II FSK 2276/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1611/13 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2013 r. nr IBPB II/2/415-473/13/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 25 marca 2014 r., I SA/Gl 1611/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez A.S.(zwaną dalej skarżącą) interpretację Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 29 kwietnia 2013 r. o udzielenie interpretacji przepisów art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe. Wskazała, że będzie wspólnikiem w spółce jawnej. Z czasem z niej wystąpi, a sama spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Wystąpienie będzie polegało na wypowiedzeniu przez skarżącą umowy spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy spółki osobowej poprzez wykreślenie skarżącej jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże, będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach wystąpienia oraz likwidacji, wspólnik – skarżąca - otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci: 1) akcji spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową (dalej: "akcje nabyte"), 2) akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny (dalej: "akcje objęte"). Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą skarżącej przydatne, dlatego zostaną odpłatnie przez nią zbyte. W związku z tak zarysowanym zdarzeniem przyszłym skarżąca zapytała, w jaki sposób powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych oraz akcji objętych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wskazała, że powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych jako historyczną wartość podatkową tych akcji w spółce osobowej. Znajdzie zatem zastosowanie art. 24 ust. 3d) u.p.d.o.f. Wydatki, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu odpłatnego zbycia akcji nabytych. Ten przepis mówi o wydatkach na nabycie lub objęcie papierów wartościowych, a bez wątpliwości akcje w SKA, w tym akcje nabyte są papierem wartościowym. W konsekwencji, skoro wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę osobową, powinny zostać rozliczone w momencie zbycia akcji nabytych przez skarżącą. Taki sposób postępowania pozwoli na zapewnienie realizacji zasady odroczenia opodatkowania składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze spółki osobowej. W przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych punktem wyjścia dla oceny sposobu obliczenia kosztów uzyskania przychodu jest art. 24 ust. 3d) u.p.d.o.f. Wydatkami poniesionymi przez spółkę osobową na objęcie akcji objętych jest wartość środków pieniężnych przekazanych spółce osobowej w zamian za otrzymane akcje SKA. Skoro akcje objęte zostały objęte za wkład pieniężny, to przepisem określającym sposób obliczania kosztów uzyskania przychodów będzie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Jako koszt uzyskania przychodu należy potraktować wysokość środków pieniężnych przekazanych spółce w zamian za otrzymane akcje objęte. 3. Organ w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Podniósł, że przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji), niezależnie czy zostały odpłatnie nabyte, czy objęte (nabycie nowej emisji akcji) przez spółkę osobową - pomimo tego, że stanowią majątek tej spółki, zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f.). Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wkładu do spółki osobowej wspólnika (skarżącej), w takiej części, jaką stanowić będzie wartość otrzymanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki (w postaci środków pieniężnych jak i składników majątku spółki osobowej). Organ dodał, że nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 3d) u.p.d.o.f. bowiem przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszty uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. 4. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca zarzuciła mu naruszenie m.in.: - art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. poprzez uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu, że nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy skarżąca odpłatnie zbywa otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) akcje w SKA; - art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, wbrew jego literalnemu brzmieniu, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki nie są przychodami z działalności gospodarczej; - art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 30b ust 1. u.p.d.o.f. i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie wbrew literalnemu brzmieniu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., że art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie w sytuacji, gdy skarżąca zbywa akcje w SKA otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki); - art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że skarżąca zbywając akcje w SKA uzyskane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej, tylko przychód z kapitałów pieniężnych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - uchylając interpretację - wskazał, że w sprawie istotne są dwa zagadnienia. Po pierwsze: czy przychód z odpłatnego zbycia przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną składników majątku w postaci akcji w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymanych z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, należy zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też do źródła "kapitały pieniężne"? W dalszej kolejności natomiast: na podstawie których regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku w postaci akcji w SKA przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, otrzymanych z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji? Sąd wskazał, że regulacje ustawy podatkowej, na których skarżąca opiera swoje stanowisko, zostały wprowadzone do systemu prawa z dniem 1 stycznia 2011 r. na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2010, poz. 1478 ze zm. – dalej: ustawa zmieniająca). Na podstawie art. 1 pkt 8 lit. b) ustawy zmieniającej w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. po punkcie 15 dodano punkty 16 i 17. W konsekwencji, za przychód z działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.) zostały uznane także m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b/ u.p.d.o.f.). Składniki majątku otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki lub jej likwidacją nie są przychodem występującego wspólnika. Są one jednak przychodem, w rozumieniu wskazanych przepisów, z momentem ich zbycia, chyba że wspólnik dokona zbycia po okresie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie ze spółki i nie jest ono dokonywane w wykonaniu działalności gospodarczej. Sąd zwrócił uwagę jednak, że organ interpretacyjny przedwcześnie odnalazł kwalifikację prawną do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w regulacjach odnoszących się do opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia akcji w SKA, jako papierów wartościowych, w ramach źródła kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f.). Przedstawione zdarzenie przyszłe dawało podstawy do ulokowania wskazanego we wniosku przychodu, jako wynikającego z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b/ u.p.d.o.f.), co w konsekwencji otwierało możliwość zastosowania powołanego we wniosku o wydanie interpretacji art. 24 ust. 3d) u.p.d.o.f. Jednak dla ostatecznego wyjaśnienia tej kwestii, konieczne było uzupełnienie podanego we wniosku stanu faktycznego, o te elementy, które pozwolą na ocenę, czy w sprawie interpretacyjnej znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Jeśli bowiem od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki do odpłatnego zbycia składników majątku w postaci akcji w SKA, otrzymanych w związku z tą likwidacją lub wystąpieniem upłynęło 6 lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, to wskazanego przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku nie można zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. W konsekwencji w tym przypadku nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 3d) u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ nie wzywając skarżącej do usunięcia braków złożonego wniosku poprzez sprecyzowanie czasu zbycia akcji w stosunku do wystąpienia wspólnika lub likwidacji spółki oraz tego, czy zbycie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, naruszył przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód z odpłatnego zbycia przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną składników majątku w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej, otrzymanych z tytułu wystąpienia przez niego ze spółki osobowej lub z tytułu jej likwidacji należy zaliczyć do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza", a nie do źródła "kapitały pieniężne", 2) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 24 ust. 3d) u.p.d.o.f. – poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepisy te znajdą zastosowanie w sprawie, chociaż przepisy te w sprawie nie mogą być stosowane. Przychód z odpłatnego zbycia przez wspólnika spółki osobowej składników majątku w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanych z tytułu wystąpienia przez niego z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji należy zaliczyć do źródła: "kapitały pieniężne", a nie do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza", 3) art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepisy te nie znajdą zastosowania w sprawie, chociaż powinny być zastosowane, 4) art. 146 § 1 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) oraz w związku z art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: ord. pod.) - poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania przez to, że wydał interpretację indywidualną na podstawie niepełnego stanu faktycznego, co uniemożliwiło ocenę stanowiska strony skarżącej. Zdaniem WSA ocena prawidłowości stanowiska strony skarżącej była uzależniona od uzupełnienia podanego we wniosku stanu faktycznego o elementy wskazane w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Wnoszący skargę kasacyjną organ stanął na stanowisku, że zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 ord. pod., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) zawiera negatywną ocenę stanowiska skarżącej, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. W sprawie zatem powinien był zapaść wyrok oddalający skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, - zasądzenie od skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Według przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, skarżąca będzie wspólnikiem w spółce jawnej. Przewiduje ona, że wystąpi z ww. spółki, bądź też spółka ta zostanie zlikwidowana. Wystąpienie ze spółki nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej w postaci akcji SKA odpłatnie nabytych przez spółkę osobową (akcje nabyte), a także akcji SKA, które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny (akcje objęte). Akcje te zostaną przez skarżącą odpłatnie zbyte spółce w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). 8. Przedmiotem sporu na etapie postępowania interpretacyjnego była kwestia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia powyższych akcji. Rozstrzygnięcie tego problemu uzależnione jest jednak od przesądzenia źródła przychodów, do których zostanie zakwalifikowane odpłatne zbycie tych akcji. W sporze tym sąd pierwszej instancji opowiedział się za przyjęciem poglądu, że jest to przychód z działalności gospodarczej. Świadczą o tym obszerne rozważania sądu doprowadzające do wniosku, iż "przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe dawało podstawy do ulokowania wskazanego we wniosku przychodu, jako wynikającego z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f.), co w konsekwencji otwierało możliwość zastosowania powołanego we wniosku o wydanie interpretacji art. 24 ust. 3d) u.p.d.o.f.". O dokonanej wykładni przepisów kwalifikującej przychód skarżącej do źródła przychodów z działalności gospodarczej świadczą też zarzuty skargi kasacyjnej, kwestionujące stanowisko sądu pierwszej instancji i domagające się uznania, że przychód ten należy zakwalifikować do źródła – kapitały pieniężne. Zarzuty naruszenia prawa materialnego należało uznać za bezzasadne. Sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji określa art. 24 ust. 3d) u.p.d.o.f. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Ustawodawca wprowadził regulację prawną dotyczącą ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie zakwalifikowania przychodu, który skarżąca może otrzymać z tytułu odpłatnego zbycia akcji odpłatnie nabytych oraz akcji objętych, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., pozostaje w sprzeczności z art. 14 ust. 2 pkt 17b) u.p.d.o.f. W myśl ostatnio cytowanego przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Według tego przepisu przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest zatem przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym regulacji wyłączającej stosowanie art. 14 ust. 2 pkt 17b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku są akcje nabyte lub objęte w SKA. Wskazując na sytuację zbycia składników majątku, przepis art. 14 ust. 2 pkt 17b) u.p.d.o.f. nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Dlatego bezzasadne są twierdzenia skargi kasacyjnej dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wobec istnienia uregulowania zawartego w art. 14 ust. 2 pkt 17b) u.p.d.o.f., który w sprawie znajduje zastosowanie. W podobnych sprawach do rozpatrywanej identyczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia: 15 października 2015 r., II FSK 3476/13 oraz II FSK 3477/13; 29 września 2015 r., II FSK 1998/13 oraz II FSK 2032/13; 26 listopada 2015 r., II FSK 2433/13, II FSK 2434/13; 27 stycznia 2016 r., II FSK 2590/13, II FSK 2591/13; 1 czerwca 2016 r., II FSK 1583/14, II FSK 1586/14, II FSK 1589/14, II FSK 1668/14. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając przedmiotową sprawę nie znalazł podstaw do odstąpienia od prezentowanego jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska. 9. W zakresie naruszenia prawa procesowego, skarga kasacyjna zarzuca sądowi pierwszej instancji niezasadne przyjęcie, że organ wydał interpretację indywidualną na podstawie niepełnego stanu faktycznego. Ustosunkowując się do tego zarzutu należy wskazać, że sąd pierwszej instancji po przyjęciu, iż przychód skarżącej należy kwalifikować do źródła działalność gospodarcza uznał, że konieczne jest uzupełnienie stanu faktycznego, mającego znaczenie dla ewentualnego zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Skoro jednak spór w rozpoznawanej sprawie nie dotyczył zastosowania tego przepisu, brak jest podstaw do żądania uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod. Poza tym organ bez uzupełniania stanu faktycznego może w interpretacji zastrzec, że regulacja z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. zawiera odstępstwo od reguły kwalifikowania tego typu przychodów jako przychodów z działalności gospodarczej. W sytuacji zatem, gdyby skarżąca dokonała sprzedaży akcji odpłatnie nabytych (lub objętych) przez spółkę osobową, po upływie sześciu lat od likwidacji tej spółki i sprzedaż ta nie zostałaby dokonana w ramach działalności gospodarczej, uzyskane z tego tytułu przychody nie byłyby kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej. Pomimo tego, że zarzut procesowy w zakresie braku podstaw do żądania przez organ interpretacyjny uzupełnienia przez skarżącą stanu faktycznego sprawy jest trafny, brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 184 in fine p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie sądu pierwszej instancji było błędne w części zarzucającej organowi interpretacyjnemu naruszenie prawa procesowego. W pozostałej części, odnoszącej się do zasadniczego sporu o kwalifikację osiąganego przez skarżącą przychodu, było prawidłowe, co w konsekwencji przesądza o tym, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. 10. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.