I SA/Ol 128/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 lutego 2014r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 1457 (jeden tysiąc czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań E.G., utrzymał w mocy 8 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" (3 decyzje), "[...]" (4 decyzje) i "[...]" (1 decyzja) w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. Z przesłanych do kontroli Sądu, wraz ze skargą na powyższą decyzję, akt wynika następujący stan sprawy. W dniach od 1 września do 25 listopada 2005 r. kierujący autokarem marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", L.Z., W.S. i P.P., w ramach prowadzonego przez E.G. przedsiębiorstwa A, przekroczyli granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., dokonując w ww. okresie 35 – krotnie przywozu paliwa w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. Na powyższą okoliczność każdorazowo sporządzano protokoły, wskazując w nich m.in. ilość paliwa w zbiorniku pojazdu w chwili wjazdu do RP, która według deklaracji kierujących pojazdem wynosiła każdorazowo od 400 do 580 l. Porównanie zadeklarowanych danych w kontekście pojemności zamontowanego fabrycznie w niniejszym pojeździe zbiornika paliwa (390 l) stanowiło podstawę do stwierdzenia naruszenia warunków zwolnienia z należności przywozowych na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady EWG nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.), w świetle którego jedną z przesłanek zwolnienia jest przewożenie paliwa w zwykłym zbiorniku pojazdu silnikowego. Wobec powyższego organ I instancji postanowieniami z dnia "[...]" i "[...]" wszczął postępowania celne i podatkowe w sprawie przywozu paliwa na terytorium RP w w/w dniach, w wyniku których decyzjami z dnia "[...]" (2 decyzje), "[...]" (4 decyzje), "[...]" (1 decyzja) i "[...]" (1 decyzja) określił wysokość należności przywozowych w odniesieniu do wprowadzonej w ww. okresie ilości paliwa, uznając, że nie zostało ono wprowadzone na obszar celny Unii w zbiorniku standardowym. Decyzjami z dnia "[...]" (7 decyzji) i "[...]" (1 decyzja) Dyrektor Izby Celnej uchylił powyższe decyzje organu I instancji w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Celnej przychylił się do argumentacji odwołań strony, iż materiał dowodowy sprawy został zgromadzony w sposób niedostateczny, w związku z czym konieczne było wyjaśnienie okoliczności, czy autobus o numerze rejestracyjnym "[...]" posiadał standardowy zbiornik paliwa. W tym zaś celu organ I instancji powinien przeprowadzić oględziny pojazdu oraz w razie wątpliwości – powołać biegłego rzeczoznawcę. W uzasadnieniach wydanych po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzji określających datę powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że ilość paliwa ustalono wyłącznie na podstawie deklaracji kierowcy. Przyjęto przy tym, w oparciu o wyjaśnienia strony, że pojazd był wyposażony w standardowy zbiornik paliwa o pojemności 390 l, co potwierdzała informacja producenta pojazdu dnia 25 kwietnia 2007 r. Wbrew zawartym w odwołaniu twierdzeniom strony, ilość paliwa ustalono nie w oparciu o pomiary funkcjonariuszy celnych, lecz w oparciu o ilość paliwa zgłoszoną przez kierowców. Na tej podstawie stwierdzono zaś, że paliwo w ilości 390 l było wwożone w zbiorniku standardowym, natomiast zadeklarowana ilość ponad tę wartość została przywieziona poza standardowym zbiornikiem paliwa, a zatem nie mogła zostać objęta zwolnieniem z należności celnych stosownie do art. 112 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83. Po połączeniu postanowieniem z dnia "[...]" spraw z odwołań od ww. decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej włączył do akt sprawy materiał dowodowy w postaci m.in. protokołu z kontroli celnej z dnia 6 stycznia 2006 r., protokołu pokontrolnego z przeprowadzonej kontroli celnej w dniu 21 grudnia 2005 r., protokołu przesłuchania kontrolowanego z dnia 1 grudnia 2005 r., przedłożonych przez stronę w innej sprawie kopii rachunków zakupu paliwa na terytorium Rosji, protokołu z zeznań A.N. w charakterze świadka z dnia 21 września 2009 r., oceny technicznej z dnia 30 kwietnia 2007 r. i 21 czerwca 2010 r. oraz pisma producenta pojazdu z dnia 5 kwietnia 2012 r. i wiadomości e-mail producenta pojazdu z dnia 19 kwietnia 2012 r. Odmówił natomiast przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych, którzy dokonali kontroli ilości paliwa w pojeździe, jak również włączenia do akt sprawy protokołów kontroli ilości paliwa sporządzanych podczas wyjazdu z RP oraz potwierdzenia doręczenia stronie protokołów z kontroli, a ponadto odmówił przesłuchania strony. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" organ odwoławczy ocenił, że analiza danych uwidocznionych w protokołach z kontroli celnej uzasadniała wniosek, że część zadeklarowanego w czasie wjazdów do RP przez pracowników przedsiębiorcy paliwa została wprowadzona na obszar celny Wspólnoty poza standardowym zbiornikiem paliwa, co uniemożliwiało zastosowanie w tej części zwolnienia z należności przywozowych. W konsekwencji powstał zaś obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz opłaty paliwowej (art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych, Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.). Jak wskazał organ, według informacji producenta pojazdu autokar został wyposażony fabrycznie w jeden zbiornik paliwa o pojemności 390 l. Natomiast z danych ujętych w protokołach sporządzonym na okoliczność wjazdu do RP wynikało, że kierowca deklarował paliwo w ilości przekraczającej wskazaną wyżej wartość 390 l. Na podstawie przeprowadzonej na zlecenie organu przez rzeczoznawcę samochodowego J.M. oceny technicznej z dnia 4 maja 2010 r. stwierdzono, że zamontowany w pojeździe zbiornik paliwa jest zbiornikiem oryginalnym i odpowiada definicji zbiornika zwykłego. Według biegłego, z uwagi na zabezpieczenie antykorozyjne nie było możliwości stwierdzenia, czy zbiornik był wymontowywany. Z kolei w ocenie uzupełniającej z dnia 21 czerwca 2010 r. rzeczoznawca określił, że w chwili obecnej nie można stwierdzić, czy zbiornik fabryczny był wymontowywany w 2005 r. Jeżeli był wymontowywany, to nie było możliwości technicznych na zamontowanie w miejscu do tego przeznaczonym zbiornika o innych parametrach technicznych, tj. o większej pojemności. Z opinii tej wynikało jednakże, że istniała możliwość zamontowania dodatkowego zbiornika paliwa w komorze bagażowej. Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektora Izby Celnej uznał, że organ I instancji prawidłowo stwierdził, iż w w/w pojeździe w chwili wjazdu do RP zamontowany był standardowy zbiornik paliwa, a zadeklarowana ilość paliwa, w części przekraczającej pojemność tego zbiornika, podlegała należnościom celnym i podatkowym. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji stwierdził, iż w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego został przerwany bieg terminu przedawnienia. Następnie stwierdził, że w sytuacjach, gdy zgłoszenie celne nie budzi zastrzeżeń, organ celny ma obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowcę, działającego w imieniu strony. W toku postępowania administracyjnego nie została podważona autentyczność protokołów kontroli celnej, choć zgodnie z art. 42 Wspólnotowego Kodeksu Celnego kierowcy autobusu mieli możliwość wystąpienia z wnioskiem o badanie jakościowe i ilościowe towaru. Powyższe czyniło bezzasadnym zarzut odwołania, w świetle którego wyłącznie z powodów leżących po stronie organu celnego nie dokonano rewizji celnej co do ilości towaru. Odmawiając uznania za wiarygodne twierdzeń strony, iż zadeklarowana w protokołach ilość paliwa jest nieprawdziwa, a kierowcy autobusu byli zastraszani i nie deklarowali ilości paliwa, którą to do protokołów wpisywali sami funkcjonariusze celni, organ zaznaczył, że nie ma możliwości przyjęcia zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy zgłaszający odmawia podania ilości zgłaszanego towaru. Ponadto do akt sprawy włączono protokół z kontroli celnej, z którego wynikało, że przedsiębiorca, kierując osobiście pojazdem, w czasie wjazdu do RP w dniu 6 stycznia 2006 r. zadeklarował, iż w zbiorniku pojazdu znajdowało się 450 l paliwa. Organ odwoławczy wskazał przy tym na wieloletnie doświadczenie, jakie posiada strona w związku z prowadzoną od 21 stycznia 1993 r. działalnością gospodarczą i wykształceniem z zakresu mechaniki samochodowej. W ocenie organu II instancji, możliwość przewożenia większych ilości paliwa niż wynikałoby to z pojemności zbiornika paliwa, potwierdzały również przedstawione przez stronę rachunki za zakup paliwa dotyczące w/w pojazdu. Zgodnie z tymi rachunkami paliwo było tankowane w Rosji w ilościach przekraczających 500 l. Przedmiotowe rachunki w wielu przypadkach wystawiane były tego samego dnia, na dwa różne autobusy, stąd odmówiono wiarygodności twierdzeniom strony, iż paliwo było nabywane w większej ilości i następnie sukcesywnie odbierane przez kierowców poszczególnych pojazdów. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że podstawą określenia należności przywozowych były dane zadeklarowane przez kierowcę i potwierdzone jego podpisem na protokołach z kontroli. Protokoły te zostały sporządzone przez upoważnionych do tego funkcjonariuszy i zawierają oświadczenia osób uprawnionych do składania oświadczeń, ponieważ kierujący autokarem reprezentuje przedsiębiorcę. Kierowcy nie kwestionowali podpisywanych przez siebie protokołów, a przedsiębiorca nie występował o ich weryfikację. Zatem organ był zobowiązany przyjąć takie zgłoszenie za prawidłowe. Protokoły z kontroli zostały doręczone, ponieważ każdy z nich zawiera informację, że protokół sporządzono w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z czego jeden pozostawiono kontrolowanej osobie. Natomiast nie można było z faktu, że zostały one doręczone zbiorczo przy piśmie z dnia 4 września 2006 r. wywodzić, że nie zostały one wcześniej doręczone kierowcy. W odniesieniu do wniosku o przeprowadzenie dowodów z protokołów wyjazdów z RP, organ podkreślił, że nie miały one znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że kierowca autokaru, jako pracownik przewoźnika działa w jego imieniu i na jego rzecz. Racjonalnie planujący działalność gospodarczą przedsiębiorca, który regularnie wykonuje kursy na trasach związanych z przekraczaniem granicy obszaru celnego Wspólnoty, powinien tak zorganizować tę działalność, aby była ona prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami. Powinien zatem dysponować danymi umożliwiającymi prawidłowe dokonywanie zgłoszeń celnych przewożonego towaru. Ze względu na fakt, że strona nie zwróciła się o weryfikację zgłoszeń celnych, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, iż wprowadziła i wyprowadziła z obszaru celnego Wspólnoty inne ilości paliwa niż widniejące w protokołach, organ uznał, że nie było podstaw, by odmówić wiarygodności tym dokumentom. Z uwagi natomiast na to, że ustalenia ilości przywożonego paliwa oparte zostały wyłącznie na deklaracji kierowców, Dyrektor Izby Celnej uznał, iż bez znaczenia pozostawał sposób prowadzenia pomiaru paliwa przez funkcjonariuszy celnych. Z powyższych względów odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wszystkich funkcjonariuszy celnych, którzy dokonywali kontroli ilości paliwa w pojeździe. Jak wskazał organ, zastrzeżenia dotyczące rzekomego deklarowania ilości paliwa pod naciskiem funkcjonariuszy zostały zgłoszone dopiero po wszczęciu postępowań celnych i podatkowych, co podważa wiarygodność tych stwierdzeń. Organ nie uwzględnił ponadto wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań strony na okoliczność braku możliwości przewozu paliwa w innych zbiornikach aniżeli zbiornik standardowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie opisanej powyżej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości. Zarzuciła jej naruszenie: - art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), - § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm.) w zw. z art. 112 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 2983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych i w zw. z art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r., s. 1 ze zm.). Kwestionując prawidłowość określenia należności przywozowych, skarżący wskazał, że z prawidłowo sporządzonego protokołu z kontroli celnej powinno wynikać, czy pojazd ma zamontowane oryginalne zbiorniki paliwa, czy też posiada inne zbiorniki, które nie zostały zamontowane przez producenta. W dalszej kolejności powinna być ustalona ilość wwożonego do kraju paliwa. W niniejszej sprawie w toku kontroli celnej nie ustalono tych faktów. Strona odwołała się do zeznań świadków K.Ż. z dnia 9 lutego 2009 r. i S. T. z dnia 24 lipca 2008 r., z których, w jej ocenie, wynikało, że pojemność zbiornika paliwa została ustalana na podstawie oświadczenia kierowcy i pomiaru dokonanego przez celników na początku prowadzenia kontroli przy pomocy giętkiej miary, wskutek czego nie był on precyzyjny. Zarzuciła, że protokół z kontroli celnej przewiduje wpisanie danych dotyczących ilości paliwa deklarowanej oraz stwierdzonej, co wskazuje, że dane te powinny odpowiadać stanowi faktycznemu. Odnosząc się do stanowiska organów, iż protokół kontroli celnej został sporządzony na podstawie ustnego zgłoszenia dokonanego przez kierującego pojazdem, strona podniosła, że kontrola odbywała się w ten sposób, że kierowcy przekazywali funkcjonariuszom celnym kartki, na których były podawane następujące dane: numer rejestracyjny pojazdu, stan licznika, ilość paliwa w zbiorniku. Natomiast nie zawsze odbywała się kontrola ilości paliwa w zbiorniku. Strona odwołała się ponadto do zeznań kierowcy S. T., który podał, że musiał podpisać protokół, nawet gdy nie zgadzał się z jego treścią, gdyż było to warunkiem wjazdu do Polski. Okoliczności przekazywania funkcjonariuszom celnym przez kierowców informacji na kartkach potwierdzają także zeznania W.J. z dnia 21 października 2008 r. Przedmiotowe kartki, choć stanowiły kluczowy dowód w sprawie, nie zostały przez organy celne ujawnione, co potwierdza, że dane widniejące na protokołach objętych kontrolą nie odpowiadały danym podanym przez kierujących na kartkach. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, skarżący podniósł, że forma ustna zgłoszenia celnego dotyczy jedynie paliwa przywożonego w zbiorniku standardowym. Oznacza to, że paliwo przewożone poza zbiornikiem standardowym powinno być przedmiotem zgłoszenia celnego w formie deklaracji pisemnej i powinno podlegać procedurze celnej i podatkowej. Skoro zatem organy celne stoją na stanowisku, że paliwo było przywożone także w dodatkowym zbiorniku, powinny przyjąć zgłoszenie pisemne tego paliwa w myśl art. 62 WKC na urzędowym formularzu, co potwierdza wyrok WSA w Lublinie z 3 października 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 180/08. Uznając natomiast, że organy naruszyły przepisy art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżący zarzucił, że postępowanie dowodowe potwierdziło, iż treść sporządzonych protokołów nie odpowiada wymogom prawa materialnego, tj. przepisom art. 112-115 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83, a w konsekwencji takie protokoły nie mogły być podstawą rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazując z kolei, że materiał dowodowy jest wewnętrznie sprzeczny, podniósł, że z jednej strony organ twierdzi, iż w autokarze został zamontowany standardowy zbiornik paliwa i nie stwierdzono istnienia innego dodatkowego zbiornika, a z drugiej strony treść protokołów wskazuje, iż przewożono paliwo w ilości przekraczającej wielkość zbiornika standardowego. Nie ustalono także, dlaczego kierowca deklarował, a funkcjonariusz celny potwierdzał, że w zbiorniku autokaru znajduje się paliwo w ilości przekraczającej wielkość zbiornika standardowego. Nie do przyjęcia było przy tym stanowisko organów, iż za błędy funkcjonariuszy celnych odpowiadać powinien skarżący. Jako bezzasadną skarżący ocenił ponadto odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów z zeznań funkcjonariuszy celnych oraz włączenia do akt protokołów kontroli paliwa sporządzonych podczas wyjazdu z RP. Wskazał, że na protokołach wyjazdu z RP widnieją ilości tożsame lub zbliżone z ilością paliwa widniejącą na protokole wjazdu do RP, choć niezgodnym z zasadami logicznego rozumowania jest przyjęcie, iż do Rosji wywożono paliwo w ilości przekraczającej wielkość zbiornika. Zestawienie protokołów wyjazdów oraz wjazdów potwierdza tym samym, iż ilość paliwa widniejąca na protokołach nie odpowiada rzeczywistości. W ocenie strony, na konieczność przeprowadzenia dowodu z zeznań funkcjonariusza celnego wskazuje wydany w innej sprawie strony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt: I SA/Ol 78/12. Ponadto skarżący podniósł, że wydanymi uprzednio w sprawie decyzjami Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania, wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez powołanie biegłego i przeprowadzenie oględzin autobusu oraz wyjaśnienia okoliczności deklarowania przez kierowców zawyżonej ilości paliwa. Pomimo że wskazówki organu odwoławczego były wiążące, ww. braki postępowania dowodowego nie zostały uzupełnione w toku ponownego rozpoznania sprawy, a organ odwoławczy aktualnie uznał za prawidłowe stanowisko, że ustalenie ilości paliwa można oprzeć wyłącznie na deklaracji kierowcy. Końcowo strona zarzuciła, że w postępowaniu administracyjnym działała przez pełnomocnika radcę prawnego M.W., a pomimo to organ odwoławczy doręczył zaskarżoną decyzję bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem z dnia 3 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 489/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowanie sądowe na zgodny wniosek stron, uznając, że mogą one mieć interes w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt I SA/Ol 70/12, I SA/Ol 72/12, I SA/Ol 74/12, I SA/Ol 76/12, I SA/Ol 77/12, I SA/Ol 78/12, I SA/Ol 80/12, I SA/Ol 81/12. Następnie zaś w związku z rozstrzygnięciem ww. spraw przez Naczelny Sąd Administracyjny, na wniosek Dyrektora Izby Celnej, Sąd postanowieniem z dnia 6 lutego 2014 r. podjął zawieszone postępowanie sądowe, a sprawa została zarejestrowana pod nową sygnaturą akt I SA/Ol 128/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako "p.p.s.a.", uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną co oznacza, iż sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skargę należało uwzględnić. W skardze sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i naruszenia prawa materialnego. Zarzuty procesowe dotyczą między innymi prawidłowej reprezentacji strony w toku postępowania podatkowego i w konsekwencji pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. W tym zakresie skarżący nie sformułował konkretnego zarzutu naruszenia prawa ograniczając się do wskazania okoliczności świadczących, jego zdaniem, o wadliwości działania organu odwoławczego. Ranga tego zarzutu wymaga rozważenia go w pierwszej kolejności. W art.123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) została ustanowiona jedna z najważniejszych zasad postępowania podatkowego, tj. zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania. Przepis art. 123 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Brak kontradyktoryjności w postępowaniu podatkowym wymaga kompensowania silniejszej pozycji organu podatkowego poprzez system gwarancji procesowych. Taką gwarancją jest w szczególności obowiązek organu zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest poprzez szereg przepisów Ordynacji podatkowej podatkowy. Obowiązki organów podatkowych wynikające z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przejawiają się w bardzo różnych sytuacjach i są skonkretyzowane w różnych przepisach postępowania podatkowego. Przejawem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym jest między innymi możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). Organ podatkowy zobowiązany jest wyznaczyć stronie co najmniej 7-dniowy termin, aby mogła wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uprawnienia tego strona nie musi skorzystać, jednakże obowiązkiem organu podatkowego jest stworzenie jej możliwości ustosunkowania się do zgromadzonych dowodów. Jest to warunek bezwzględny do uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną. Użyte w omawianym przepisie art.123 O.p określenie "w każdym stadium postępowania" powinno być rozumiane tak szeroko, jak tylko jest to możliwe, ponieważ ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Dlatego prawo czynnego udziału strony powinno się rozciągać na całość postępowania podatkowego. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu dotyczy zatem zarówno postępowania przed organem I instancji jak i postępowania odwoławczego. W wyroku z dnia 13 października 2010 r. NSA podkreślał, że: "Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu administracyjnym stanowi jedną z fundamentalnych zasad postępowania administracyjnego i obejmuje swym zakresem wszystkie fazy tego postępowania" (wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., I GSK 1065/09, LEX nr 744622). W tym miejscu warto też powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 22 października 2010 r., wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 1071/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym zwrócono uwagę na gwarancyjny charakter instytucji doręczenia. NSA stwierdził, że: "Z gwarancyjnego charakteru instytucji doręczenia wynika, że jedynie doręczenie zgodne z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne. W aspekcie zaś uprawnień strony postępowania prawidłowe doręczenie stanowi konkretyzację prawa do jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 o.p.). Przy czym należy wskazać, że sposób doręczenia pism w postępowaniu podatkowym uregulowany zostały przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa w sposób odrębny i co do zasady wyczerpujący.". Skutkiem prawnym naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym jest istotna wadliwość postępowania, która może być podstawą do uchylenia rozstrzygnięcia w danej sprawie podatkowej. Jeżeli zostało uruchomione odwoławcze postępowanie podatkowe, to wyeliminowanie rozstrzygnięcia z obrotu prawnego może nastąpić na podstawie art. 233 O.p. Jeżeli natomiast doszło już do wydania w sprawie decyzji ostatecznej, to istnieje możliwość wznowienia postępowania podatkowego na podstawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie z ostatnio wymienionym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, że na etapie postępowania odwoławczego organ nie uwzględniał faktu wcześniejszego ustanowienia przez stronę pełnomocnika. Motywy takiego działania wyjaśnione zostały dopiero w odpowiedzi na skargę wniesioną do WSA. Zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W art. 145 § 1 O.p. wyrażono ogólną zasadę, zgodnie z którą pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Stosownie do § 2 tego artykułu, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W doktrynie i w orzecznictwie sądowym niejednokrotnie podkreślano, że od chwili ustanowienia pełnomocnika w sprawie, strona działa za jego pośrednictwem z pełnym skutkiem prawnym, a co za tym idzie, wszelkie pisma organ obowiązany jest doręczać pełnomocnikowi, a nie stronie (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", C.H. Beck, 2005, postanowienie SN z 9 września 1993 r., sygn. akt III ARN 45/13, OSNCP 1994, Nr 5, poz. 112, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II SA/Bk 892/11, Lex 1138376). Zgodnie z art. 137 § 2 O.p. pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Z kolei art. 137 § 3 ww. ustawy stanowi, iż pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. O zakresie pełnomocnictwa decyduje w postępowaniu administracyjnym wola mocodawcy. Od chwili zgłoszenia się pełnomocnika procesowego w postępowaniu podatkowym, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek zawiadamiać go o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie i wzywać do udziału w nich nie na równi ze stroną, ale w pierwszej kolejności, przed stroną. Wprawdzie ustanowienie pełnomocnika nie nadaje mu przymiotu strony (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1997 r., I SA/Lu 157/96, Temida (CD), Sopot 2002), jednak musi on być traktowany w postępowaniu jako postać pierwszoplanowa. W doktrynie zgodnie przyjmuje się, że w sensie proceduralnym pełnomocnik jest osobą ważniejszą niż strona postępowania. Na przykład jednoczesne doręczenie pisma stronie i pełnomocnikowi strony wywołuje jedynie ten skutek, że strona jest poinformowana o treści pisma. Natomiast skutki prawne, w tym w szczególności bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego, związane są z datą skutecznego doręczenia pisma pełnomocnikowi (postanowienie NSA z dnia 11 marca 1997 r., I SA/Po 1333/96, Profesjonalny Serwis Podatkowy (CD), Warszawa 2002). Inaczej mówiąc pełnomocnik -z chwilą ustanowienia - ma decydującą rolę w postępowaniu. Zasada pierwszeństwa pełnomocnika dotyczy każdego etapu postępowania i wszystkich terminów. Pełnomocnik, działający w sprawie, powinien mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, tak samo jak strona, gdyby działała samodzielnie. Pominięcie pełnomocnika w czynnościach procesowych, co w praktyce dotyczy przede wszystkim wadliwego doręczania pism procesowych i rozstrzygnięć, traktuje się tak samo jak pominięcie strony (por. B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004, Wrocław 2004 r., s. 553, także wyrok NSA z 10 lutego 1987 r., sygn. akt SA/Wr 875/86, LEX nr 9913). Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż skarżący udzielił w dniu 9 marca 2010 r. radcy prawnemu M.W. pełnomocnictwa procesowego (Tomy I, II, III, IV, V, VIII). Pełnomocnictwo to zostało złożone do protokołu, w ramach którego strona oświadczyła, że upoważnia Kancelarię Radcę prawnego M.W. do reprezentowania (w poszczególnych sprawach połączonych później przez organ) przed sądami powszechnymi, organami administracji państwowej i samorządowej oraz przed organami egzekucyjnymi. Innej treści oświadczenie o zgłoszeniu pełnomocnika wynika zaś z protokołu z dnia 30 kwietnia 2010 r. ( k. 12 Tom VI, k.15 Tom VII), gdzie do wyżej wymienionej treści dodano " a także w postępowaniu sądowo - administracyjnym, w tym do sporządzania i wnoszenia środków odwoławczych oraz skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie, w której Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie pod nr (...)". Postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego, toczyły się z udziałem pełnomocnika. Mocą decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" i z dnia "[...]" uchylone zostały decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]","[...]" i "[...]" i sprawy zostały przekazane do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Ponowne postępowania przed organem pierwszej instancji toczyły się z udziałem pełnomocnika. Decyzje z dnia "[...]","[...]" i "[...]" doręczone były pełnomocnikowi strony. Odwołania zaś od tych decyzji wniósł sam podatnik. Postanowieniem z dnia "[...]" (Tom I k.146) Dyrektor Izby Celnej połączył toczące się przed nim oddzielne sprawy (osiem spraw) i zdecydował, że będą dalej prowadzone pod nr "[...]". Organ odwoławczy pomijał już jednak pełnomocnika i wszystkie pisma w toku postępowania odwoławczego kierował do strony. Pełnomocnik został pominięty przez celny organ odwoławczy przy wszystkich czynnościach. Doręczenia zaskarżonej decyzji odwoławczej z dnia "[...]" dokonano także do rąk samej strony. Podkreślenia wymaga w związku z tymi okolicznościami, że nawet w przypadku udzielenia pełnomocnictwa ogólnego, nie jest wykluczone podejmowanie czynności w postępowaniu przez samą stronę. To strona decyduje o tym, w jakim zakresie chce skorzystać z pomocy pełnomocnika w konkretnym postępowaniu czy też przy poszczególnych czynnościach. Dopóki jednak nie dojdzie do cofnięcia pełnomocnictwa czy też ograniczenia jego zakresu, a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, organ podatkowy nie jest uprawniony do decydowania za stronę o sposobie jej działania w postępowaniu. Wola strony jest wyrażana w sposób jednoznaczny poprzez złożenie do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwa lub złożenia do protokołu ustnie oświadczenia o udzieleniu pełnomocnictwa. Przyjęcie na podstawie osobistego działania strony polegającego na złożeniu odwołania, że strona zrezygnowała z udziału pełnomocnika nie było zatem niczym uzasadnione. Nie było też podstaw do tego, by uznać, że pełnomocnictwo nie obejmowało postępowania przed organem odwoławczym. W udzielonym ustnie pełnomocnictwie z dnia 9 marca 2010 r. wskazano wprawdzie numery poszczególnych, połączonych później spraw administracyjnych, prowadzonych przed organem pierwszej instancji więc jego zakres mógł budzić pewne wątpliwości, chociaż z użycia w oświadczenie strony zwrotu "przed organami administracji", czyli w liczbie mnogiej, można było przypuszczać, że chodzi także o reprezentowanie przed organem odwoławczym. Pełnomocnictwo z dnia 30 kwietnia 2010 r. nie nasuwa już żadnych wątpliwości, że dotyczy także działania pełnomocnika w całym postępowaniu podatkowym a więc i przed organem drugiej instancji. Jeśli zaś organ odwoławczy miał wątpliwości co do zakresu pełnomocnictwa powinien był kwestię tę wyjaśnić, czego nie uczynił. Pełnomocnik, działający w sprawie, powinien mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, tak samo jak strona, gdyby działała samodzielnie. Pominięcie pełnomocnika w czynnościach procesowych, co przede wszystkim dotyczy wadliwego zakresu doręczeń pism, traktuje się tak samo, jak pominięcie strony (por. B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004, Wrocław 2004 r., s. 553, także wyrok NSA z 10 lutego 1987 r., sygn. akt SA/Wr 875/86, LEX nr 9913). Brak właściwych doręczeń rodzi bowiem skutek postaci pozbawienia pełnomocnika wiedzy o podejmowanych przez organ czynnościach procesowych a tym samym pozbawia go możliwości podejmowania czynności będących reakcją na te działania. Pozbawienie pełnomocnika skarżącego możliwości udziału w postępowaniu administracyjnym stanowi istotne naruszenie procesowe. Ustanowienie pełnomocnika w sprawie, zwłaszcza pełnomocnika profesjonalnego, ma na celu przede wszystkim ochronę strony przed skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli organ pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. wyrok SN z 9 września 1993r. sygn. akt: III ARN 45/93, OSNC 1994, nr 5, poz. 112 oraz wyrok NSA z 10 lutego 1987r. sygn. akt: SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13). Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie pominięcie pełnomocnika dotyczy nie tylko wadliwego, z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. doręczenia decyzji organu odwoławczego, ale również wszystkich podejmowanych czynności w postępowaniu odwoławczym. Naruszenie przepisów postępowania art. 136 i 145 § 2 O.p. skutkujące pozbawieniem strony, bez jej winy, udziału w postępowaniu odwoławczym stanowi podstawę do wznowienie postępowania. Stwierdzenie zaistnienia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., w toku sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie bez względu na to czy skutki stwierdzonego naruszenia miały, lub tylko mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga bowiem, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. nie uzależnia możliwości uchylenia decyzji od istnienia związku między naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania a treścią wydanej decyzji. Funkcją przywołanego przepisu jest bowiem ochrona obiektywnego porządku prawnego (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 grudnia 2008 r., I SA/Lu 476/08, LEX nr 528403). Stwierdzenie naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b nie wymaga zatem wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tak jak jest to wymagane przy innym naruszeniu przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). Z faktu, że podatnik wniósł osobiście odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji a także, że odbierał korespondencję kierowaną do niego w toku postępowania odwoławczego nie można wywodzić, iż nie została spełniona przesłanka pozbawienia strony bez jej winy udziału w postępowaniu, ponieważ, co już wyżej wyjaśniono, pominięcie pełnomocnika w postępowaniu jest traktowane jak pominięcie strony. Samodzielne działania strony polegające na wniesieniu odwołania oraz odbiorze korespondencji muszą być traktowane jako działania w pewnym sensie "ułomne", bo poczynione bez udziału pełnomocnika. Została zatem wypełniona dyspozycja art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., co obligowało do uchylenia decyzji organu odwoławczego. Sąd administracyjny z urzędu uchyla zaskarżony akt administracyjny, gdy stwierdzi wystąpienie przesłanki do wznowienia postępowania administracyjnego. Dla konieczności zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. nie ma znaczenia, czy strona, która nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym złożyła wniosek o jego wznowienie, ani też okoliczność czy strona pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym zaskarżyła decyzję kończącą to postępowanie do sądu administracyjnego. W każdym bowiem przypadku sąd powinien uwzględnić wystąpienie przesłanki stanowiącej podstawę do wznowienia postępowania - także tej, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1220/08, LEX nr 594967, wyrok NSA z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt II OSK 151/09, LEX nr 486351). Nie zasługuje na aprobatę stanowisko Dyrektora Izby Celnej, przedstawione w odpowiedzi na skargę, że inicjując postępowanie odwoławcze poprzez złożenie odwołania jednocześnie wskazał swój adres jako adres korespondencyjny, co obligowało organ do kierowania wszelkiej korespondencji na ten adres. W prowadzonym postępowaniu odwoławczym skarżący nie wskazał, że będzie działać bez udziału pełnomocnika, zatem fakt, że do czasu wniesienia skargi nie kwestionował dokonanych do jego rąk doręczeń nie ma żadnego znaczenia. Należy mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Skarżący nie ograniczył zakresu pełnomocnictwa do określonych czynności ani instancji, w której przed organami administracji miał być reprezentowany przez pełnomocnika i nie wyłączył z zakresu pełnomocnictwa postępowania odwoławczego. Zatem udzielone w poszczególnych, połączonych przez organ odwoławczy, sprawach pełnomocnictwo stanowiło dla pełnomocnika upoważnienie (źródło kompetencji) do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy w zakresie wyznaczonym jego treścią, w tym również w postępowaniu odwoławczym. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej postępowanie odwoławcze nie jest postępowaniem odrębnym, wszczynanym na skutek wniesienia odwołania. Jest to tylko jeden z etapów postępowania podatkowego, jakkolwiek jego uruchomienie zależy od woli strony. Z uwagi na istotne uchybienie procesowe skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd odstąpił od kontroli zaskarżonego aktu w pełnym zakresie objętym skargą, albowiem ocena legalność decyzji w tym względzie jest uzależniona od poprawności postępowania poprzedzającego jej wydanie. Na marginesie należy zwrócić uwagę, że w decyzji organu odwoławczego zostały wskazane nieprawidłowe daty decyzji organu pierwszej instancji. Jak wynika z akt administracyjnych wszystkie one zostały wydane w czerwcu 2011 r., podczas gdy z decyzji odwoławczej wynika, iż w czerwcu 2011 wydano tylko 3 decyzje ("[...]" i "[...]") natomiast pozostałe dnia "[...]" i "[...]". Ten błąd organu odwoławczego nie został sprostowany. Rozpoznając ponownie sprawę odwoławczy organ celny uwzględniając treść i zakres udzielonego pełnomocnictwa przeprowadzi postępowanie z udziałem pełnomocnika. Uznając zatem złożoną skargę za zasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 i 209 tej ustawy. Do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: uiszczony wpis sądowy, opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego i wynagrodzenie radcy prawnego. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz. U z 2013 r., poz. 490).