I SA/Łd 1437/13

Dnia 27 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędzia NSA Paweł Janicki, Protokolant Pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200,- (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 10 czerwca 2013 r. J. W. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. We wniosku wyjaśniła, że w latach 2010-2012 odbywała aplikację radcowską, prowadzoną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych w Ł., której ukończenie stanowiło warunek przystąpienia do egzaminu radcowskiego. Egzamin ten odbył się w dniach 19-22 marca 2013 r. Wnioskodawczyni uzyskała z niego wynik pozytywny, co z kolei dało jej prawo złożenia wniosku o wpis na listę radców prawnych (wniosek został złożony w dniu [...] maja 2013 r.). Po podjęciu przez Radę Okręgowej Izby Radców Prawnych w Ł. uchwały o wpisie wnioskodawczyni na listę radców prawnych oraz złożeniu ślubowania, wnioskodawczyni uzyska formalnie tytuł zawodowy radcy prawnego oraz możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii radcy prawnego. Z dniem 1 września 2013 r. wnioskodawczyni zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem będzie działalność prawnicza (zgodnie z nr klasyfikacji PKD - 69.10.Z, obejmującym m.in. działalność zawodową radców prawnych). Działalność tę będzie wykonywała samodzielnie. W jej ramach zamierza prowadzić księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Przed datą planowanego rozpoczęcia działalności, wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa o radcach prawnych z dnia 6 lipca 1982 r. (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 10 poz. 65 ze zm. – dalej: "u.r.pr."). Przewiduje ona, iż podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego (obecnie wstępnego) na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2 u.r.pr.), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 36 (1) ust. 1 u.r.pr.). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2 tej ustawy) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23 u.r.pr.. Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy wpisu na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za aplikację radcowską, egzaminu radcowskiego i wpisu na listę radców prawnych. W czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim. Ich nieuiszczenie skutkuje wykreśleniem z listy aplikantów (art. 9 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 u.r.pr.). Poniesione wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego obejmowały w przypadku wnioskodawczyni następujące pozycje: - opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich - poniesioną dnia [...] października 2009 r., - opłatę roczną za II rok aplikacji radcowskiej (uiszczoną z rachunku bankowego matki wnioskodawczyni po przekazaniu środków pieniężnych na ten cel przez wnioskodawczynię) oraz opłatę roczna za III rok aplikacji radcowskiej - uiszczone odpowiednio [...] stycznia 2011 r. oraz [...] stycznia 2012 r., - składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2010-2012, poniesione w okresie od dnia [...] stycznia 2010 r. do dnia [...] lipca 2012 r., - opłatę za egzamin radcowski - poniesioną w dniu [...] lutego 2012 r., - opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu - poniesione w dniu [...] maja 2013 r. Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami dokonania przelewów. Obowiązek uiszczenia wskazanych wydatków określały: art. 32 (1) ust. 1 u.r.pr. - w zakresie opłat rocznych za aplikację, art. 33(4) ust. 1 ww. ustawy - w zakresie opłaty za egzamin konkursowy na aplikację radcowską, art. 36 (3) ust. 1 u.r.pr. - w zakresie opłaty za egzamin radcowski, art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 tej ustawy -w zakresie składek członkowskich, art. 60 pkt 11 u.r.pr. - w zakresie opłat za wpis na listę aplikantów radcowskich i radców prawnych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 u.r.pr. wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? Zdaniem wnioskodawczyni, przedstawione zdarzenie przyszłe pozwala na zakwalifikowanie wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów planowanej działalności gospodarczej. Planowana przez wnioskodawczynię działalność - kancelaria radcy prawnego - może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 u.r.pr., który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu - działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie wnioskodawczyni, charakter odbytej przez nią aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tych wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Rozpoczynając aplikację radcowską wnioskodawczyni kierowała się powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić Jej uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Wnioskodawczyni będzie samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą. W konsekwencji zatem, uzyskiwane przychody z tejże działalności pozostawać będą w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych, bez nich bowiem wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie byłoby możliwe. Wnioskodawczyni zaznaczyła również, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Powoływana treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Koszty te, w ocenie wnioskodawczyni, powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od przyjętego sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda kasowa i memoriałowa). W indywidualnej interpretacji z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Wskazał, że wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Organ zauważył, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem, celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności wnioskodawczyni oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W związku z tym koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez wnioskodawczynię należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego). W konsekwencji nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził, że pomimo, iż Wnioskodawczyni poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Przedmiotowe wydatki nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe wydatki mają charakter wydatków typowo osobistych, w związku z powyższym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej przepisu. Nie zgadzając się z wydaną interpretacją wnioskodawczyni, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do tutejszego Sądu domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego są wydatkami o charakterze osobistym i jako takie nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej (prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego). W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania uprawnienia do wykonywania zawodu radcy prawnego, przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej. W tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite. W wyrokach: WSA w Kielcach z 18 lipca 2013 r. (I SA/Ke 379/13) i WSA w Warszawie z 13 sierpnia 2013 r. (III SA/Wa 3232/12) zaakceptowano pogląd prezentowany przez Ministra Finansów. Z kolei, w wyrokach: WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r. (I SA/Łd 122/13) i 25 października 2013 r. (I SA/Łd 942/13), WSA w Poznaniu z 17 października 2013 r. (I SA/Po 358/13), z 4 kwietnia 2013 r. (I SA/Po 50/13), z 31 maja 2012 r. (I SA/Po 301/12) i z 12 grudnia 2012 r. (I SA/Po 896/12), a także WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r. (I SA/Wr 1144/12) - wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl – sądy podzieliły stanowisko skarżących i z tą linią orzeczniczą solidaryzuje się także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08, LEX nr 595732). W zaskarżonej interpretacji organ administracji przyznał, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawarty w art. 23 u.p.d.o.f., nie obejmuje spornych wydatków, zatem do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy wydatki dokonane w związku ze staraniem się o przyjęcie na aplikację radcowską, jej odbywaniem oraz zdobyciem uprawnień radcy prawnego poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, a jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Użyte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem tego, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1365/10, Monitor Podatkowy 2012/3/40–42). Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (tak w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 2349/11, LEX nr 1213040). Z powyższego wynika, że za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej, a z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu w kwestii oceny charakteru aplikacji radcowskiej (jako kolejnego etapu edukacji), co z kolei rzutowało na ocenę wydatków poniesionych w toku aplikacji, jako wydatków osobistych, a w konsekwencji spowodowało błędną wykładnię art. 22 u.p.d.o.f., której rezultatem było twierdzenie organu o nieistnieniu związku przyczyno–skutkowego między tymi wydatkami, a źródłem przychodów. W ocenie Sądu, aby wydatki ponoszone na szkolenie podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek istnienia związku przyczynowo–skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu nie może budzić żadnych wątpliwości, że kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z treści art. 8 ust. 1 u.r.pr., który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu - działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu radcy prawnego. Należy również wskazać, że z ustawy o radcach prawnych wynika, iż aplikacja radcowska jest odpłatna (art. 32¹ ust. 1), zaś za egzamin wstępny (art. 33(4) ust. 1) i egzamin radcowski (art. 36(3) ust. 1) kandydat ma obowiązek uiścić opłatę, która stanowi dochód budżetu państwa. Odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 u.r.pr. prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Natomiast na listę radców prawnych, w myśl art. 24 ust. 1 u.r.pr. może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Podkreślić należy, że aplikacja radcowska nie jest kolejnym ogólnym etapem edukacji prawniczej, jest natomiast specjalistycznym szkoleniem zawodowym, którego odbycie jest warunkiem koniecznym do uzyskania uprawnień zawodowych, a następnie podjęcia działalności zawodowej w ramach kancelarii. Nie ma tutaj istotnego znaczenia wielość form wykonywania zawodu radcy prawnego, na co zwrócił uwagę organ podatkowy, skoro w okolicznościach faktycznych sprawy chodzi o konkretną formę, którą wybrał skarżący (kancelaria radcy prawnego). Odbycie aplikacji radcowskiej jest obowiązkiem wynikającym z ustawy, podobnie ustawowe podstawy ma obowiązek uiszczania opłat w toku aplikacji. Nie może zatem budzić wątpliwości uzasadnienie poniesienia tego rodzaju wydatków, nie ma też żadnych podstaw do kwestionowania tych kosztów z punktu widzenia kwalifikacji ich poniesienia - jako racjonalnych. Wobec powyższego brak jest też podstaw do traktowania spornych wydatków jako wydatków wyłącznie osobistych, niewykazujących związku z planowaną działalnością gospodarczą, wykonywaną w ramach dopuszczalnej ustawowo formy jaką jest kancelaria radcy prawnego. W konsekwencji, wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej wykonywanej w ramach kancelarii radcy prawnego. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle rozpoczęcie zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w takiej formie. Zaznaczyć też należy, że przepisy dotyczące uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22 u.p.d.o.f., nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy zatem przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz właściwie udokumentowane, to niewątpliwie stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni wykładnię przepisów przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. ds