III SA/Wa 2509/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W. S., dalej jako "Skarżący", złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący jest osobą fizyczną, płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Posiada nieruchomość o numerze ewidencyjnym 7/3 oraz w części 4/8 nieruchomość o numerze 7/5, położone w obrębie Nr 0014 m. D. Ww. działki gruntu oraz inne nieruchomości wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Łączna powierzchnia gruntów prowadzonego przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego wynosi 1,2373 ha (1,1995 ha przeliczeniowych). Na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności, Wnioskodawca został ujęty w ewidencji producentów rolnych pod numerem identyfikacyjnym: [...]. Wnioskodawca odprowadza podatek rolny od gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i posiada wykształcenie rolnicze (technik rolnik). W 2001 roku na działkach o numerze ewidencyjnym 7/3 oraz 7/5 położonych w obrębie Nr 0014 m. D., wchodzących w skład gruntów gospodarstwa rolnego, dokonano położenia przewodów elektrycznych infrastruktury technicznej inwestycji liniowej na podstawie Decyzji Starosty S. z dnia [...] kwietnia 2001 r, udzielającej Spółce P. Sp. z o.o. pozwolenia na budowę linii kablowych SN 15 kV dla wyprowadzenia mocy z farmy elektrowni wiatrowych w B. do GPZ -110/15 kV w D. na terenach miasta D. W br. firma E. Sp. z o.o., będąca obecnym właścicielem ww. przewodów energetycznych, wystąpiła do Wnioskodawcy o ustanowienie umowy w formie aktu notarialnego służebności przesyłu dla ww. inwestycji, za wynagrodzeniem stanowiącym odszkodowanie za ustanowienie tej służebności. Służebność przesyłu ma być zawarta na okres 25 lat. Ponadto, na tych samych działkach, ewidencyjnych ([...]oraz [...]) położonych w obrębie Nr [...] m. D., wchodzących w skład gruntów gospodarstwa rolnego, w 2001 roku dokonano położenia przewodów elektrycznych infrastruktury technicznej inwestycji liniowej na podstawie decyzji Starosty S. Nr [...] z dnia [...]12.2000 r., znak: [...], udzielającej Spółce E. pozwolenia na budowę linii kablowych SN 15 kV dla wyprowadzenia mocy z Farmy Elektrowni Wiatrowych w C. do GPZ -110/15 kV D., na terenach miasta D. W stosunku do Spółki E. Wnioskodawca zamierza wystąpić o ustanowienie służebności przesyłu w formie umowy (akt notarialny) za wynagrodzeniem, stanowiącym odszkodowanie za ustanowienie tej służebności. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie, czy w przypadku uzyskania dochodu wynikającego z zawarcia wyżej opisanej umowy (umów) za nałożenie prawa służebności przesyłu na działkach gruntu wchodzących w skład gospodarstwa rolnego Skarżący jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego dochód uzyskany za ustanowienie służebności przesyłu podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż służebność przesyłu traktowa jest tożsamo ze służebnością gruntową. Tak więc ulga ta ma bezpośrednie odniesienie i przysługuje jej zastosowanie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. Zastąpienie w sferze cywilistycznej przez ustawodawcę po dniu 2 sierpnia 2008 r. służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, służebnością przesyłu stanowiącą odmianę służebności gruntowej, nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności. Zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. po dniu 2 sierpnia 2008 r. odnosi się wiec do służebności przesyłu, gdyż jest to tylko odmiana służebności gruntowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2013 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazując na treść art. 285 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16. poz. 93 ze zm.), art. 3051 Kodeksu cywilnego oraz art. 3052 § 2 Kodeksu cywilnego) stwierdził, iż służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową. Zaznaczył, iż obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami Kodeksu cywilnego. Każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym. Zdaniem organu wskazuje na to również układ Kodeksu cywilnego, tj. dział III Księgi drugiej został podzielony na trzy rozdziały: Rozdział I. Służebności gruntowe; Rozdział II. Służebności osobiste; Rozdział III. Służebności przesyłu. Organ dokonując analizy art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. stwierdził, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie. W ocenie Organu otrzymane świadczenie w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie stanowi tytułu uprawniającego do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W związku z powyższym uznał, iż omawiane zwolnienie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Wobec powyższego Organ uznał, iż wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowić będzie dla Skarżącego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznąjdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Według Organu użyty we wskazanym przepisie zwrot "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzy ści majątkowe. Oznacza to, iż kwota wynagrodzenia, którą Skarżący otrzyma z tytułu zawarcia umów ustanowienia służebności przesyłu - jako przychód z innych źródeł - podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. i powinna zostać wykazana w zeznaniu podatkowym, które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, w którym otrzymano w w. świadczenie. Organ odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, stwierdził, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Zaznaczył, iż Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią wiążącej wykładni ani źródła prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie stanowią podstawy wydania interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżący pismem z dnia 5 września 2013 r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił: - naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego błędna interpretację, - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów' ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f) dotyczących zakresu zwolnienia podatkowego, w szczególności w kontekście z ugruntowaną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych, - naruszenie Konstytucji RP, poprzez zróżnicowanie podatników pod względem prawnopodatkowym W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż Organ w sposób nieuprawniony interpretuje art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. oraz przepisy dotyczące służebności przesyłu zawarte w Kodeksie Cywilnym, czym narusza obowiązujące prawo. Zdaniem Skarżącego Minister Finansów w sposób nieuprawniony rozszerza zakres przychodów z innych źródeł określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. o dochody z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Skarżący podkreślił, iż zarówno doktryna jak i ustawodawca (w art. 305 kodeksu cywilnego) uznali służebność przesyłu za służebność gruntową. Zdaniem Skarżącego zgodnie z obowiązującym prawem przychód za ustanowienie służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego wskazanego w pytaniu do przedmiotowej Interpretacji. Jest bowiem bezsporne - w świetle przepisu art. 305(4) KC - że do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Według Skarżącego zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianych w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu ani treści tych służebności. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Kwestia prawna objęta zaskarżoną interpretacją była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym sądy zajęły jednolite stanowisko, zbieżne ze stanowiskiem Skarżącego prezentowanym we wniosku (por. m.in. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10, z dnia 29 września 2011 r., II FSK 654/10, a także wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych – m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 października 2011 r., I SA/Bk 259/11, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 marca 2012 r., I SA/Rz 5/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 lutego 2013 r., I SA/Bd 1025/12, WSA w Krakowie z dnia 18 grudnia 2012 r. I SA/Kr 1594/12, WSA w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r., I SA/Gd 1003/12, WSA w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r., I SA/Łd 1142/12, WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2014 r. III SA/Wa 2442/13). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przytoczone w powołanych wyrokach stanowisko prawne. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012. poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", wolne od podatku dochodowego są "odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm." Problem w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy po wyodrębnieniu w Kodeksie cywilnym służebności przesyłu, odszkodowanie uzyskane za ustanowienie służebności przesyłu korzysta nadal ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. W myśl zaś art. 305¹ Kodeksu cywilnego (wprowadzonego do tego kodeksu z dniem 3 sierpnia 2008 r.) nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Zdaniem Organu, skoro w art. 21 ust 1 pkt 120 lit a) u.p.d.o.f mowa jest o służebności gruntowej, to od 3 sierpnia 2008 r., tj. daty wyodrębnienia w Kodeksie cywilnym służebności przesyłu, zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 21 ust 1 pkt 120 lit a) u.p.d.o.f., nie odnosi się do służebności przesyłu. Stanowiska tego Sąd nie może zaakceptować. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w uzasadnieniu projektu ustawy z 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 116, poz. 731) wyjaśniono, że konieczność wprowadzenia instytucji służebności przesyłu jest podyktowana gospodarczą potrzebą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych. Stąd też, wprowadzając z dniem 3 sierpnia 2008 r. nową instytucję prawną, ustawodawca w art. 305¹ Kodeksu cywilnego określił, że istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Stosownie zaś do art. 305² § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić za odpowiednim wynagrodzeniem. Po dniu 3 sierpnia 2008 r. nie jest już zatem możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu, która w istocie stanowi odmianę służebności gruntowej (por. G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, W-wa 2008, s.55). Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, był nowelizowany. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316) znowelizowano zdanie końcowe wspomnianego przepisu, które otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami". Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył wówczas zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej, mimo że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji przyjąć należy, że racjonalny ustawodawca rozszerzając zakres przedmiotowy powyższej ulgi podatkowej miał na uwadze te regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały, a więc także służebność przesyłu. Nie można bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca rozszerza sytuacje objęte zwolnieniem podatkowym na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej, podczas gdy zasadnicza część tego przepisu (objęta pkt a - dotyczącym ustanowienia służebności gruntowej) stała się przepisem martwym, a mimo to nie dokonuje wykreślenia tego punktu z ustawy podatkowej. W tym przypadku nie można poprzestać wyłącznie na gramatycznej wykładni zawartego w tym przepisie określenia "z tytułu służebności gruntowej", gdyż prowadzi to do rezultatów nie dających się pogodzić z zasadami logicznego myślenia. Prawidłowe odkodowanie powyższej normy powinno zatem uwzględniać, że zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) określenie "z tytułu służebności gruntowej" obejmuje również nowy rodzaj służebności – służebność przesyłu, który został wyodrębniony ze służebności gruntowej. Nie jest zatem prawidłowe stanowisko Ministra, iż przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe od dnia 3 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie, tj. służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych. Przy takiej interpretacji omawianego przepisu zwolnienie przestałoby istnieć, bowiem od dnia 3 sierpnia 2008 r. takiej służebności nie można już ustanowić. Wprowadzając do Kodeksu cywilnego instytucję służebności przesyłu, ustawodawca nie tyle zmienił, co uporządkował istniejącą praktykę, że przy realizacji inwestycji przesyłowych korzystano z instytucji służebności gruntowej. Dlatego też nie można zasadnie bronić poglądu, że od dnia 3 sierpnia 2008 r. zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych, których przy inwestycjach przesyłowych nie można już ustanawiać, a nie dotyczy ustanawianych od tej daty służebności przesyłu. Zwrócić należy ponadto uwagę, że jakkolwiek cechy istotne służebności przesyłu różnią się od cech służebności gruntowych w pewnym zakresie, to jednak służebności przesyłu, podobnie jak służebności gruntowe, służą korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Ten fakt zaakcentował sam ustawodawca, odsyłając w dyspozycji art. 3054 Kodeksu cywilnego do reżimu prawnego służebności gruntowych. W świetle powyższego nie można zgodzić się z poglądem zaprezentowanym przez organ interpretujący, że odmienny rodzaj treści ww. ograniczonych praw rzeczowych decyduje o tym, iż służebność przesyłu pozostaje poza zakresem normy wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd podziela stanowisko przyjęte w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz zaprezentowane przez Skarżącego w skardze, że poza wykładnią systemową zewnętrzną oraz historyczną, również względy celowościowe zadecydowały o tym, że służebność przesyłu nie powinna pozostawać poza zakresem omawianej ulgi podatkowej. Celem wprowadzenia regulacji dotyczącej służebności przesyłu była bowiem realizacja ważnych z punktu widzenia interesu ogólnego potrzeb społeczno – ekonomicznych, na co wskazywała m.in. treść powołanego wyżej uzasadnienia projektu ustawy z 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw. Należało zatem stwierdzić, że w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię. Ponownie oceniając stanowisko strony organ interpretujący uwzględni przedstawioną wyżej linię orzecznictwa sądowego w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którą wynagrodzenie należne posiadaczowi gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.