I SA/Po 873/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych. Wnioskiem z dnia [...] AC wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni w latach [...] odbyła aplikację radcowską. W [...] wnioskodawczyni złożyła z wynikiem pozytywnym egzamin radcowski, zaś od [...] jest radcą prawnym. Wnioskodawczyni, aby uzyskać zawód radcy prawnego, poniosła następujące wydatki: opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim w charakterze aplikanta radcowskiego, opłatę za egzamin radcowski oraz opłatę za wpis na listę radców prawnych. Wszystkie wydatki zostały poniesione w latach [...]. Ponadto wnioskodawczyni poniosła wydatek na składki radcy prawnego za okres od momentu złożenia ślubowania ([...]) do momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej ([...]). Wnioskodawczyni wskazała, że również w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego ponosić będzie wydatki na miesięczne składki radcowskie. W związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, wnioskodawczyni rozwiązała za porozumieniem stron umowę o pracę, na podstawie której świadczyła pracę w trakcie aplikacji radcowskiej i od dnia [...] rozpoczęła wykonywanie zawodu radcy prawnego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. W zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego, jak również składki radcowskie za okres przed rozpoczęciem działalności gospodarczej (t.j. za [...]) wnioskodawczyni zaksięgowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Nadto wnioskodawczyni zamierza rozpoznawać jako koszt uzyskania przychodów miesięczne składki radcowskie (obejmujące składkę samorządową i ubezpieczeniową), które uiszczać będzie w trakcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego (zdarzenie przyszłe). Wnioskodawczyni zadała organowi następujące pytania: 1. Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? 2. Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego na składki radcowskie, w tym składki ubezpieczeniowe i samorządowe, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności? 3. Czy wydatki, które wnioskodawczyni poniesie w trakcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego na składki radcowskie, w tym składki ubezpieczeniowe i samorządowe, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? Zdaniem wnioskodawczyni, odpowiedź na postawione wyżej pytania powinna być twierdząca. Wnioskodawczyni podniosła, że powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w treści obowiązujących przepisów prawa oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r., I SA/Po 301/12; z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Po 896/12). W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. Organ podatkowy zaznaczył, że przedmiotem interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2, natomiast odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, została zawarta w interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...]. W motywach interpretacji Minister Finansów, dokonując wykładni przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), doszedł do przekonania, że celem jaki był związany z ponoszeniem wydatków na odbycie aplikacji radcowskiej było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a także wywiązanie się z obowiązku uiszczania składek z tytułu przynależności do samorządu radców prawnych, a nie osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ uznał, że wydatki związane z odbytą aplikacją radcowską oraz składkami z tytułu przynależności do samorządu radców prawnych nie były poniesione w celu rozpoczęcia działalności gospodarczej, lecz są to wydatki osobiste, a wobec tego brak jest podstaw, aby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujące wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego oraz wydatki poniesione po uzyskaniu uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego związane ze składkami z tytułu przynależności do samorządu radców prawnych poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego aktu. W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego AC wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że wydatki poniesione przez skarżącą w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego oraz wydatki poniesione przez skarżącą na składki radcowskie za okres od uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego do dnia rozpoczęcia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej, nieuzasadniona jest argumentacja organu, który przyjmuje, że spornych wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego nie można uznać za koszt uzyskania przychodów, albowiem są to wydatki o charakterze osobistym. Skarżąca zauważyła, że dla oceny charakteru opisywanych wydatków znaczenia nie ma okoliczność, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np: w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Skarżąca zarzuciła, że argumentacja organu jest nieprawidłowa również z tego względu, iż organ, dokonując oceny poniesionych wydatków i ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, rozważa niewłaściwie skonstruowane zagadnienie, t.j. czy dla wykonywania zawodu radcy prawnego konieczne jest prowadzenie działalności gospodarczej i przyjmuje, że takiej konieczności nie ma z uwagi na inne dopuszczalne formy wykonywania zawodu. W konsekwencji organ uznał, że wydatki poniesione w związku z uzyskiwaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca wskazała również, że za wydatki będące kosztem uzyskania przychodów uznać należy także składki uiszczane w okresie aplikacji oraz w okresie po uzyskaniu uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, ale przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Skarżąca zarzuciła brak konsekwencji w stanowisku organu. Wskazała, że organ podatkowy w interpretacji indywidualnej nr [...], powołując się na możliwość wykonywania zawodu radcy prawnego w różnych formach stwierdza, że składki radcowskie opłacone za okres przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie należą do kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie w interpretacji indywidualnej nr [...] przyjmuje, że do kosztów tych zaliczają się składki radcowskie opłacone w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Skarżąca podkreśliła, że wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego oraz wydatki na składki radcowskie za okres przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, nie mogą być uznane za niezaliczające się do kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazała również, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje bowiem zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że wydatki poniesione na opłaty w trakcie aplikacji radcowskiej przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie są kosztem uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług prawniczych w ramach kancelarii radcy prawnego. Organ uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Inną płaszczyzną sporną jest także charakter wydatków poniesionych przez skarżącą, które zdaniem organu mają charakter wydatków osobistych związanych z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Stanowisko co do obu tych zagadnień przestawione przez organ podatkowy uznać należy za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, według którego ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa tego zwrotu (pojęcia) oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że wykaże, iż świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1609/12, LEX nr 1258619). Za przydatne w niniejszej sprawie uznać także należy wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FPS 7/12, LEX nr 1297908), zgodnie z którymi, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem NSA, przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1 ustawa o PDOF. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 23 ust. 1 tej ustawy, w celu ustalenia, co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 23 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów. Jak słusznie zauważył ten Sąd, przepisy art. 23 u.p.d.o.f. stanowiące samodzielną podstawę do nie zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że co do zasady organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów z art. 23 u.p.d.o.f. W okolicznościach faktycznych analizowanej sprawy, nie budzi też zastrzeżeń trafne stwierdzenie organu, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można już jednak zgodzić się ze stanowiskiem organu w kwestii oceny charakteru aplikacji radcowskiej (z uzasadnienia interpretacji można wywieść, że organ uznał aplikację radcowską, jako kolejny etap edukacji), co z kolei rzutowało na ocenę charakteru wydatków poniesionych w toku tej aplikacji jako wydatków osobistych, a w konsekwencji spowodowało błędną wykładnię art. 22 u.p.d.o.f., której rezultatem było twierdzenie organu o nie istnieniu związku przyczyno - skutkowego między tymi wydatkami, a źródłem przyszłych przychodów. W ocenie Sądu, aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo - skutkowego z przychodem był spełniony, muszą one być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu nie ma wątpliwości, co do tego, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 10 poz. 65 ze zm.) prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro skarżąca miała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonywania zawodu radcy prawnego, to wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. To samo dotyczy wskazanych przez skarżącą wydatków poniesionych już po uzyskaniu wpisu na listę radców prawnych, a przed rozpoczęciem działalności gospodarczej (m.in. składki z tytułu przynależności do samorządu zawodowego). Podkreślenia wymaga, że aplikacja radcowska nie jest kolejnym ogólnym etapem edukacji prawniczej, lecz jest specjalistycznym szkoleniem zawodowym, którego odbycie jest warunkiem koniecznym do uzyskania uprawnień zawodowych, a następnie podjęcia działalności zawodowej w ramach indywidualnej kancelarii. Nie ma tutaj istotnego znaczenia wielość form wykonywania zawodu radcy prawnego, na co zwrócił uwagę organ podatkowy, skoro w okolicznościach faktycznych sprawy chodzi o konkretną formę, którą wybrała skarżąca (indywidualna kancelaria radcy prawnego). Odbycie aplikacji radcowskiej jest obowiązkiem wynikającym z ustawy, podobnie normatywne (ustawowe) podstawy ma obowiązek uiszczania opłat w toku aplikacji. Nie może zatem budzić wątpliwości uzasadnienie poniesienia tego rodzaju wydatków. Nie ma też żadnych podstaw do kwestionowania tych wydatków z punktu widzenia kwalifikacji ich poniesienia - jako racjonalnych. Wobec powyższego brak jest też uzasadnionych podstaw do kwalifikowania tego rodzaju wydatków, jako wydatków wyłącznie osobistych, nie wykazujących związku z planowaną działalnością gospodarczą, wykonywaną w ramach dopuszczalnej ustawowo formy (indywidualna kancelaria radcy prawnego). Nie budzi wątpliwości fakt, że w toku aplikacji radcowskiej skarżąca pozyskała szeroką wiedzę, która może być wykorzystana poza kancelarią radcowską, czy adwokacką, nie zmienia to jednak oceny tego etapu dalszej edukacji, jako zawodowego szkolenia specjalistycznego, niezbędnego do uzyskania uprawnień zawodowych i wykonywania zawodu radcy prawnego czy adwokata. Konieczność odbycia aplikacji i poniesienia wydatków, jako realizacja obowiązków wynikających z ustawy, jednoznacznie przesądza o istnieniu związku przyczynowo - skutkowego między tymi wydatkami a przyszłym źródłem przychodów, uzyskiwanych w ramach prowadzenia indywidualnej kancelarii radcy prawnego lub kancelarii adwokackiej. Zaznaczyć też należy, że tożsame stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt: I SA/Po (wyrok z dnia 31 maja 2012 r.), I SA/Po 896/12 (wyrok z dnia 12 grudnia 2012 r.), I SA/Po 50/13 (wyrok z dnia 4 kwietnia 2013 r.) , I SA/Po 358/13 (wyrok z dnia 17 października 2013 r.) i I SA/Po 772/13 (wyrok z dnia 05 marca 2014 r.). Taki sam pogląd dotyczący wydatków poniesionych w toku aplikacji radcowskiej wyraziły też m.in.: WSA w Łodzi (wyrok z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 122/13), WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12), WSA w Gdańsku (wyrok z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1448/13) i WSA w Krakowie (wyrok z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2213/13), a z kolei wydatków poniesionych w trakcie aplikacji adwokackiej dotyczy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 626/13). W toku ponownego rozpoznawania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz art. 205 § 1 P.p.s.a.