II GSK 2519/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Magdalena Maliszewska (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Głównego Inspektora Transportu Drogowego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Kr 1338/13 w sprawie ze skargi I. Spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Głównego Inspektora Transportu Drogowego z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów o transporcie drogowym oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 21 maja 2014 r. wydanym w sprawie ze skargi [...] na decyzję Głównego Inspektora Transportu Drogowego z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...]w przedmiocie kary pieniężnej I. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. orzekł, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane, III. Zasądził od Głównego Inspektora Transportu Drogowego na rzecz strony skarżącej kwotę 600,00 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd przyjął następujące ustalenia w sprawie. W dniach 16 stycznia 2006 r. oraz od 6 lutego do 9 lutego 2006 r. inspektorzy transportu drogowego przeprowadzili kontrolę [...]. Zakres kontroli obejmował okres od 1 listopada 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. Ustalenia kontroli opisano w protokole z dnia 4 sierpnia 2006 r. Małopolski Wojewódzki Inspektor Transportu Drogowego (dalej MWITD) decyzją z dnia 5 października 2006 r. nałożył na "[...] karę pieniężną w wysokości 30.000 zł, lecz w wyniku rozpatrzenia odwołania Główny Inspektor Transportu Drogowego (dalej GITD) decyzją z dnia 22 lutego 2008 r. w części uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zaś w części utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. Decyzja GITD została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 12 września 2008 r. sygn. akt VI SA/Wa 935/08 uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, że rozstrzygnięcie podjęte przez organ I instancji narusza art. 138 kpa. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt II GSK 5-7/09 oddalił skargę kasacyjną organu. Mając na uwadze wyrok NSA, GITD decyzją z dnia 26 stycznia 2011r. uchylił zaskarżoną decyzję MWITD z dnia 5 października 2006r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Następnie MWITD decyzją z dnia 10 listopada 2011r. nałożył na stronę postępowania karę pieniężną w wysokości 30.000 zł. Po rozpatrzeniu kolejnego odwołania strony, GITD decyzją z dnia 16 marca 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji m.in. z uwagi na wprowadzoną zmianę z dnia 1 stycznia 2012r. przepisów 92b i art. 92c tej ustawy o transporcie drogowym. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy MWITD decyzją z dnia 29 czerwca 2012 r. wydaną na podstawie art. 93 i art. 92a ust. 1, ust. 3 i ust. 4 w związku z art. 51 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. nr 125 poz. 874 ze zm.), art. 104 kpa, nałożył na [...] karę pieniężną w wysokości 80.950 zł ograniczoną zgodnie z art. 92a ust. 3. ustawy o transporcie drogowym do 20.000 zł. Odwołanie od decyzji MWITD z dnia 29 czerwca 2012 r. wniosło [...] . GITD decyzją z dnia 13 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. [...] wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję GITD z dnia 13 sierpnia 2013 r, zarzucając naruszenie art. 2 § 2 w związku z art. 3 pkt 8 i art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 94 ust. 1 ustawy o transporcie drogowym przez ich niezastosowanie przejawiające się w doręczeniu decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, będącej zobowiązaniem publicznoprawnym, pomimo upływu trzech lat od zaistnienia zdarzenia będącego podstawą wszczęcia postępowania, co skutkuje przedawnieniem możliwości powstania takiego zobowiązania. Strona skarżąca domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że skarga jest uzasadniona. Wskazał, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy wymierzona skarżącej Spółce kara za naruszenie przepisów Ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. 2002.1270 ze zm.), dalej u.t.d. uległa przedawnieniu. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż przed wprowadzeniem do ustawy o transporcie drogowym przepisów: art. 92c (przepis wprowadzony ustawą z dnia 5 kwietnia 2013 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym z datą wejścia w życie: 15 sierpnia 2013 r. przewidujący ujemną przesłankę prowadzenia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej z upływem okresu ponad 2 lat od dnia naruszenia przepisów) oraz art. 93 ust. 11, wprowadzający zasadę, że do kar, o których mowa w art. 10, nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (z dniem 31 grudnia 2010 r., do art. 93 u.t.d. dodany został przez art. 5 pkt. 12 lit. d ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2010.225.1466) ustęp 11 zgodnie z którym do kar, o których mowa w ust. 10 nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Sąd zaznaczył, że przepis art. 92c u.t.d. nie miał zastosowania w sprawie, ponieważ zaskarżona decyzja wydana została 13 sierpnia 2013 r. tj. dwa dni przed jego wejściem w życie. WSA wyraził pogląd, iż przedawnienie, obok terminów zawitych, zasiedzenia i przemilczenia jest jedną z instytucji tzw. dawności, łączącej pewne skutki w sferze prawa cywilnego z upływem czasu. Skutkiem przedawnienia roszczenia (w prawie cywilnym przedawnieniu ulegają roszczenia), jest możność uchylenia się przez dłużnika od zaspokojenia wierzyciela. Ratio legis, a w konsekwencji cel i funkcja instytucji przedawnienia w kodeksie cywilnym sprowadzają się do usunięcia stanu niepewności prawnej w sytuacji, gdy uprawniony przez bardzo długi czas nie wykonuje swoich praw podmiotowych, nie realizuje przysługujących mu roszczeń. Instytucja ta ma też charakter dyscyplinujący strony stosunków prawnych na także likwidację przedłużających się stanów niepewności dla stron stosunków prawnych. Jak podkreśla M. Pyziak-Szafnicka ( komentarz LEX do art. 117 Kodeksu cywilnego, 2009) instytucja przedawnienia nie odnosi się tylko do roszczeń regulowanych kodeksem cywilnym, o czym świadczy treść unormowań kodeksu postępowania karnego (roszczenia o odszkodowania za niesłuszne skazanie, tymczasowe aresztowanie), roszczenia o naprawienie szkody wyrządzonej działaniem organów administracji. Skutki związane z upływem czasu nie dotyczą wyłącznie roszczeń o charakterze cywilnoprawnym. W prawie karnym osoba dopuszczająca się przestępstwa, po upływie określonego czasu nie może już zostać ukarana, przepisy Ordynacji podatkowej przewidują przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jak podaje Autorka (op. cit.) : "kwestia przedawnienia roszczeń na gruncie prawa administracyjnego nie jest jasna. Ogólne pojęcie przedawnienia w prawie administracyjnym, jak się wydaje, nie występuje". Istotnie, Kodeks postępowania administracyjnego nie zawiera regulacji dotyczącej przedawnienia, co jest usprawiedliwione tym, że przedawnienie jest instytucją prawa materialnego, a nie procesowego. Jednak szereg przepisów prawa materialnego, regulujących stosunki publiczno-prawne zawiera unormowania dotyczące skutków upływu czasu. Rozważenia wymaga zatem sytuacja skarżącej spółki w świetle uregulowań u.t.d., oraz poglądów wyrażanych przez sądy administracyjne w kwestii przedawnienia kar za naruszenie przepisów o transporcie drogowym, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., oraz w okresie pomiędzy 31 grudnia 2010 r. a 15 sierpnia 2013 r. Sąd zwrócił uwagę na niejednolitość orzecznictwa w powyższej kwestii , wynikającą z ewidentnej w jego ocenie niekonsekwencji ustawodawcy. WSA wyraził pogląd, iż wprowadzenie zróżnicowania traktowania podmiotów wyłącznie z uwagi na datę zaistnienia naruszenia przez nie przepisów prawa transportowego oznaczałoby, że ustawodawca dopuścił się konstytucyjnie zakazanej dyskryminacji (por. M. Chmaj [w:] "Wolności i prawa człowieka w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, wyd. Wolters Kluwer, wyd. Zakamycze 2006, str. 52 i nast.). Zdaniem sądu pierwszej instancji, przyjęcie stanowiska o stosowaniu do kar orzekanych na podstawie u.t.d. (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) przepisów Ordynacji podatkowej skutkowało koniecznością uwzględnienia przez organ regulacji wynikającej z art. 68 § 1 tej ustawy, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt. 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W kontrolowanej sprawie decyzja Małopolskiego Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego z dnia 29 czerwca 2012 r. o nałożeniu kary została skarżącej Spółce doręczona w dniu 23 sierpnia 2012 r. Poprzednio wydane decyzje Małopolskiego Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego, nakładające na skarżącą Spółkę kary: - z dnia 5 października 2006 r. i z dnia 10 listopada 2011 r. zostały wyeliminowane z obrotu prawnego w całości przez GITD, przy czym decyzja z dnia 5 października 2006 r. na skutek realizacji zaleceń NSA zawartych w wyroku z dnia 17 marca 2010r. sygn. akt II GSK 5-7/09 Istotne w sprawie jest, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie uchylającego decyzję GITD z dnia 22 lutego 2008 r. uznał za niedopuszczalne częściowe uchylenie decyzji z dnia 5 października 2006 r. Z powyższych przyczyn wydane decyzje o nałożeniu kary na skarżącą nie mogły wywołać żadnych skutków prawnych, przy czym decyzja z 2011 r. także została doręczona po upływie terminu określonego przepisem art. 68 § 1 o.p. Zatem decyzja poprzedzająca decyzję zaskarżoną w niniejszej sprawie, doręczona została po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego w którym przeprowadzono u skarżącej kontrolę, w wyniku której stwierdzono istnienie naruszeń, mających miejsce w 2005 r., bo po 6 latach od końca 2006 r. w którym powstał obowiązek skarżącej. Upływ 3 lat, o którym mowa w przepisie art. 68 § 1 o.p. nastąpił przed wejściem w życie zmiany polegającej na wyłączeniu stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do kar nakładanych na podstawie u.t.d., bo przed dniem 31 grudnia 2010 r. WSA podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 10 grudnia 2010 r. nie było wyłączone stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do kar nakładanych na podstawie u.t.d., zatem przyjmując zaprezentowany w nin. sprawie pogląd kary te ulegały przedawnieniu, następnie w okresie od 31 grudnia 2010 r. do 14 sierpnia 2013 r. stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej było wyłączone, natomiast od dnia 15 sierpnia 2013 r. ustawodawca wprowadził do u.t.d. regulację wyłączającą prowadzenie postępowania administracyjnego a więc i nakładanie kar, po okresie 2 lat od dnia ujawnienia naruszenia. Uprawnione więc jest uznanie, że niekonsekwencja ustawodawcy i brak dotychczasowego, jasnego uregulowania tak istotnej kwestii, stanowi dodatkowy argument za koniecznością stosowania instytucji przedawnienia do kar nakładanych na podstawie u.t.d. przed dniem 15 sierpnia 2013 r. Uwaga ta dotyczy także stanu prawnego za okres od 31 grudnia 2010 r. do 14 sierpnia 2013 r. Jak bowiem słusznie zauważa skarżąca, stan taki budzi zasadnicze wątpliwości co do zgodności regulacji u.t.d. z ustawą zasadniczą. Jednak w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy ustawowy zakaz stosowania do kar nakładanych na podstawie u.t.d. w w/w okresie przepisów Ordynacji podatkowej nie miał znaczenia z uwagi na upływ terminu przedawnienia przed jego wejściem w życie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Główny Inspektor Transportu Drogowego, zarzucając wyrokowi sądu pierwszej instancji: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię tj. art. 93 i art. 94 ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2004 nr 204 poz. 2088 ze zm.) obowiązującej w chwili wydania pierwszego rozstrzygnięcia w sprawie przez organ I instancji w dniu 5.10.2006 r. i lp. 1.2, lp. 1.8, Ip. 10.2, lp. 10.3, lp. 10.4, lp. 11.1.2, Ip. 11.2.1, lp. 11.2.2, lp. 11.2.4, lp. 11.4.1. lp. 11.4.2, lp. 11.4.7 lit. a, lit. d i lit. f "załącznika" do obowiązującej wówczas ustawy o transporcie drogowym w zw. niewłaściwym zastosowaniem art. 2 § 2 i § 3, art. 3 pkt 8, art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej O.p.) polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, iż w niniejszej sprawie do kar wymierzanych na podstawie art. 93 u.t.d. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a więc także przepisy w zakresie przedawnienia, podczas gdy przedmiotowe kary pieniężne, choć stanowią dochód budżetu państwa, są jedynie następstwem stwierdzenia przez organ deliktu administracyjnego, stanowiąc instrument prawa administracyjnego o określonym charakterze represyjnym, będąc rodzajem sankcji za nieprzestrzeganie przepisów prawa publicznego i nie stanowią niepodatkowych należności budżetowych, organy nakładające przedmiotowe kary pieniężne nie posiadają uprawnień organów podatkowych, natomiast sama ustawa o transporcie drogowym w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2010 r. nie wskazywała, jakoby do należności z tytułu kar pieniężnych nałożonych w oparciu o ww. przepisy miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj. art. 93 i art. 94 ustaw)' o transporcie drogowym (Dz. U. z 2004 Nr 204, poz. 2088 ze zm.) obowiązującej w chwili wydania pierwszego rozstrzygnięcia w sprawie przez organ I instancji w dniu 5.10.2006 r. i lp. 1.2, lp. 1.8, lp. 10.2, lp. 10.3, lp. 10.4, lp. 11.1.2, lp. 11.2.1, lp. 11.2.2, lp. 11.2.4, lp. 11.4.1. lp. 11.4.2, lp. 11.4.7 lit. a. lit. d i lit- f "załącznika" do obowiązującej wówczas ustawy o transporcie drogowym w zw. z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 § 2 i § 3, art. 3 pkt 8, art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej O.p.) polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, iż w niniejszej sprawie do kar wymierzanych na podstawie art. 93 u.t.d. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a więc także przepisy w zakresie przedawnienia, podczas gdy sama ustawa o transporcie drogowym w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2010 r. nie wskazywała, jakoby do należności z tytułu kar pieniężnych nałożonych w oparciu o ww. przepisy miała zastosowanie Ordynacja podatkowa, natomiast wprowadzony ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2010.225.1466) ustęp 11 zgodnie z którym do kar, o których mowa w ust. 10 nie stosuje się przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, nie tworzy podstawy do przyjęcia, jak uczynił to Sąd 1 instancji, że w przypadku rozstrzygnięć w sprawach administracyjnych zapadłych przed dniem 31 grudnia 2010 r. należało wprost stosować przepisy Ordynacji podatkowej. W oparciu o powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Kwestią wymagającą jednoznacznego rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy na mocy decyzji Małopolskiego Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego z dnia 29 czerwca 2012 r., doręczonej stronie w dniu 23 sierpnia 2012 r. mogła zostać wymierzona skarżącej Spółce kara za naruszenie przepisów Ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. 2002.1270 ze zm. - dalej: u.t.d.), stwierdzone protokołem z kontroli w przedsiębiorstwie przeprowadzonej w dniach 16 stycznia 2006 r. oraz od 6 lutego do 9 lutego 2006 r. Kwestią wymagającą przesądzenia było, czy w stanie faktycznym i prawnym sprawy zastosowanie miał art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: "Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Zastosowanie powyższego przepisu, przewidującego swoisty rodzaj przedawnienia wydania decyzji administracyjnych, do kar pieniężnych nakładanych na mocy przepisów ustawy o transporcie drogowym uzasadniać miałby przepis art. 2 O.p., w myśl którego: "§ 1. Przepisy ustawy stosuje się do: 1) podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe; 2) (uchylony) 3) opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych; 4) spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych. § 2. (1) Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III stosuje się również do opłat, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne niż wymienione w § 1 pkt 1 organy. § 3. Organom, o których mowa w § 2, przysługują uprawnienia organów podatkowych. § 4. Przepisów ustawy nie stosuje się do świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych. Należy w tym miejscu zauważyć, iż w myśl art. 4 O.p.: "Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach", przy czym pojęcie "ustawa podatkowa" zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1 O.p, zgodnie z którym: " Ilekroć w ustawie jest mowa o (...) ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich". Tak więc zasadniczym zagadnieniem, wymagającym rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej, jest to, czy kary pieniężne nakładane na gruncie u.t.d. mają charakter: "niepodatkowych należności budżetowych". Odrębną kwestią jest też to, czy kolejne nowelizacje tej ustawy nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu przepisu ordynacji podatkowej dotyczącego przedawnienia. Na wstępie należy zauważyć, iż problem stosowania instytucji przedawnienia, unormowanej w art. 68 Ordynacji podatkowej, do kar administracyjnych nakładanych na gruncie ustawy o transporcie drogowym, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w orzecznictwie potwierdził tezę prezentowaną w niniejszej sprawie przez sąd pierwszej instancji, iż do kar pieniężnych przewidzianych w ustawie o transporcie drogowym znajdują zastosowanie przepisy działu III Ordynacji podatkowej, w tym wyżej przywołany przepis art. 68 Op. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę co do zasady podziela wyrażony wyżej pogląd, z zastrzeżeniami dotyczącymi zakreślonych przepisami ustaw nowelizujących u.t.d. ram czasowych, o czym będzie mowa poniżej. Na wstępie należy zauważyć, iż orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego przywiązuje istotne znaczenie do kwestii przedawnienia należności o charakterze publicznym. Według Trybunału Konstytucyjnego, wprowadzenie przedawnienia wspomnianych należności pozostawione jest uznaniu ustawodawcy, jednakże swoboda ta nie jest nieograniczona. Przykładowo w myśl wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10 (OTK-A 2012/6/65), jakkolwiek przedawnienie nie jest konstytucyjnym prawem podmiotowym jednostki, to jednak w ocenie Trybunału Konstytucyjnego ustanowienie przedawnienia wynika z zasady demokratycznego państwa prawa, o której mowa w art. 2 Konstytucji, stanowiąc przejaw zasady bezpieczeństwa prawnego. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, jednym z przejawów bezpieczeństwa prawnego jest stabilizacja sytuacji prawnej jednostki, przekładająca się w efekcie na stabilizację sytuacji stosunków społecznych. Z art. 2 Konstytucji wynika tym samym obowiązek ustawodawcy ukształtowania regulacji prawnych, które będą sprzyjały wygaszaniu – wraz z upływem czasu – stanu niepewności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla prawidłowej wykładni przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmującej zaistniały stan faktyczny i prawny sprawy, konieczne jest sięgnięcie do wyżej przywołanego przepisu ogólnego, jakim jest art. 4 Ordynacji podatkowej, w myśl którego obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Przepis ten nie odwołuje się wprost do decyzji ustalającej stosowne zobowiązanie, lecz do zaistniałego zdarzenia, z którym prawo wiąże zobowiązanie, do którego w kwestii przedawnienia może mieć zastosowanie Ordynacja podatkowa, a w szczególności jej przepis art. 68 § 1.". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, powyższy pogląd zasługuje na uwagę i znajduje pełne zastosowanie w jej realiach prawnych. Na wstępie jednakże należy zauważyć, że od dnia 15 sierpnia 2013 r. Ustawa o transporcie drogowym zawiera już w swojej treści, wprowadzony ustawą z dnia 5 kwietnia 2013 r. o zmianie u.t.d. oraz ustawy o czasie pracy kierowców (Dz.U. 2013.561) dodany do art. 92c ust. 1 u.t.d. pkt. 3, zgodnie z którym : "Nie wszczyna się postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 92a ust. 1, na podmiot wykonujący przewóz drogowy lub inne czynności związane z tym od dnia ujawnienia naruszenia upłynął okres ponad 2 lat". Przepis ten jednak nie miał zastosowania w sprawie, ponieważ zaskarżona decyzja wydana została 13 sierpnia 2013 r. tj. dwa dni przed jego wejściem w życie. Rozważenia wymaga zatem sytuacja skarżącej spółki w świetle uregulowań u.t.d. w kwestii przedawnienia kar za naruszenie przepisów o transporcie drogowym, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., oraz w okresie pomiędzy 31 grudnia 2010 r. a 15 sierpnia 2013 r. Z dniem 31 grudnia 2010 r., do art. 93 u.t.d. dodany został przez art. 5 pkt. 12 lit. d ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2010.225.1466) ustęp 11 zgodnie z którym do kar, o których mowa w ust. 10 nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 31 grudnia 2010 r., u.t.d. nie zawierała regulacji w zakresie przedawnienia kar w transporcie drogowym. Stan taki był i nadal jest powodem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozbieżności te wynikają z odmiennej oceny możliwości stosowania do kar przepisów Ordynacji podatkowej. Według jednego z poglądów, kary wymierzane na podstawie art. 92 u.t.d. nie są niepodatkowymi należnościami budżetowymi w rozumieniu art. 2 § 2 i art. 3 pkt. 8 O.p. Co prawda stanowią one dochód budżetu państwa, nie są jednak należnościami wynikającymi ze stosunków publicznoprawnych nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz państwa. Kary te są następstwem stwierdzenia przez organ deliktu administracyjnego i stanowią instrument prawa administracyjnego o charakterze represyjnym, są one rodzajem sankcji za nieprzestrzeganie przepisów prawa publicznego. Za takim zakwalifikowaniem kar z art. 92 u.t.d. przemawia nadto fakt, że z pojęcia należności publicznoprawnych wyklucza się zarówno dochody publiczne wynikające z typowych stosunków cywilnoprawnych, jak i również dochody budżetowe, których źródłem są wszelkiego rodzaju kary pieniężne, grzywny, czy mandaty (tak wyroki: WSA Gliwicach z 4 lutego 2009 r., II SA/Gl 924/08, WSA w Warszawie z 8 czerwca 2010 r., VI SA/Wa 356/10, WSA w Poznaniu z 22 lutego 2010 r. III Sa/Po 975/11 - wszystkie dostępne w bazie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Następstwem tego poglądu jest uznanie, że kary orzekane na podstawie art. 92 u.t.d. nie ulegają przedawnieniu, ponieważ nie stosuje się do nich przepisów O.p. Według poglądu odmiennego, z uwagi na brzmienie art. 94 ust. 1 u.t.d. zgodnie z którym kary pieniężne stanowią dochody budżetu państwa, uznaje się, że mieszczą się one w pojęciu niepodatkowych należności budżetowych. Wynika to, zdaniem zwolenników tego poglądu z następujących przyczyn: ustawodawca w art. 3 ust. 8 O.p. zdefiniował pojęcie niepodatkowych należności budżetowych przez wskazanie, że obejmują one nie będące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Zgodnie z art. 2 § 2-4 o.p., gdy odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III stosuje się również do opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa ustalanych przez inne organy, którym przysługują uprawnienia organów podatkowych, z wyjątkiem świadczeń wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat za usługi, do których stosuje się przepisy o cenach. Nadto wskazuje się, że nie są objęte przepisami ordynacji podatkowej wpływy budżetowe z tytułu kar i grzywien pobieranych na podstawie ustaw karnych, opłat sądowych oraz opłat i kosztów egzekucyjnych. Równocześnie istnieje domniemanie podlegania wszelkich należności publicznoprawnych przepisom Ordynacji podatkowej, z odstępstwami wynikającymi z przepisów szczególnych. Podkreśla się także – wobec braku regulacji w u.t.d., iż warunkiem stosowania przepisów o.p. nie jest istnienie w akcie normatywnym stosownego odesłania do jej przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 223/06, zwrócił uwagę na podkreślane w powołanym w tym wyroku piśmiennictwie niejasności terminologiczne dotyczące zakresu pojęcia "należności budżetowych". Co prawda wyrok ten dotyczył umorzenia postępowania w sprawie dotyczącej wypłaty odsetek od nienależnie pobranej kary nałożonej na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej, ale stanowisko zajęte przez NSA jest aktualne, jeżeli chodzi o uzasadnienie usytuowania kary za naruszenie przepisów ustawy o transporcie drogowym w kategorii należności, do których mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Zasadniczym motywem takiego stanowiska jest publicznoprawny charakter tej kary, jako kary administracyjnej, do której nie stosuje się przepisów prawa karnego. Jej nałożenie nie jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem, na co wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 2008 r. sygn. akt: SK 75/06. ( por. B. Brzeziński, Ordynacja podatkowa, komentarz, wyd. Beck 2002, wyd. el. Legalis, H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa, komentarz, wyd. el. Legalis.). Pogląd ten był podstawą wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, w których opowiedziano się za stosowaniem do kar pieniężnych nakładanych na podstawie u.t.d. przepisów Ordynacji podatkowej oraz – co za tym idzie - przyjęcia, że kary te ulegają przedawnieniu (por. wyroki NSA: z dnia 13 marca 2013 r., II GSK 2433/11, z dnia 12 września 2012, sygn. akt II GSK 1126/1, z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II GSK 1020/10, z dnia 28 lutego 2007 r. , sygn.. akt II GSK 223/06, z dnia 12 września 2012, z dnia 29 września 2009 r., sygn. akt II GSK 1071/08, postanowienie NSA z dnia 9 września 2008 r. II GW 4/08, WSA: w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt II SA/Go 570/10, w Warszawie wyrok z dnia 21 maja 2013 r., V SA/Wa 9/13, z dnia 21 stycznia 2011 r., VI SA/Wa 212/10, w Gliwicach z dnia 19 października 2009 r., sygn. akt II SA/Gl 22/09 – wszystkie dostępne w bazie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W postanowieniu z dnia 9 września 2008 r. (sygn. akt: II GW 4/08) NSA stwierdził, że żaden z przepisów ustawy o transporcie drogowym nie wyłącza stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej do kar pieniężnych nakładanych w postępowaniu administracyjnym, prowadzonym na podstawie art. 93 ust. 1 tej ustawy, a zgodnie z art. 2 § 2 - 4 Ordynacji podatkowej, gdy odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III stosuje się również do opłat. Podobny pogląd NSA wyraził w wyroku z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt: II GSK 1071/08) stwierdzając, że kara pieniężna, jako niepodatkowa należność budżetowa, spełnia warunki określone w art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem ma charakter publicznoprawny, jest wskazany organ uprawniony do jej nakładania inny niż organ podatkowy, sama zaś kara stanowi dochód budżetu państwa. Jest także oczywiste, że omawiana administracyjna kara pieniężna nie stanowi świadczenia wynikającego ze stosunków cywilnoprawnych ani opłaty za usługi, a więc zawarte w art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej wyłączenie nie znajduje w sprawie zastosowania. W tej sytuacji NSA w omawianym wyroku stwierdził, iż do kar pieniężnych, o których mowa w art. 92 ust. 1 ustawy o transporcie drogowym, nakładanych i egzekwowanych przez organy inspekcji transportu drogowego - stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, co jest równoznaczne z brakiem możliwości zastosowania poświęconych problematyce umorzenia należności przepisów ustawy o finansach publicznych (zob. także wyrok z NSA z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt: II GSK 1126/11). W pierwszym ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego - organ odwoławczy wyraził pogląd, że należność z tytułu kary orzeczonej w stosunku do skarżącej Spółki nie ulega przedawnieniu, ponieważ kara taka nie stanowi niepodatkowej należności budżetu państwa, czyli opowiedział się za pierwszym z poglądów. Zarzucił sądowi I instancji błędną wykładnię art. 93 i art. 94 ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2004 nr 204 poz. 2088 ze zm.) obowiązującej w chwili wydania pierwszego rozstrzygnięcia w sprawie przez organ I instancji w dniu 5.10.2006 r. i lp. 1.2, lp. 1.8, Ip. 10.2, lp. 10.3, lp. 10.4, lp. 11.1.2, Ip. 11.2.1, lp. 11.2.2, lp. 11.2.4, lp. 11.4.1. lp. 11.4.2, lp. 11.4.7 lit. a, lit. d i lit. f "załącznika" do obowiązującej wówczas ustawy o transporcie drogowym w zw. niewłaściwym zastosowaniem art. 2 § 2 i § 3, art. 3 pkt 8, art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej O.p.) polegające na błędnym przyjęciu, iż w niniejszej sprawie do kar wymierzanych na podstawie art. 93 u.t.d. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a więc także przepisy w zakresie przedawnienia, podczas gdy przedmiotowe kary pieniężne, choć stanowią dochód budżetu państwa, są jedynie następstwem stwierdzenia przez organ deliktu administracyjnego, stanowiąc instrument prawa administracyjnego o określonym charakterze represyjnym, będąc rodzajem sankcji za nieprzestrzeganie przepisów prawa publicznego i nie stanowią niepodatkowych należności budżetowych, organy nakładające przedmiotowe kary pieniężne nie posiadają uprawnień organów podatkowych, natomiast sama ustawa o transporcie drogowym w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2010 r. nie wskazywała, jakoby do należności z tytułu kar pieniężnych nałożonych w oparciu o ww. przepisy miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. W drugim ze stawianych zarzutów naruszenia prawa materialnego natomiast podniósł błędną wykładnię, tych samych przepisów ustawy o transporcie drogowym w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania pierwszego rozstrzygnięcia w sprawie przez organ I instancji w dniu 5.10.2006 r. i lp. 1.2, lp. 1.8, lp. 10.2, lp. 10.3, lp. 10.4, lp. 11.1.2, lp. 11.2.1, lp. 11.2.2, lp. 11.2.4, lp. 11.4.1. lp. 11.4.2, lp. 11.4.7 lit. a. lit. d i lit- f "załącznika" do obowiązującej wówczas ustawy o transporcie drogowym w zw. z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 § 2 i § 3, art. 3 pkt 8, art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej O.p.) polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, iż w niniejszej sprawie do kar wymierzanych na podstawie art. 93 u.t.d. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a więc także przepisy w zakresie przedawnienia, podczas gdy sama ustawa o transporcie drogowym w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2010 r. nie wskazywała, jakoby do należności z tytułu kar pieniężnych nałożonych w oparciu o ww. przepisy miała zastosowanie Ordynacja podatkowa, natomiast wprowadzony ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2010.225.1466) ustęp 11 zgodnie z którym do kar, o których mowa w ust. 10 nie stosuje się przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, nie tworzy podstawy do przyjęcia, jak uczynił to Sąd I instancji, że w przypadku rozstrzygnięć w sprawach administracyjnych zapadłych przed dniem 31 grudnia 2010 r. należało wprost stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, tak w chwili popełnienia naruszeń jak i w chwili nakładania kary, przepisy u.t.d. nie wskazywały wprost, iż do należności z tytułu tych kar mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a nowelizacja u.t.d. polegająca na dodaniu do art. 93 ust. 11 nie tworzy podstawy do przyjęcia, że przepisy te należało stosować. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę tego poglądu organu nie akceptuje, opowiadając się za poglądem, zgodnie z którym do kar wymierzanych na podstawie art. 93 u.t.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a więc także przepisy w zakresie przedawnienia. Bezdyskusyjny jest bowiem zdaniem Sądu – w świetle wyroku TK sygn. SK75/06 - publicznoprawny a nie karny charakter tych kar, oraz skutki wynikające z regulacji zawartej w art. 3 pkt. 8 Ordynacji podatkowej. Kara ta jest nałożona decyzją administracyjną, w ramach stosunku publicznoprawnego i stanowi dochód budżetu państwa. Nie można więc uznać za prawidłową i zgodną ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego argumentacji organu (str. 36 zaskarżonej decyzji), zmierzającej w istocie do przypisania jej karnego charakteru. Stanowisko sądu w niniejszej sprawie wynika także z akceptacji w całej rozciągłości poglądu wyrażonego przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt II SA/Go 570/10. Nie jest bowiem zdaniem sądu dopuszczalne przyjęcie, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., kara pieniężna nałożona jako sankcja za nieprzestrzeganie postanowień prawa publicznego nie mogła nigdy ulec przedawnieniu. Stoi to w sprzeczności z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości wszystkich wobec prawa. Zasada ta oznacza, że jednostki równe pod pewnym, określonym przez prawo względem, należy traktować równo, a podobne w sposób podobny. Naruszenie zasady równości pojawia się w sytuacji, gdy wprowadzone zróżnicowania dotyczą podmiotów (sytuacji) podobnych. Wówczas konieczne staje się wskazanie, że wprowadzenie danego zróżnicowania jest uzasadnione, w przeciwnym wypadku należałoby uznać, że ustawodawca dopuścił się konstytucyjnie zakazanej dyskryminacji (por. M. Chmaj [w:] "Wolności i prawa człowieka w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, wyd. Wolters Kluwer, wyd. Zakamycze 2006, str. 52 i nast.). WSA w Gorzowie Wlkp. W cyt. wyroku powołał także wyroki ETS, w których wskazywał, że możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność. Przyjęcie stanowiska o stosowaniu do kar orzekanych na podstawie u.t.d. (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) przepisów Ordynacji podatkowej skutkowało koniecznością uwzględnienia przez organ regulacji wynikającej z art. 68 § 1 tej ustawy, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt. 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W kontrolowanej sprawie decyzja Małopolskiego Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego z dnia 29 czerwca 2012 r. o nałożeniu kary została skarżącej Spółce doręczona w dniu 23 sierpnia 2012 r. Poprzednio wydane decyzje Małopolskiego Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego, nakładające na skarżącą Spółkę kary : - z dnia 5 października 2006 r. i z dnia 10 listopada 2011 r. zostały wyeliminowane z obrotu prawnego w całości przez GITD, przy czym decyzja z dnia 5 października 2006 r. na skutek realizacji zaleceń NSA zawartych w wyroku z dnia 17 marca 2010r. sygn. akt II GSK 5-7/09. Istotne w sprawie jest, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie uchylającego decyzję GITD z dnia 22 lutego 2008 r. uznał za niedopuszczalne częściowe uchylenie decyzji z dnia 5 października 2006 r. Z powyższych przyczyn wydane decyzje o nałożeniu kary na skarżącą nie mogły wywołać żadnych skutków prawnych, przy czym decyzja z 2011 r. także została doręczona po upływie terminu określonego przepisem art. 68 § 1 o.p. Zatem decyzja poprzedzająca decyzję zaskarżoną w niniejszej sprawie, doręczona została po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego w którym przeprowadzono u skarżącej kontrolę, w wyniku której stwierdzono istnienie naruszeń, mających miejsce w 2005 r., bo po 6 latach od końca 2006 r. w którym powstał obowiązek skarżącej. Upływ 3 lat, o którym mowa w przepisie art. 68 § 1 o.p. nastąpił przed wejściem w życie zmiany polegającej na wyłączeniu stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do kar nakładanych na podstawie u.t.d., bo przed dniem 31 grudnia 2010 r. Reasumując, w świetle powyższych rozważań zasadny jest pogląd, że skoro w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. nie było wyłączone stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do kar nakładanych na podstawie u.t.d., to kary te ulegały przedawnieniu. Dopiero w okresie od 31 grudnia 2010 r. stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej zostało wyłączone, natomiast od dnia 15 sierpnia 2013 r. ustawodawca wprowadził do u.t.d. regulację wyłączającą prowadzenie postępowania administracyjnego a więc i nakładanie kar, po okresie 2 lat od dnia ujawnienia naruszenia. Sąd I instancji zasadnie dostrzegł, że brak dotychczasowego, jasnego uregulowania tak istotnej kwestii, stanowi dodatkowy argument za koniecznością stosowania instytucji przedawnienia przewidzianej w art. 68 Op. do kar nakładanych na podstawie u.t.d. przed dniem 31grudnia 2010 r. Na marginesie rozpoznawania przedmiotowej sprawy należy zaznaczyć, iż rozstrzygnięcie przedstawionego problemu stosowania instytucji przedawnienia na tle omawianej ustawy o transporcie drogowym w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 15 sierpnia 2013 r. przekracza ramy niniejszego postępowania. Należy jednak w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy ustawowy zakaz stosowania do kar nakładanych na podstawie u.t.d. przepisów Ordynacji podatkowej nie miał znaczenia z uwagi na upływ terminu przedawnienia przed jego wejściem w życie. W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionych podstawach, podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).