I SA/Kr 2162/13

|Sygn. akt I SA/Kr 2162/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2014 r., sprawy ze skargi n. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 28 sierpnia 2013 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Pismem z dnia 29 maja 2013 r. N. Sp. z o.o (dalej: strona skarżąca lub spółka z o.o.) wniosła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku strona skarżąca podała, że jako spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. W poprzednich latach uzyskiwała z prowadzonej działalności zysk. Uzyskiwany w poprzednich latach zysk uchwałą wspólników strona skarżąca przeznaczyła na kapitał zapasowy spółki z o.o. Obecnie wspólnicy noszą się z zamiarem dokonania przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę komandytową i kontynuowania dalszej działalności w tej formie. Wszystkie aktywa i pasywa spółki z o.o. przejdą na spółkę komandytową i nie będą zwracane wspólnikom. Wspólnicy spółki z o.o. nie wypłacali osiągniętego przez spółkę zysku w postaci dywidendy dla wspólników, lecz uchwałą zgromadzenia wspólników przeznaczyli go na kapitał zapasowy spółki z o.o. Wartość wkładów wspólników w spółce komandytowej po przekształceniu będzie zatem odpowiadała ich udziałowi w kapitale zakładowym spółki z o.o. Wspólnikami spółki komandytowej będą wszyscy wspólnicy spółki z o.o., a w momencie przekształcenia żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki i nie otrzyma spłat w gotówce. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany przychód z tytułu przekształcenia spółki. 2. Czy zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych przeznaczone uchwałami zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy spółki nie będą stanowiły na dzień przekształcenia przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 ww. ustawy i czy nie będą podlegały opodatkowaniu, jako zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. 3. Czy spółka z o.o. będzie zobowiązana jako płatnik do poboru podatku od udziałowców, którymi były osoby fizyczne w związku z uzyskaniem dochodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli - czy art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy ma zastosowanie do zysków przekazanych na kapitał zapasowy przekształcanej spółki. Zdaniem strony skarżącej, zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to tylko zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o rozdysponowaniu w dopuszczalny przez prawo sposób, a w takim razie w przypadku strony skarżącej zyski przekazane uchwałą na kapitał zapasowy spółki nie będą podlegały opodatkowaniu. Spółka nie będzie miała obowiązku poboru zaliczki z tytułu osiągnięcia przychodu przez udziałowców. W dniu 28 sierpnia 2013 r. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał, że stanowisko strony skarżącej przedstawione powyżej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył treść adekwatnych przepisów kodeksu spółek handlowych związanych z przekształcaniem spółek handlowych oraz zauważył, że kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie Ordynacja podatkowa. W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) tej ustawy osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Następnie organ stwierdził, że analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Z kolei pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy. Stosownie do art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału. Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. zapasowe, rezerwowe. Na podstawie powyższego organ stwierdził, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeniesienie zysków na kapitał zapasowy lub rezerwowy oznacza jedynie, że mamy do czynienia z zyskiem rozporządzonym, ale nie podzielonym. Organ zauważył również, iż dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania oraz momentu, w którym ów dochód należy opodatkować. Gdyby termin "niepodzielone zyski" rozumieć jak chce wnioskodawca okazałoby się, że niemożliwe byłoby dopatrzenie się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu nowelizacji. Organ podkreślił ponadto, że przepisy prawa podatkowego stanowią pewną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych. Podsumowując organ stwierdził, że ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników przekształcanej spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym spółka komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, wskazując odpowiednie przepisy. Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 8 listopada 2013 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie od Ministra Finansów na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię, sprzeczną z wynikami wykładni literalnej i systemowej, - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w pominięciu aktualnego i powołanego przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych i rozstrzygnięciu materialno prawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Uzasadniając skargę strona skarżąca w pierwszej kolejności podała, że zarówno przepisy kodeksu spółek handlowych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". W sytuacji zatem gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Skoro zatem przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Zawężenie natomiast stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co byłoby niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji. Brak definicji legalnej kategorii "zysk niepodzielony" powoduje, że jedynym możliwym odniesieniem jest analiza przepisów kodeksu spółek handlowych przewidujących tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego. Strona skarżąca wskazała następnie na przepisy kodeksu spółek handlowych dotyczących podejmowania decyzji w sprawie przeznaczenia zysku i stwierdziła, że pojęcie niepodzielonego zysku w ujęciu Kodeksu spółek handlowych jest różne od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego. Kapitał ten nie wchodzi w zakres pojęcia "zysk niepodzielony". W konsekwencji strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W szczególności organ podkreślił, że przepisy Kodeksu spółek handlowych nie mogą zastępować ustaw podatkowych. Zwrócił również uwagę, że na gruncie samego Kodeksu termin "podział zysku" nie jest rozumiany jednolicie. Gdyby natomiast termin "zysk niepodzielony rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że trudno byłoby dopatrzyć się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji. Organ nie zgodził się również z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.), w szczególności pojęcie "niepodzielone zyski" w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W ocenie Sądu odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz.U. z 2013r., poz. 1030 – dalej k.s.h.). Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h., sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 k.s.h., dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł – "Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku" - glosa do wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47). W kwestii rozumienia ustawowego określenia "niepodzielony zysk" wypowiadał się już także w szeregu wyroków Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki: z dnia z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10, z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10, z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2366/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP. Powyższe stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014r. (II FSK 318/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie wyrok ten dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych, niemniej jednak treść przepisów zarówno analizowanego przepisu u.p.d.o.f., jak również art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest tożsama. Zwracał na to również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku, który swoją interpretację oparł także na stanowisku wyrażonym w innych orzeczeniach tego Sądu, które odnosiły się do podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnosząc się natomiast do akcentowanej przez organ podatkowy autonomii prawa podatkowego, należy powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2013r. (II FSK 2366/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym wprost zostało stwierdzone, że nie można zaakceptować poglądu, iż przy braku określenia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. W tym przejawia się konieczność uwzględnienia zasady względnej autonomii prawa podatkowego. W takiej sytuacji, nie znajduje także uzasadnienia dawanie prymatu wykładni celowościowej przy wyjaśnianiu tego pojęcia. Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela wyżej zaprezentowany pogląd. Z przepisów k.s.h. można natomiast wyprowadzić jednoznaczny wniosek, że przekazanie środków na kapitał zapasowy, oznacza podział zysku. Sąd nie dopatrzył się przy tym niejednolitego rozumienia na gruncie k.s.h. pojęcia "podział zysku". W ocenie Sądu pojęcie to rozumiane jest jednolicie, zaś ustawodawca w kilku przepisach wskazał sposoby dokonania podziału zysku. Nie można przy tym odczytywać poszczególnych przepisów w oderwaniu od siebie. Analiza natomiast przepisów k.s.h. związanych z podziałem zysku, jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca jest konsekwentny i pod tym pojęciem rozumie również przekazanie go między innymi na kapitał zapasowy. W świetle powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W szczególności organ będzie zobowiązany do przyjęcia, że przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy, jest równoznaczne z dokonaniem podziału zysku, czyli nie można w takim przypadku uznać, że mamy do czynienia z sytuacją przedstawioną w wyżej wskazanym przepisie, czyli "niepodzielonym zyskiem". Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania uzasadnia z kolei treść art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu sądowego (200 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego (17 zł) oraz wynagrodzenia radcy prawnego (240 zł). Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.