III SA/Wa 1904/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2014 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę W dniu 6 czerwca 2007 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] A.S. (dalej: “Skarżący" lub "Strona") wraz z małżonką J.S., na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1 położonego w W. przy ul. wraz z prawami związanymi z jego własnością za cenę 750.000,00 zł. W w. lokal został nabyty na podstawie umowy sprzedaży, aktem notarialnym z dnia 7 stycznia 2005 r. Rep. A Nr [...]. Z uwagi na fakt, iż powyższa sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, zatem stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - lit. c) i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej: “updof", sprzedaż ta stanowi źródło przychodów i podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dniu 19 czerwca 2007 r. Skarżący złożył w [...]Urzędzie Skarbowym W. oświadczenie, iż uzyskany przychód w kwocie 375.000,00 zł (tj. 1/2 kwoty 750.000,00 zł) wydatkuje, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) updof. Pismem z dnia 2 kwietnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., wezwał Stronę w celu złożenia deklaracji PIT-23 oraz do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z ww. oświadczeniem złożonym w dniu 19 czerwca 2007 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w dniu 14 czerwca 2012 r. Skarżący przedłożył następujące dokumenty, potwierdzające wydatkowanie przychodu ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...] w W. na własne cele mieszkaniowe: - zaświadczenie [...] Bank S.A. z dnia 12 czerwca 2012 r. Nr [...] o całkowitej spłacie w dniu 23 kwietnia 2007 r. kredytów mieszkaniowych "Własny Kąt" z dnia 6 stycznia 2005 r. Nr [...] i Nr [...], - wyciąg z konta osobistego w Banku [...] za okres: 1 maja 2007 r.-1 stycznia 2008 r., - wyciąg z konta osobistego w Banku [...] za okres: 1 stycznia 2008 r. 1 stycznia 2009 r., - wyciąg z konta osobistego w Banku [...] za okres: 1 stycznia 2009 r. 1 stycznia 2010 r., - oświadczenie z dnia 6 września 2011 r. dotyczące otrzymania zadatku w dniu 11 kwietnia 2007 r. Postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2012 r. (doręczonym w dniu 22 sierpnia 2012 r.) Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w dniu 6 czerwca 2007 r. z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym nr 1, położonego w W. przy ul. [...] wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu. Następnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji włączył do postępowania podatkowego dowody zgromadzone przed jego wszczęciem. Pismem z dnia 14 września 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wezwał Stronę do okazania umowy kredytowej odnoszącej się do spłat kredytu, przedstawionych na wyciągu z rachunku w Banku [...]. Natomiast postanowieniem z dnia 26 października 2012 r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do przedłożenia ww. umowy. W dniu 31 października 2012 r. wpłynęła kopia umowy z dnia 5 kwietnia 2007 r. o kredyt hipoteczny nr [...] zaciągnięty w Banku [...]. Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w dniu 6 czerwca 2007 r. z odpłatnego zbycia udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego nr 1 położonego w W. przy ul. [...] wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu w kwocie 31.086,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] aktem notarialnym z dnia 6 czerwca 2007 r. Rep. A Nr [...], Skarżący wraz z małżonką J.S. uzyskali przychód w łącznej kwocie 750.000,00 zł, tj. w przypadającej na Stronę wysokości 375.000,00 zł. Ponadto wskazano, że wobec Strony prowadzone było również postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2006 r., tj. w związku z odpłatnym zbyciem udziału w nieruchomości położonej we wsi W. (aktem notarialnym z dnia 24 listopada 2006 r. Rep. A Nr [...] oraz z dnia 6 grudnia 2006 r. Rep. A Nr [...]) za łączną kwotę 280.000,00 zł. Ww. postępowania zostały umorzone z uwagi na spełnienie przesłanek zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof, tj. wydatkowanie ww. przychodu, zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez [...] Bank S.A. z dnia 27 kwietnia 2009 r. Nr [...], na spłatę kredytów Nr [...], Nr [...] oraz Nr [...] w okresie 1 grudnia 2006 r. do 23 kwietnia 2007 r. w wysokości 319.035,51 zł. W związku z powyższym uznano, że spłata powyższych kredytów sfinansowana była przychodem uzyskanym w 2006 r. w wysokości 280.000,00 zł. Natomiast pozostała różnica w kwocie 39.035,51 zł, mogła zostać sfinansowana przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskanym w dniu 6 czerwca 2007r. w kwocie 375.000,00 zł, z tym, że jedynie do wysokości zadatku otrzymanego w dniu 11 kwietnia 2007 r. w kwocie 31.250,00 zł (tj. 1/2 z kwoty zadatku 62.500,00 zł). Mając powyższe na uwadze Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof korzysta przychód z odpłatnego zbycia w dniu 6 czerwca 2007 r. przedmiotowej nieruchomości wydatkowany na spłatę kredytów Nr [...], Nr [...] oraz Nr [...] w kwocie 31.250,00 zł oraz spłatę kredytu w [...] w okresie 1 maja 2007 r. do 19 maja 2009 r. w kwocie 32.890,91 zł. Ponadto wskazano, że Strona nie przedstawiła innych dowodów na poniesienie wydatków uprawniających do ww. zwolnienia z opodatkowania. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji określił przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 310.859,00 zł oraz zryczałtowany 10 % podatek dochodowy w wysokości 31.086,00 zł. Od powyższej decyzji, pismem z dnia 17 grudnia 2012 r. Strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenie przez organ pierwszej instancji, z uwagi na naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "Op". W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że z rozliczenia wcześniejszych kredytów zaciągniętych na własne cele mieszkaniowe i spłaconych w dniu 23 kwietnia 2007, pozostała nadwyżka w kwocie 39.035,51 złotych, która z niezrozumiałych przyczyn nie została uwzględniona w końcowym rozliczeniu leżącym u podstaw decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 26 listopada 2012 roku. Ponadto Strona podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, gdyż na rozstrzygnięcie w sprawie ma także wpływ dołączone do odwołania zaświadczenie wydane przez [...] Bank S.A, potwierdzające całościową spłatę kredytu z dnia 29 grudnia 2005 r. Nr [...] dokonaną w dniu 1 kwietnia 2009 r. Natomiast nieprzedłożenie dodatkowych dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego w 2007 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości wynikało z ugruntowanego przez urzędników organu pierwszej instancji, przekonania Strony, iż dotychczas przedłożone dowody w sposób wystarczający dokumentują zwolnienie z opodatkowania całości ww. przychodu. Zatem zaskarżone rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości zobowiązania z ww. tytułu, zdaniem Strony, stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 Op oraz pozostaje w sprzeczności z normą zawartą w art. 124 Op, nakładającą na organ podatkowy powinność wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kieruje się on przy załatwieniu sprawy. Strona podkreśliła także, że działania organu pierwszej instancji nie odpowiadały wymogom art. 122 Op, gdyż nie podjęto działań zmierzających do ustalenia pełnej sytuacji faktycznej oraz art. 187 § 1 Op, w myśl którego organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nadto, wskazując na błędne założenia organu pierwszej instancji, co do stanu faktycznego sprawy. Strona powołała się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt l SA/Lu 1608/98, zgodnie z którym do naruszenia prawa dochodzi nie tylko w sytuacji wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego bądź wadliwego zastosowania prawa, ale również, gdy prawidłowo zastosuje się prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w ocenie Strony, zaskarżona decyzja nie spełnia również wymogów określonych w art. 191 Op. Pismem z dnia 6 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wezwał Stronę w celu dołączenia do akt sprawy, powołanej w odwołaniu umowy kredytowej z dnia 29 grudnia 2005 r. Nr [...]. Ww. umowa wpłynęła do organu odwoławczego w dniu 18 lutego 2013 r. wraz z pismem Strony z dnia 18 lutego 2013r. Następnie, po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, Strona złożyła pismo z dnia 15 marca 2013 r., podtrzymujące wszystkie wnioski i argumenty przytoczone w odwołaniu z dnia 17 grudnia 2013 r. oraz dodatkowo podniosła zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, gdyż tytuł wykonawczy oraz zawiadomienie o zajęciu doręczono Stronie dopiero w dniu 2 stycznia 2013 r., tj. po upływie terminu przedawnienia. Na potwierdzenie powyższego stanowiska powołano orzecznictwo sądów administracyjnych, wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2005 r., sygn. akt II SA/Wa 1263/2004, wyrok NSA z 2006 r., sygn. akt II FSK 734/2005 oraz wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 199/06. Skarżący dodatkowo wskazał, że w dniu 2 stycznia 2013 r. dowiedział się z wezwania nr [...] z 13 grudnia 2012 roku, że przeciwko niemu zostało wszczęte postępowanie karno - skarbowe. Zwrócił przy tym uwagę, iż w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 Op, w opinii Strony, w niniejszej sprawie znajduje zastosowania stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., zgodnie z którym art. 70 § 6 pkt 1 Op, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej przed upływem terminu przedawnienia, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP, mimo iż dotyczy ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., bowiem w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, wymagającą jego nowelizacji. W związku z powyższym w zaistniałych w przedmiotowej sprawie okolicznościach fakt wygaśnięcia obowiązku będącego przedmiotem egzekucji na skutek jego przedawnienia wymaga umorzenia prowadzonego postępowania, oraz uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 26 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] maja 2013 r. uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 26 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 70 § 1, art. 70 § 4 Op, art. 70 § 6 pkt 1. Wskazał, że z aktu notarialnego z dnia 6 czerwca 2007 r. Rep. A Nr [...] wynika, że dokonana przez Stronę sprzedaż nieruchomości miała miejsce w dniu 6 czerwca 2007 r., a zatem termin płatności podatku upływał w dniu 20 czerwca 2007 r. W związku z powyższym przedawnienie zobowiązania podatkowego następowało wraz z upływem 5 lat, licząc od końca roku 2007, to jest z dniem 31 grudnia 2012 r. Zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została skutecznie doręczona w dniu 4 grudnia 2012 r., tj. przed upływem ww. terminu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, iż w związku z wydaniem postanowienia o nadaniu zaskarżonej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. podjął skuteczne czynności egzekucyjne w postaci zajęcia w dniu 17 grudnia 2012 r. rachunku bankowego w Banku [...] S.A. Przy czym w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie ma znaczenia, czy o ww. zajęciu Strona została zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia, czy też po jego upływie. Na poparcie swego stanowiska organ odwoławczy powołał się na wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1456/11, wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 952/06 oraz z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 985/08. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z treścią art. 70 § 4 Op. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Op, tj. wszczęciem w dniu 13 grudnia 2012 r. postępowania karno-skarbowego, w niniejszej sprawie doszło również do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Tym samym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, uznać należy za bezzasadny. Istnieje zatem podstawa prawna do dalszego orzekania w zakresie przedmiotowego zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 6 ust. 1, art. 8 updof, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z. 2006 r. Nr 217 poz. 1588), art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) updof, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), art. 21 ust. 16 updof, art. 122, art. 120, art. 127 Op. Zauważył, że z przekazanego przez organ podatkowy pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, iż kredyt z dnia 6 stycznia 2005 r. Nr [...] został udzielony na spłatę kredytu mieszkaniowego Własny Kąt udzielonego przez [...] S.A. (zgodnie z umową z dnia 17 grudnia 2001 r. Nr [...]), tj. w celu refinansowania innego kredytu mieszkaniowego. Podobnie kredyt hipoteczny z dnia 5 kwietnia 2007 r. Nr [...] zaciągnięty w [...] został udzielony z przeznaczeniem na spłatę innego kredytu hipotecznego. Dlatego też ponownej analizie należy poddać okoliczności spłaty powyższych kredytów, w tym ze szczególnym uwzględnieniem wysokości spłat dokonanych w poszczególnych latach, tj. w 2006 r. i w 2007 r. Ponadto do odwołania z dnia 17 grudnia 2012 r. Strona dołączyła zaświadczenie z dnia 7 grudnia 2012 r. Nr [...] wydane przez [...] Bank S.A, potwierdzające całościową spłatę kredytu z dnia 29 grudnia 2005 r. Nr [...] dokonaną w dniu 1 kwietnia 2009 r. Następnie, w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lutego 2013 r. w celu dołączenia do akt sprawy umowy kredytowej z dnia 29 grudnia 2005 r. Nr [...], Strona przedłożyła kopię powyższej umowy w dniu 16 lutego 2013 r. Zatem w ocenie organu odwoławczego, z akt niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. podejmując zaskarżoną decyzję nie ustalił wszystkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Podejmowanie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, to dyrektywa bardzo jednoznaczna, skierowana do organów podatkowych, rozwinięta w szczególności w przepisach o postępowaniu dowodowym (art. 180 - 200 Op). Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu taktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Op). Natomiast, jak wskazano powyżej, organ podatkowy pierwszej instancji nie dysponował wszystkimi dowodami w niniejszej sprawie, które przedłożone zostały przez Stronę dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Czyli w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji w tym zakresie. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby w takim przypadku zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Op, pozbawiając Stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Z redakcji art. 233 Op wynikają przyznane organowi odwoławczemu kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji, albo wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia dopuszczalne jest wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w całości albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi powołany już przepis art. 127 Op. Mając na względzie powyższe rozważania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zaistnienie konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, tj. wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy dotyczących kwestii zgodności wydatkowania uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości przychodu z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) updof. Zdaniem organu odwoławczego zasadnym jest ponowne przeprowadzenie szczegółowej analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, w tym w toku postępowania odwoławczego w postaci zaświadczenia [...] Bank S.A z dnia 7 grudnia 2012 r., Nr [...] oraz umowy kredytowej z dnia 29 grudnia 2005 r. Nr [...] zawartej z [...] Bank S.A. Nadto, ponownej analizie poddać należy dokumenty potwierdzające okoliczności spłaty kredytów: z dnia 6 stycznia 2005 r. Nr [...], zaciągniętego w celu spłaty kredytu mieszkaniowego Własny Kąt udzielonego przez [...] S.A. zgodnie z umową z dnia 17 grudnia 2001 r. Nr [...] z dnia 5 kwietnia 2007 r. Nr [...] zaciągniętego w [...], a udzielonego z przeznaczeniem na spłatę innego kredytu hipotecznego. W konsekwencji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania zgodnie z postanowieniami art. 187 § 1 Op, w myśl którego organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W toku ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego winien dokonać analizy w zakresie prawidłowości udokumentowania przeznaczenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) updof. Organ odwoławczy podkreślił, że w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, uwzględnione i zbadane powinny być również wszystkie okoliczności sprawy podniesione przez Stronę w treści złożonego odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę treść powyższego rozstrzygnięcia, uznał rozpatrywanie pozostałych zarzutów odwołania (innych niż skutkujących uchyleniem decyzji w trybie art. 233 § 2 Op) za przedwczesne i niezasadne. !W sss Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnych w Warszawie o skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 maja 2013 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, z uwagi na naruszenie art. 210, a także art. 121. art., 122 i art. 124 Op. Skarżący alternatywnie wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 26 listopada 2012 r. - na podstawie art. 247 Op, z uwagi na ich wydanie z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Skarżący jednocześnie zażądał zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Zarzucił przede wszystkim nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia dochodzonego zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2012 r. Skarżący powołał się na treść art. 70 § 1, art. 70 § 3 i 4 Op oraz orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dn. 26.01.2004 r., III SA 999/02, wyrok NSA z 19.06.2001 r., III SA 750/00, wyrok WSA w Warszawie z 16.02.2005 r., III SA/Wa 1263/2004 oraz wyrok WSA w Białymstoku, I SA/Bk 199/06, Gazeta Prawna 2007, Nr 16, s. 10). Skarżący stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, gdyż tytuł wykonawczy oraz zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę doręczono Stronie dopiero w dniu 2 stycznia 2013 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania (kopia zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki poleconej zawierającej powyższe pisma zapewne znajduje się w aktach sprawy). Nie został zatem spełniony warunek zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, którego spełnienie warunkuje - w świetle art. 70 § 4 Op - skuteczne przerwanie biegu przedawnienia. Dodatkowo w dniu 2 stycznia 2013 r. Skarżący dowiedział się z wezwania nr. [...] z 13 grudnia 2012 r., że przeciwko niemu zostało wszczęte postępowanie karno - skarbowe, wezwanie to dotyczyło bowiem jego stawiennictwa w dniu 28 grudnia 2012 r. w charakterze osoby podejrzanej w [...] Urzędzie Skarbowym W. Z uwagi na fakt, że wezwanie to zostało do mnie doręczone w dniu 2 stycznia 2013 r., z oczywistych względów nie mógł się stawić w dniu 28 grudnia 2012 r., a po kontakcie z panią Inspektor D.P. z [...] Urzędu Skarbowego W. w styczniu 2013 r., postępowanie karno-skarbowe zostało natychmiast zawieszone. Skarżący, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, podkreślił, iż dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op, konieczne jest także zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przed upływem terminu przedawnienia. Przy czym wskazał, że o wszczęciu ww. postępowania Skarżącemu dowiedział się dopiero w dniu 2 stycznia 2013 r. z wezwania z dnia 13 grudnia 2012r. Natomiast fakt, iż powyższe rozstrzygnięcie, mimo iż zapadło w stosunku do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., w opinii Strony, znajduje pełne zastosowanie również w odniesieniu do przedmiotowej sprawy, bowiem w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, wymagającą nowelizacji. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Strony, uznać należy, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe za 2007 r. uległo przedawnieniu, co oznacza jego wygaśnięciem zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Op. W ocenie Strony nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, zarzutu przedawnienia, poprzez przyjęcie błędnej interpretacji faktów i błędną wykładnie przepisów art. 70 Op, powinno być uznane za wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadnią żądanie uznania nieważności tych decyzji zgodnie z art. 247 Op. W związku z powyższym, a także z uwagi na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 i art. 124 Op), oraz rażące złamanie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Op), zaskarżona oraz decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 26 listopada 2012 r. powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w w. wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pismem z dnia 17 grudnia 2012r,. doręczonym dniu 31 grudnia 2012r., w trybie art. 150 O.p. Podatnik został bowiem zawiadomiony o zawieszeniu z dniem 13 grudnia 2012r. biegu terminu przedawnienia w zw. z art. 70 §1 pkt. O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd jako niezasadny ocenił zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, aczkolwiek z powodów innych, aniżeli te przedstawione w zaskarżonej decyzji. Z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie w zw. z art. 7 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw Dz. U. z 2006r., Nr 217, poz. 1588) wynika, że podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Termin ten nie dotyczy jednak podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.). Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie (...), o czym stanowi art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. Z kolei we wspomnianym art. 21 ust. 1 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., do którego odsyła art. 28 ust. 3 tej ustawy, mowa jest o dwuletnim okresie liczonym od dnia sprzedaży, w którym uzyskane ze sprzedaży przychody powinny zostać wydatkowane na cele określone w tym przepisie, co jest warunkiem skorzystania z określonego w nim zwolnienia od podatku. Jak więc wynika z powyższych przepisów, zostały ustanowione dwa różne terminy płatności podatku, w zależności od tego czy zostało, czy też nie, złożone oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego ze sprzedaży przychodu na cele określone w ustawie, o którym to oświadczeniu mowa jest w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. Ustawodawca przyjął bowiem, że w przypadku złożenia takiego oświadczenia termin płatności podatku jest dłuższy, niż ten określony w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Oznacza to, że zgodnie z art. 28 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., dla podatników, którzy oświadczenie takie złożyli, najpóźniejszym terminem płatności 10% zryczałtowanego podatku dochodowego. jest następny dzień, po dniu w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży. Skoro więc art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uzależnia początek biegu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od terminu płatności podatku - zaczyna on biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to przesunięcie w czasie terminu płatności podatku powoduje w konsekwencji również przesunięcie w czasie terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że Skarżący w dniu 6 czerwca 2007r. zbył wraz z małżonką lokal mieszkalny nabyty w 2005r., a w dniu 19 czerwca 2007r. złożył stosowne oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele określone w ustawie. Mając na uwadze powyższe wywody, stwierdzić należy, że w stosunku do Skarżącego pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., zaczął swój bieg z dniem 31 grudnia 2009 r., w tym bowiem właśnie roku w związku ze złożonym przez Skarżącego oświadczeniem przypadał dla niego termin płatności podatku. Zważywszy więc, że zaskarżona decyzja DIS została wydana w 2013r., nie doszło przed jej wydaniem do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co czyni podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. bezzasadnym. Przedstawiony wyżej, a podzielany przez skład orzekający sposób wykładni przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodny jest z tą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą można określić mianem dominującej i która prezentowana jest w następujących wyrokach tego Sądu: z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 385/07 i II FSK 412/07, z dnia 29 października 2009r. sygn. akt II FSK 808/08, z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 268/09, z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt 78/10, z dnia 16 września 2012 r. sygn. akt II FSK 2534/10 i z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 735/11. Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska organów, co do tego, że w niniejszej sprawie termin zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2012r. Na marginesie jedynie wskazać należy, że nawet, gdyby za prawidłowy uznać pogląd prezentowany w tej kwestii przez orzekające organy, zarzut przedawnienia i tak nie zasługiwałby na uwzględnienie. Analiza akt sprawy, w tym dokumentów przedłożonych na wezwanie Sądu przez pełnomocnika organu przy piśmie z dnia 30 stycznia 2014r. (karta 27 akt sądowych) prowadzi do wniosku, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 17 grudnia 2012r. informujące Podatnika o zawieszenia z dniem 13 grudnia 2012r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia określonego decyzją z dnia 16 listopada 2012r., w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 70 §6 pkt 1 O.p. zostało Skarżącemu doręczone w trybie art. 150 O.p. z dniem 31 grudnia 2012r. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 134 § 1, art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.