I SA/Wr 1427/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Sędzia WSA Barbara Ciołek Protokolant: starszy referent sądowy Katarzyna Trzęsicka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi S. G. (dalej: podatnik, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-[...] z dnia [...]r., nr [...], określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 18.184 zł oraz zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od odsetek od udzielonej pożyczki za 2012 r. w wysokości 222,-- zł. Organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdził, że podatnik nie wykazał w powyższym zeznaniu podatkom wszystkich przychodów m. in. ujętych w informacjach o dochodach: PIT-8C złożonej "A" S.A., oraz PIT-11 sporządzonych przez: Fundację "B" " C", "D" S.A." Jak ustalił organ podatkowy, skarżący był w 2012 r. zatrudniony w rozpatrywanym roku na umowę o pracę przez: - "C" od dnia 1.02.2012 r. do 31.10.2012 r. oraz od 1.11.2012 r. do 30.11.2012 r. - w wymiarze ½ etatu na stanowisku koordynatora partnera w projekcie "[...]- drogą do innowacji" oraz w okresie od 1.11.2012 r. do 30.11.2012 r. w wymiarze jednego etatu oraz od dnia 1.12.2012 r. w wymiarze ½ etatu, podatnik zatrudniony był na stanowisku koordynatora projektu "Menedżer ds. komercjalizacji innowacji - nowy zawód dla osób 50+". Projekty współfinansowane były przez Unię Europejską w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Do zakresu obowiązków podatnika należało m. in. koordynowanie projektów zgodnie z umową o dofinansowanie, nadzór nad prawidłową realizacją projektów, organizowanie pracy zespołu projektowego, prowadzenie spotkań zespołu projektowego, kontrola bieżącej sprawozdawczości realizacji projektu, kontakty z Instytucjami Zarządzającymi i Pośredniczącymi. - Fundację "B" na podstawie umowy z dnia 1.04.2011 r. w wymiarze ½ etatu jako specjalista ds. organizacji szkoleń oraz umowy z dnia 30.11.2012 r. w wymiarze ½ etatu na czas określony, jako Kierownik projektu w projekcie "Skuteczna menedżerka ds. komercjalizacji innowacji - przewagą konkurencyjną [...] firm". Do zakresu obowiązków podatnika należało m. in. nadzór nad prawidłową realizacją projektu, planowanie, organizacja, kontrola pracy zespołu, podejmowanie kluczowych decyzji, udział w kontrolach projektu, zatwierdzanie kosztów. Projekty współfinansowane były ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Dofinansowanie do ww. projektów, zostało przyznane na podstawie umów o dofinansowanie zawartych pomiędzy Województwem [...] –[...]Urzędem Pracy - instytucją wdrażającą (Instytucją Pośredniczącą, ii stopnia) a "E"lub Fundacją "B" - beneficjentami. Zgodnie z tymi umowami o dofinansowanie instytucja wdrażająca przyznaje Beneficjentowi dofinansowanie na realizację projektu natomiast Beneficjent zobowiązuje się do realizacji projektu na podstawie wniosku. Dofinansowanie do projektów "D"S.A. (z dniem 28.12.2011 r. przekształcona w Spółkę. Akcyjną) otrzymała jako Beneficjent na podstawie umów o dofinansowanie projektów, a także jako "F"na podstawie umów partnerskich. W pierwszym przypadku instytucja wdrażająca przyznaje Beneficjentowi dofinansowanie na realizację projektu natomiast Spółka jako Beneficjent zobowiązuje się do realizacji projektu na podstawie wniosku. W przypadku umów partnerskich Spółka realizowała poszczególne projekty w ramach Partnerstwa. Zgodnie z umowami partnerskimi zawartymi pomiędzy "G"a instytucja pośredniczącą, strony tej umowy "G" oraz "F" ponoszą odpowiedzialność za prawidłową realizację umowy o dofinansowanie" Projektu. Beneficjentami w tych umowach byli "G" tj "E", "I", "H". Zgodnie z § 8 tych umów środki finansowe przekazywane "F"przez "G" stanowią finansowanie kosztów ponoszonych przez "F"w związku z wykonywaniem zadań określonych w umowach. Na podstawie umowy zlecenia zawartej w dniu. 27 lutego 2009 r. na czas nieokreślony "D"Sp. z o.o. powierzyła skarżącemu zarządzanie przedsiębiorstwem, natomiast od dnia 1 .04.2012 r. powierzyła mu, jako Prezesowi Zarządu, nadzór nad realizacją poszczególnych projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej, w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Zdaniem organu dochód uzyskany przez podatnika w związku z wykonywaniem pracy połączonej z realizacją projektów współfinansowanych ze środków pomocowych nie spełnia warunków do zwolnienia go od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f. Organ argumentował, że zebrane w sprawie dokumenty nie dawały podstawy do przyjęcia, że skarżący był podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu, co w świetle wskazanego przepisu wykluczało możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Podmiotami takimi były natomiast: "D" S.A., "B", "E", "H", "I" - jako beneficjenci otrzymanych środków pomocowych. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji z dnia [...] W odwołaniu podatnik zarzucił organowi I instancji niewłaściwe zastosowanie przepisów, poprzez naruszenie art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 21 § 3 zamiast art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. D. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)- dalej: O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez uznanie, że skarżący nie realizował bezpośrednio celu programu z bezzwrotnej pomocy, gdy faktycznie strona realizowała bezpośrednio cel programu. Uzasadniając zarzuty odwołania podatnik wskazał, że jako pracownik beneficjenta środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, w bezpośredni sposób realizował cel programu finansowanego z tych środków. Zaznaczono, że jako pracownik nie realizował programu pośrednio, jako podwykonawca - a tylko tacy w świetle przytoczonego przez niego orzecznictwa (m. in. wyroki NSA m. in. z 4.06.2008 r., II FSK 383/07; z 20.08 2008 r., II FSK704/07, z 13.02.2008 r., II FSK1720/06) nie mają uprawnienia do korzystania ze zwolnienia dochodu uzyskanego w związku z tymi czynnościami. Działania Strony, jako pracownika, wykonującego czynności i prace o charakterze merytorycznym a nie pomocniczym, wiązały się z bezpośrednią realizacją finansowanego projektu i w części, w jakiej były sfinansowane ze środków pomocowych podlegają wyjątkowi określonemu w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy. Odwołujący wyraził nadto pogląd, że interpretacja przepisów krajowych musi być dokonywana z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku zasada, że europejskie fundusze przekazywane na rzecz końcowych beneficjentów dokonywane bez jakichkolwiek odliczeń - do których zaliczyć należy także obciążenia podatkowe. Podnosząc zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 Op.), podatnik podkreślił, że postepowanie podatkowe nie może zmierzać do potwierdzenia z góry ustalonej tezy, zaś w przypadku wątpliwości prawnych i faktycznych podatnik powinien posiadać prawną gwarancję rozstrzygnięcia tych wątpliwości na jego korzyść. Ponadto rolą ustawodawcy jest, precyzyjne konstruowanie aktów prawnych, aby ich adresat mógł zrozumieć pożądane zachowanie z samej ich treści. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając zawartą w niej argumentację. Organ, cytując treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazał, że z punktu widzenia tego przepisu jest źródło pochodzenia środków i ich bezzwrotny charakter oraz fakt, że podatnik bezpośrednio realizuje cel programu, na jaki środki zostały przyznane. Za bezsporne organ uznał, że w rozpoznawanej sprawie projekty współfinasowane ze środków europejskiego funduszu społecznego, dofinasowane w ramach programu operacyjnego kapitał ludzki były realizowane przez beneficjentów funduszy unijnych tj.: fundację "B", "E", "D" sp. z o.o., a także "H" "I". Niewątpliwie też podatnik był zatrudniony na podstawie umowy o pracę i umów zlecenia przez ww. podmioty będące beneficjentami lub Partnerami i otrzymywał wynagrodzenie za wykonanie określonych czynności w związku z Projektami realizowanymi przez te podmioty. Organ zauważył następnie, że ustawodawca wyraźnie odróżnia realizację celu programu (wywołanie skutku założonego przez podmiot finansujący program) od sposobu jego realizacji poprzez dokonywanie poszczególnych czynności, które mają służyć osiągnięciu tego celu. Podmiot realizujący program, wskazany przez instytucję finansującą realizację programu nie musi wykonywać działań służących osiągnięciu założonego celu samodzielnie, ale może czynności te zlecić innym osobom. Osoby te nie będą jednak realizować celu programu, a jedynie wykonywać niektóre działania, składające się łącznie na jego realizację. Za prawidłowe wykonanie tych czynności (a nie osiągnięcie celu programu) ponosić będą odpowiedzialność w stosunku do podmiotu zlecającego ich wykonanie, a nie względem podmiotu, zapewniającego finansowanie celu programu. Podkreślił organ, ze bezpośrednia realizacja celu programu w rozumieniu interpretowanego przepisu, nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Podmiot realizujący cel programu może tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, niemniej jednak błędnym byłoby założenie, że traci on przy tym przymiot "bezpośredniości". Przyjęcie takiego stanowiska, jak skarżący spowodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania: raz przez beneficjenta pomocy (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a po raz wtóry przez świadczących pracę na jego rzecz pracowników (art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.). Odwołując się następnie do orzecznictwa organ stwierdził, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Innymi słowy do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym nie mogą być zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, mimo że są one zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych projektów. Dla oceny możliwości zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. znaczenie miał fakt realizowania przez podatnika czynności z projektem związanych na podstawie podpisanych umów o pracę z podmiotami będącymi beneficjentem środków, nie zaś bezpośrednia realizacja projektu. Bowiem pracownicy i zleceniobiorcy są tylko osobami zatrudnionymi u wykonawcy realizującego bezpośrednio cel programu. Pracownicy otrzymują wynagrodzenie za pracę, które pochodzi ze środków pracodawcy (zleceniodawcy), a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Do kategorii podmiotów objętych zwolnieniem wyznaczonym wspomnianym wcześniej przepisem nie zalicza się osób będących pracownikami bezpośredniego wykonawcy, jak również osób zatrudnionych przez niego na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej. W świetle tych ustaleń, za pozbawiony znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia trzeba uznać podział czynności osób zatrudnionych przez wykonawcę na "merytoryczne" i pomocnicze. Bowiem o tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje, wynikające bezpośrednio z treści programu/umowy, umocowanie do wykonywania przez określony podmiot zadań tam przewidzianych. Nie może o tym decydować jedynie wola stron. W skardze od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. podatnik zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie, że strona skarżąca nie realizowała bezpośrednio celu programu z bezzwrotnej pomocy, podczas gdy faktycznie cel ten realizowała w konsekwencji czego nastąpiło opodatkowanie dochodu zwolnionego z opodatkowania; - art. 22 ust. 2 oraz art. 22 ust. 9 pkt 4 i 5 u.p.d.o.f. fizycznych poprzez jego zastosowanie, które to przepisy niezgodnie są z art. 2 Konstytucji w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji w zakresie, w jakim nie pozwalają zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych faktycznie w związku z uzyskanym przychodem. II) przepisów postępowania podatkowego, tj.: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie; - art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie za udowodnione, że strona skarżąca nie realizowała bezpośrednio celu programu z bezzwrotnej pomocy, podczas gdy cel taki realizowany był bezpośrednio; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, w uzasadnieniu decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom nie dał wiary, co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego. Jak również organ nie przedstawił uzasadnienia prawnego do przepisów wykazanych w sentencji decyzji, - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Op. przez oparcie swojego stanowiska na stanie faktycznym, który nie był rzeczywisty. Tym samym organ nie działał na podstawie przepisów prawa a postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu. Błędne przyjęcie przez organ, że wyjaśnienia skarżącego nie odpowiadają stanowi faktycznemu, jaki miał miejsce, spowodowało, że strona nie miała możliwości udowodnić swoich racji - art. 21 § 3 O.p. zamiast art. 21 § 2 O.p., który powinien być zastosowany w związku z prawidłowo wykazanym podatkiem należnym w zeznaniu. W skardze podatnik powtórzył co do zasady argumentacje podniesioną w odwołaniu. W skardze zarzucono, że organ odwoławczy nie dokonał oceny stanu faktycznego sprawy i nie przeanalizował sytuacji strony skarżącej, podejmując rozstrzygnięcie jedynie na podstawie stanu faktycznego zaprezentowanego w powołanych w zaskarżonej decyzji wyrokach sądów administracyjnych, co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego tej sprawy i niewłaściwego zastosowania normy prawa materialnego. Skarżący ponownie podkreślił, że jako zwolnione z podatku mogą być traktowane jedynie wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związane bezpośrednio z realizacją celu programu finansowanego ze środków unijnych. Nie podlegają natomiast zwolnieniu wynagrodzenia osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu poprzez wykonywanie czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym. Zatem działania Strony, jako pracownika, wykonującego czynności i prace o charakterze merytorycznym a nie pomocniczym wiążą się z bezpośrednią realizacją finansowanego projektu i w części, w jakiej były sfinansowane ze środków pomocowych podlegają wyjątkowi określonemu w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy, więc dochód za tę pracę korzystać winien ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Zdaniem Skarżącego interpretacja przepisów krajowych musi być dokonywana z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku zasada, że europejskie środki pomocowe powinny być wykorzystywane na cele wskazane w programach, którymi są objęte, nie mogą stanowić metody finasowania budżetów lokalnych czy państwowych. Ponadto analiza dotychczasowego orzecznictwa organów podatkowych oraz sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że do chwili obecnej nie wypracowały one jednolitej linii interpretacyjnej w zakresie zwolnienia bądź opodatkowania przychodów osób pracujących przy unijnych projektach, przerzucając na podatników istniejące w tym zakresie wątpliwości interpretacyjne. Skarżący podniósł również, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organ podatkowy powinien doprowadzić do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia dowodów w konkretnej sprawie, a w przypadku wystąpienia wątpliwości prawnych i faktycznych, podatnik powinien posiadać gwarancję rozstrzygnięcia tych wątpliwości na jego korzyść, cowynika z zasady demokratycznego państwa prawnego. Skarżący podniósł także, że zastosowane przez organy podatkowe przepisy art. 22 ust. 2 naz art. 22 ust. 9 pkt 4 i 5 u.p.d.o.f. uniemożliwiają rozliczenie faktycznych kosztów uzskania przychodów ponoszonych w związku z uzyskanym przychodem, co jest niezgodne konstytucją, nie może obowiązywać i być akceptowane przez organy demokratycznego państwa prawa, gdyż jest niesprawiedliwe. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie jest, czy zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., podlega wynagrodzenie uzyskane przez skarżącego w 2012 r. z tytułu umów o pracę i umów zlecenia w związku z realizacją programów finansowanych ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. W myśl powołanego wyżej przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zastosowanie omawianego zwolnienia uwarunkowane jest zatem łącznym spełnieniem przez podatnika dwóch przesłanek, z których pierwsza dotyczy pochodzenia środków, z których podatnik uzyskuje dochody, zaś druga bezpośredniego udziału podatnika w realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W odniesieniu do warunku pochodzenia środków w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowało się stanowisko, że sposób przekazania pieniędzy podatnikowi (prefinansowanie z budżetu państwa) nie ma znaczenia dla przyznania zwolnienia, istotne jest natomiast ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ciężar finansowania programu (por. wyroki NSA: z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, LEX nr 610309; z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, LEX nr 745548; z dnia 11 maja 2011 r., II FSK 1354/10, LEX nr 795520). Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela tę linię orzeczniczą i wskazywane dotychczas w orzecznictwie argumenty, przemawiające za taką właśnie interpretacją powołanego przepisu. W rozpoznawanej sprawie środki, z których było wypłacane skarżącemu wynagrodzenie za uczestnictwo w realizacji programów finansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego były przekazywane za pośrednictwem [...] [...] Urzędu Pracy (będącego instytucją wdrażającą – Instytucją pośredniczącą II stopnia) beneficjentom środków ("E" i Fundacji "B") W zaskarżonej decyzji, podobnie jak w decyzji organu I instancji, organy podatkowe nie kwestionowały źródła pochodzenia środków oraz ich bezzwrotnego charakteru i stanowisko to należy uznać za słuszne w świetle przytoczonych okoliczności. Wbrew temu, co uważa skarżący, prawidłowe było także stanowisko organów podatkowych co do tego, że podatnik nie spełniał drugiego z warunków zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Również w odniesieniu do warunku bezpośredniego udziału podatnika w realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowano jednolite w zasadzie stanowisko, zgodnie z którym powyższy, wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. warunek należy, wobec braku ustawowej definicji tego pojęcia, interpretować ściśle. Odpowiada to ogólnie akceptowanemu kierunkowi takiej właśnie, ścisłej, językowej wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe. Nie można bowiem tracić z oczu, że jak każda ulga, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, dopuszczając uprzywilejowanie niektórych podatników – jednakże tylko w ściśle określonych , preferowanych przez ustawodawcę przypadkach. Te przypadki nie obejmują, jak trafnie uznały w niniejszej sprawie organy podatkowe, zwolnienia od opodatkowania pracowników bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. W omawianym przepisie wprost stwierdzono natomiast, że wyłączenie ze zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025). Powtarzając na Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 15 stycznia 2014 r, sygn.. akt II FSK 344/12) stwierdzić należy, że realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenia innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zwolnieniu od opodatkowania nie podlega zatem przychód skarżącego jako pracownika "C" i Fundacji "B" - beneficjentów pomocy. Słusznie argumentuje organ odwoławczy, że przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione od opodatkowania - raz przez beneficjenta pomocy ( na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i drugi raz przez zatrudnianych pracowników ( na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.). Realizacja powołanego przez celu zwolnienia tj. możliwość przekazania środków przez europejskie fundusze bez dodatkowych pomniejszeń i odliczeń dokonuje się właśnie poprzez zwolnienie od opodatkowania jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, nie zaś kolejnych podmiotów realizujących poszczególne etapy wykonując czynności zlecone przez beneficjenta. W rozpoznawanej sprawie trafnie oceniły organy podatkowe, że skarżący nie jest beneficjentem środków, ale pracownikiem podmiotu/zleceniobiorcą podmiotów będących beneficjentami, które przy realizacji programu pomocowego korzystają ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Mając na uwadze powyższe Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela ugruntowany w orzecznictwie NSA pogląd, zgodnie z którym podatnik bezpośrednio realizujący program pomocy, według u.p.d.o.f., to przedsiębiorca lub zleceniobiorca określony co do tożsamości jako beneficjent programu lub opisany w programie przedmiotowo jako realizator określonego zadania - co wyklucza pracowników tej osoby, bądź inne osoby współpracujące przy tym zadaniu jako podwykonawcy (por. wyroki NSA z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie II FSK 255/09 i z dnia 17 czerwca 2010 r. w sprawie II FSK 251/09 i powołane w nich dalsze orzeczenia, pul. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tego też względu należy się zgodzić z organem odwoławczym, że dla rozstrzygnięcia znaczenie miał fakt nie tyle stopień bezpośredniego zaangażowania podatnika w realizację opisanych na wstępie projektów, co fakt, że brał w nich udział wykonując czynności na podstawie podpisanych umów o pracę (zlecenia) z podmiotami będącymi beneficjentem środków. Jak już wyżej wyjaśniono., do kategorii podmiotów objętych zwolnieniem wyznaczonym wspomnianym przepisem nie zalicza się osób będących pracownikami bezpośredniego wykonawcy, również osób zatrudnionych przez niego na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej - stąd też rzeczywiście, dla celów podatkowych, nie można przypisać znaczenia charakterystyce wykonywanych przez skarżącego czynności, w tym podniesionemu przezeń podziałowi czynności na "merytoryczne" i "pomocnicze". Jak bowiem słusznie stwierdził organ, o tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje, wynikające bezpośrednio treści programu/umowy, umocowanie do wykonywania przez określony podmiot zadań tam przewidzianych, a nie wola stron. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, co podkreślał organ podatkowy, umowa o dofinansowanie zawarta wymieniała jako beneficjentów "D"S.A., "B", "C", "H", I". Nie zawierała natomiast w swej treści imiennego wskazania osoby skarżącego jako bezpośrednio związanego z realizacją przedmiotowych projektów - a zatem jego udział w wykonaniu ww. projektów odpowiadał ramowo określonemu umowach o pracę i umowach zleceniach, zakresowi obowiązków. Skarżący nie tylko nie był stroną umowy o dofinansowanie, ale nie ponosił ryzyka i odpowiedzialności związanych z jej wykonaniem wobec instytucji przekazującej środki finansowe. Tym samym nie można uznać, że to jemu powierzono w sensie ekonomicznym technicznym realizację konkretnego projektu. Reasumując, skoro skarżący wykonywał w ramach stosunku pracy i umów zleceń pewne czynności związane z realizacją programu, zlecone mu przez pracodawcę - beneficjenta, któremu powierzono wykonanie projektu i który otrzymał na to środki wskazane art. 21 ust.l pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., to nie mógł skorzystać na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ze zwolnienia z opodatkowania osiągniętych z tego tytułu dochodów. Nie został bowiem w jego przypadku spełniony warunek bezpośredniego realizowania celu programu, finansowanego z tych środków. To zaś czyni bezzasadnym bezzasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podobnie nie zasługiwał na uwzględnienie zrzut oparcia się na przepisach niekumunikatywnych, których interpretacja nastręcza wątpliwości i przerzucania negatywnych skutków niedoskonałości prawodawczych na podatnika. Wbrew temu co podniesiono w skardze, omawiany przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie jest dotknięty wadliwością legislacyjną, czyniąca niemożliwym dokonanie jednoznacznej jego wykładni, w szczególności po zmianach polegających na doprecyzowaniu warunków korzystania ze zwolnienia. Analiza dotychczasowego orzecznictwa prowadzi do wniosku przeciwnego – w kwestii, w jakiej toczył się spór we niniejszej sprawie zostało w ostatnim czasie wypracowane przez sądy administracyjne dość jednolite stanowisko, a skarżący miał możliwość zapoznania się z tymi poglądami. Odnosząc się do podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszeń art. 64 ust. 1 Konstytucji poprzez zastosowane przez organy obydwu instancji art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 9 pkt 4 i 5 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że są one bezpodstawne. Skarżący kwestionował konstytucyjność powołanych wyżej przepisów w zakresie w jakim nie pozwalają zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych faktycznie w związku z uzyskanym przychodem. Wskazać jednak należy, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące normy prawne, których niezgodność z ustawą zasadniczą nie została skutecznie zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny. Na uwzględnienie nie zasługiwały także podniesione zarzuty naruszenia przepisów postepowania tj.: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122, podobnie jak zarzut wadliwego zastosowania art. 21 § 3 zamiast art 21 § 2 O.p. Akta sprawy dowodzą, że organy wnikliwie zbadały i ustaliły stan faktyczny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżący nie podnosił ponadto żadnych twierdzeń, które zmierzałyby do kwestionowania ustaleń faktycznych organów podatkowych. Ocena ustalonych faktów i ich kwalifikacja z uwagi na przepisy prawa podatkowego nie budzą zastrzeżeń Sądu. Skoro zaś prawidłowo organy uznały, że nie było w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania w stosunku do opisanych na wstępie dochodów podatnika zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., to nie było podstaw do przyjęcia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej z zeznania (art. 21 § 2 O.p.) , ale słusznie zobowiązanie to zostało określone przez organ w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. Z uwagi na powyższe Sąd, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ).