce "A" przysługuje autorskie prawo majątkowe do utworu słowno-graficznego "B". Przeniesienie prawa ochronnego nie jest przeniesieniem prawa majątkowego autorskiego. Są to odrębne prawa. Po drugie Spółka nie przedłożyła wyceny wartości takiego autorskiego prawa majątkowego do logotypu "B", poprzez wskazanie ile takie prawo jest warte z uwagi na jego walory literacko - językowe, poziom wirtuozerii grafizmu zawartego w tym znaku, poziom indywidualności utworu, nakład pracy twórcy tego "dzieła" czy też w końcu renomę i uznanie twórcy dzieła na rynku tego typu dzieł. Nie wskazała jaka była cena nabycia tego prawa przez spółkę "A", co umożliwiałoby określenie wartości początkowej podlegającego amortyzacji prawa. Nie dokonano oceny możliwego do osiągnięcia dochodu z wykorzystania tego dzieła na wszystkich polach jego eksploatacji. Należy przy tym rozróżnić wykorzystanie prawa ochronnego na znak towarowy od wykorzystania i eksploatacji utworu, który stanowi jego podstawę. Po trzecie należy podnieść, że w myśl art.16b ust.1 updop prawo podlegające amortyzacji musi nadawać się do gospodarczego wykorzystania przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddania przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. W tym zakresie podatnik nie wykazał w jaki sposób majątkowe prawo autorskie było wykorzystywane na jego potrzeby związane z działalnością gospodarcza. Należy przy tym wskazać, że chodzi tutaj o wykorzystywanie na polach eksploatacji prawa autorskiego, nie zaś o wykorzystywanie jako znak towarowy. Logotyp wykorzystywany jako znak towarowy może być amortyzowany dopiero z chwilą udzielenia prawa ochronnego na znak towarowy. Dopiero od tego momentu nadaje się ono do wykorzystania w działalności gospodarczej. Po czwarte w końcu przepis art. 16d ust. 2 updop stanowi, że składniki o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4. Z brzmienia tego przepisu, rozumianego łącznie z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop przewidującym, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, oraz art.16h ust.1 pkt 4 updop stwierdzającym, że odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy wyprowadzić wniosek, że nie jest możliwe amortyzowanie środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej bez ich uprzedniego wpisania do wykazu środków trwałych. Jako termin początkowy amortyzowania został bowiem wskazany pierwszy miesiąc po ich wpisaniu do wykazu. W niniejszej sprawie – jak wynika z akt sprawy, do wykazu środków trwałych zostało wpisane prawo do używania znaku towarowego, nie zaś autorskie prawo majątkowe do utworu. Wartość tego prawa została podana w takiej wysokości , jak wartość prawa ochronnego rzekomo posiadanego przez M.F. w dniu wniesienia aportu do Spółki "A". Nie można przy tym utożsamiać zapisu "prawo do używania znaku towarowego" z autorskim prawem majątkowym, skoro przepis art. 16b ust.1 pkt 4 updop stanowi o prawie autorskim lub prawie pokrewnym, nie zaś o prawie związanym ze znakiem towarowy. Z tego względu nie można więc stwierdzić, że Spółka "A", jakkolwiek nie przysługiwało jej prawo ochronne na znak towarowy, mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych z tytułu dysponowania autorskim prawem majątkowym. Są to dwa różne prawa i okoliczności wskazane powyżej nie pozwalają na przyjęcie, że amortyzacja taka miała rzeczywiście miejsce. Z tych względów Sąd skargę oddalił w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z zm.).