II FSK 1488/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 37/14 w sprawie ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 października 2013 r. nr ITPB1/415-775/13/IG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę T. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że w dniu 19 września 2009r. uzyskał pozytywny wynik z egzaminu konkursowego na aplikację radcowską. Po zdaniu egzaminu został wpisany 13 października 2009r. na listę aplikantów radcowskich prowadzoną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych T. W latach 2010-2012 odbył aplikację radcowską przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych w T., której ukończenie stanowiło warunek niezbędny do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Dnia 17 maja 2013r. Rada Okręgowej Izby Radców Prawnych podjęła uchwałę o wpisaniu Skarżącego na listę radców prawnych. Po złożeniu ślubowania w dniu 4 lipca 2013r. uzyskał formalnie tytuł zawodowy radcy prawnego i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii radcy prawnego. Obecnie wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem będzie działalność prawnicza. Działalność tę będzie wykonywał samodzielnie. W ramach działalności zamierza prowadzić księgowość na zasadach ogólnych. W związku z powyższym zadano pytania: - czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust 1 pkt 6 w zw. z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.): dalej : u.p.d.o.f. ) - czy możliwość kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności uzależniona jest od prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda memoriałowa czy kasowa)? Zdaniem wnioskodawcy jak wynika z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Takimi wydatkami są koszty odpłatnej aplikacji radcowskiej, których poniesienie jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia działalności radcy prawnego Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2012r. uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę, w której zarzucił naruszenie: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską, których poniesienie jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia działalności radcy prawnego, nie są kosztami uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, - art. 14a § 1 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu interpretacji orzecznictwa Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i prowadzenie postępowania wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych, co doprowadziło do wydania interpretacji indywidualnej sprzecznej z utrwaloną linią orzeczniczą Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f., ale nie są wystarczającą przesłanką do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. W ocenie sądu pierwszej instancji ponoszenie wydatków w związku z aplikacją nie jest działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę, w jakiej ten zawód ma być wykonywany. Motywem działania jest zatem zwiększenie przychodu. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej w dalszej treści skargi – u.p.d.o.f.) i uznanie, iż wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską których poniesienie jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia działalności radcy prawnego, nie są kosztami uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazuje uznać wydatki niezbędne do rozpoczęcia działalności gospodarczej za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o odroczenie rozprawy i przedstawienie składowi siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych polegającego na rozstrzygnięciu, czy wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską których poniesienie jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia działalności radcy prawnego, są kosztami uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, czy też są to wydatki o charakterze osobistym. W skardze kasacyjnej wniesiono także o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi zgodnie z art. 188 p.p.sa. poprzez uznanie w/w interpretacji za niezgodną z prawem oraz jej uchylenie oraz zasądzenie od Organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, ponieważ nie znalazł potwierdzenia sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jakkolwiek zagadnienie stanowiące przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie było różnie rozstrzygane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (na co zwraca uwagę Skarżący w skardze kasacyjnej), to jednak w kwestii tej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się jednolite stanowisko (por. m.in. wyroki z 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2304/12, z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 771/13, z 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2051/15, z 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2246/15, z 24 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3904/13, z 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 31/14, czy też z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1563/14), które przemawia za uznaniem zarzutów skargi kasacyjnej za nietrafne. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, zgodnie z którym, wskazanych we wniosku wydatków, poniesionych przez Skarżącego przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zauważyć należy, że wymienione przez Skarżącego wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie Skarżący jako radca prawny (doradca podatkowy) prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek przyczynowo-skutkowy. Przyjmując stanowisko Skarżącego, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany. Ponadto rozpoczynając aplikację radcowską Skarżący nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem, że wydatki dokonywane w okresie, gdy Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych – a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponieważ stanowisko składu orzekającego w niniejszej sprawie, podobnie jak i Sądu pierwszej instancji, wpisuje się w jednolitą i trwałą linię judykacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje na uwzględnienie wniosek Skarżącego o przedstawienie w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Z tych samych powodów nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 14a § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. wskutek nieuwzględnienia przy wydaniu interpretacji orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.