II FSK 3568/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Beata Sobocha, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1564/13 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2013 r., nr IBPB II/2/415-459/13/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gl 1564/13 ze skargi M. S. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację. Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskodawca (dalej też: "wspólnik") będzie wspólnikiem w spółce jawnej (dalej: "spółka osobowa"). W przyszłości wnioskodawca wystąpi ze spółki osobowej (dalej: "wystąpienie"). Przewiduje także, że spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej: "likwidacja"). Wystąpienie może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez wnioskodawcę umowy spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy spółki osobowej poprzez wykreślenie wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. W ramach opisanych wyżej - wystąpienia oraz likwidacji, wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych: 1) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową (dalej: "udziały nabyte"), 2) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny (dalej: "udziały objęte"). Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą wnioskodawcy przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu udziały nabyte i udziały objęte, zostaną przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte spółce w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych i udziałów objętych? Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez niego udziałów nabytych w ramach likwidacji lub wystąpienia, koszt uzyskania przychodów przy ich umorzeniu dobrowolnym (ustalany analogicznie jak przy ich odpłatnym zbyciu), należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę osobową na nabycie udziałów nabytych. Podstawę do takiego twierdzenia stanowi art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej też u.p.d.o.f.). Wydatki te należy ustalić stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Dotyczy to także sytuacji, gdy wpłaty na udziały lub akcje są dokonywane przez potrącenie wzajemnych, pieniężnych i wymagalnych roszczeń między spółką a jej wspólnikiem. Zdaniem wnioskodawcy są to zatem koszty poniesione przez spółkę osobową, które byłyby potrącone gdyby spółka osobowa zbywała przedmiotowe udziały, a więc znajdą także zastosowanie do sytuacji dobrowolnego umarzania udziałów nabytych i udziałów objętych przez wnioskodawcę, u której realizowana jest zasada odroczenia opodatkowania. Tym samym są to koszty o których mowa w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Organ uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w uzasadnieniu interpretacji powołał art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W ocenie organu interpretacyjnego przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, niezależnie czy zostały odpłatnie nabyte, czy objęte (nabycie nowej emisji udziałów) przez spółkę osobową - pomimo tego, że stanowią majątek tej spółki, zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.). Organ wyjaśnił następnie, że w pojęciu "odpłatnego zbycia udziałów" mieści się również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia, a zatem do zbycia udziałów w celu umorzenia stosuje się także przepisy dotyczące odpłatnego zbycia udziałów. Dalej organ po odwołaniu się do postanowień ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm. dalej K.s.h.) argumentował, że na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Stosownie zaś do art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Tym samym, zdaniem organu, w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wkładu do spółki osobowej wspólnika (wnioskodawca), w takiej części, jaką stanowić będzie wartość otrzymanych udziałów w spółce mającej osobowość prawną do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki (w postaci środków pieniężnych jak i składników majątku spółki osobowej). Organ dodał, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. bowiem przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszty uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Pismem z dnia 9 sierpnia 2013 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, argumentując jak we wniosku. Pismem z dnia 10 września 2013 r. organ udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze na interpretację Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. poprzez uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, że nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy wnioskodawca odpłatnie zbywa w celu dobrowolnego umorzenia otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) udziały w spółce z o.o.; 2) art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, wbrew jego literalnemu brzmieniu, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki nie są przychodami z działalności gospodarczej; 3) art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30b ust 1. u.p.d.o.f. poprzez uznanie, ze wynikające z nich zasady opodatkowania należy zastosować w przypadku zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki); 4) art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wnioskodawca zbywając w celu umorzenia udziały w spółce z o.o. uzyskane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej, tylko przychód z kapitałów pieniężnych; 5) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: "O.p.") poprzez brak podania w uzasadnieniu interpretacji przepisów, na podstawie których odmówiono zastosowania zasad opodatkowania opisanej transakcji wynikających z jednoznacznego przepisu art. 24 ust 3d u.p.d.o.f., którego wykładnia literalna nie budzi żadnych wątpliwości. Wskazując na powyższe naruszenia, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd podkreślił, że przedmiot sporu w badanej sprawie sprowadza się do dwóch zagadnień. Po pierwsze: czy przychód z odpłatnego zbycia (w celu umorzenia) przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną składników majątku w postaci udziałów w spółce z o.o. otrzymanych z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, należy zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też do źródła "kapitały pieniężne"? W dalszej kolejności: na podstawie których regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w jaki sposób) ustalić koszt uzyskania przychodu, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku w postaci udziałów w spółce z o.o. przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, otrzymanych z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji? Przechodząc do rozstrzygnięcia tych kwestii Sąd zauważył, że regulacje ustawy podatkowej, na których Skarżący opiera swoje stanowisko zostały wprowadzone do systemu prawa z dniem 1 stycznia 2011 r. na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2010, poz. 1478 ze zm. – dalej: ustawa zmieniająca). Podkreślił, że w sprawie, szczególne znaczenie mają regulacje zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Stosownie do powołanych przepisów, składniki majątku otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki lub jej likwidacją, w tym momencie, nie są przychodem występującego wspólnika. Są one jednak przychodem, w rozumieniu wskazanych przepisów, z momentem ich zbycia, chyba że wspólnik dokona zbycia po okresie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie ze spółki i nie jest ono dokonywane w wykonaniu działalności gospodarczej. Przychód ten powstaje jedynie w przypadku odpłatnego zbycia. W takim przypadku ustalenie dochodu odbywa się zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., a więc stanowi go różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Wobec powyższego, organ interpretacyjny przedwcześnie odnalazł kwalifikację prawną do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego w regulacjach odnoszących się do opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w ramach źródła kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.). Przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe dawało podstawy do ulokowania wskazanego we wniosku przychodu, jako wynikającego z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.), co w konsekwencji otwierało możliwość zastosowania powołanego we wniosku o wydanie interpretacji art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Jednak, dla ostatecznego wyjaśnienia tej kwestii, konieczne było uzupełnienie podanego we wniosku stanu faktycznego, o te elementy, które pozwolą na ocenę, czy w sprawie interpretacyjnej znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Dopiero w dalszej kolejności, będzie można zająć stanowisko w zakresie dotyczącym ustalenia kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu organ nie wzywając wnioskodawcy w trybie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. i w związku z art. 14b § 3 O.p. do usunięcia braków złożonego wniosku poprzez sprecyzowanie czasu zbycia udziałów w stosunku do wystąpienia wspólnika lub likwidacji spółki oraz tego, czy zbycie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, naruszył wskazane przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji organ udzielił interpretacji podatkowej na podstawie niepełnego stanu faktycznego, uniemożliwiającego ocenę stanowiska Skarżącego. Wobec stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 3 tej ustawy, Sąd uchylił ją na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód z odpłatnego zbycia (w celu umorzenia dobrowolnego) przez wspólnika spółki osobowej składników majątku w postaci udziałów w spółce z o.o. otrzymanych z tytułu wystąpienia przez niego z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji należy zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś do źródeł z kapitałów pieniężnych, - art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepisy te znajdują zastosowanie w sprawie, chociaż przepisy te w sprawie nie mogą być stosowane bowiem w ocenie organu przychód z odpłatnego zbycia (w celu umorzenia dobrowolnego) przez wspólnika spółki osobowej składników majątku w postaci udziałów w spółce z o.o. otrzymanych z tytułu wystąpienia przez niego z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji należy zaliczyć do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej, - art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) oraz art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawie, chociaż przepisy te w sprawie powinny być stosowane. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ naruszył przepisy postępowania poprzez to, że wydał interpretację indywidualną na podstawie niepełnego stanu faktycznego co uniemożliwiło ocenę stanowiska Skarżącej. Zdaniem WSA ocena prawidłowości stanowiska strony skarżącej była uzależniona od uzupełnienia podanego we wniosku stanu faktycznego o elementy wskazane w art. 14 ust.3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) zawiera negatywną ocenę stanowiska Wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie powinien zapaść wyrok oddający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarzonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem sporu na etapie postępowania interpretacyjnego była kwestia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przedmiotów wynagrodzenie niepieniężnego (akcje lub udziały) z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej lub likwidacji takiej spółki. Rozstrzygnięcie tego problemu uzależnione jest jednak od przesądzenia źródła przychodów, do których zostanie zakwalifikowane odpłatne zbycie tych wartości. W sporze tym Sąd pierwszej instancji opowiedział się za przyjęciem poglądu, że jest to przychód z działalności gospodarczej. Świadczą o tym obszerne rozważania Sądu doprowadzające do wniosku, że przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe dawało podstawy do ulokowania wskazanego we wniosku przychodu, jako wynikającego z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.), co w konsekwencji otwierało możliwość zastosowania powołanego we wniosku o wydanie interpretacji art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. O dokonanej wykładni przepisów kwalifikującej przychód zainteresowanego do źródła przychodów z działalności gospodarczej świadczą też zarzuty autora skargi kasacyjnej kwestionującego stanowisko Sądu pierwszej instancji i domagającego się uznania, że przychód ten należy zakwalifikować do źródła – kapitały pieniężne. Zarzuty naruszenia prawa materialnego należało uznać za bezzasadne. Sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia ze spółki lub jej likwidacji określa art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Ustawodawca wprowadził zatem regulację prawną dotyczącą ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie zakwalifikowania przychodu, który zainteresowany może otrzymać z tytułu odpłatnego zbycia akcji i/lub udziałów odpłatnie nabytych oraz udziałów objętych, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., pozostaje w sprzeczności z art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. W myśl ostatnio cytowanego przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Według tego przepisu przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną jest zatem przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym regulacji wyłączającej stosowanie art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku są akcje i/lub udziały nabyte lub objęte w spółce kapitałowej. Wskazując na sytuację zbycia składników majątku, przepis art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Dlatego bezzasadne są twierdzenia skargi kasacyjnej dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wobec istnienia uregulowania zawartego w art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f., który w sprawie znajduje zastosowanie. W podobnych sprawach do rozpatrywanej, identyczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 15 października 2015 r., II FSK 3476/13 oraz II FSK 3477/13; z dnia 29 września 2015 r., II FSK 1998/13 oraz II FSK 2032/13; z dnia 26 listopada 2015 r., II FSK 2433/13, II FSK 2434/13; z dnia 27 stycznia 2016 r., II FSK 2590/13, II FSK 2591/13; oraz z dnia 1 czerwca 2016 r., II FSK 1583/14, II FSK 1586/14, II FSK 1589/14, II FSK 1668/14. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając przedmiotową sprawę nie znalazł podstaw do odstąpienia w rozpoznawanej sprawie od prezentowanego jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska. W zakresie naruszenia prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji niezasadne przyjęcie, że organ wydał interpretację indywidualną na podstawie niepełnego stanu faktycznego. Ustosunkowując się do tego zarzutu należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji po przyjęciu, że przychód zainteresowanego należy kwalifikować do źródła – działalność gospodarcza uznał, że konieczne jest uzupełnienie stanu faktycznego, mającego znaczenie dla ewentualnego zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Skoro jednak spór w rozpoznawanej sprawie nie dotyczył zastosowania tego przepisu, brak jest podstaw do żądania sprecyzowania wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Poza tym organ bez uzupełniania stanu faktycznego może w interpretacji zastrzec, że regulacja z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. zawiera odstępstwo od reguły kwalifikowania tego typu przychodów jako przychodów z działalności gospodarczej. W sytuacji zatem, gdyby zainteresowany dokonał sprzedaży akcji/udziałów odpłatnie nabytych (lub objętych) przez spółkę osobową, po upływie sześciu lat od likwidacji tej spółki i sprzedaż ta nie zostałaby dokonana w ramach działalności gospodarczej, uzyskane z tego tytułu przychody nie byłyby kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej. Pomimo tego, że zarzut procesowy w zakresie braku podstaw do żądania przez organ interpretacyjny uzupełnienia przez Skarżącą stanu faktycznego sprawy jest słuszny, brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 184 in fine p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie Sądu pierwszej instancji było błędne w części zarzucającej organowi interpretacyjnemu naruszenie prawa procesowego. W pozostałej części, odnoszącej się do zasadniczego sporu o kwalifikację osiąganego przez Skarżącą przychodu, było prawidłowe, co w konsekwencji przesądza o tym, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Dodać też można, że podatkowy organ interpretacyjny wydaje interpretację w stanie faktycznym wynikającym z wniosku o jej wydanie, a więc – na przykład – w relacji do zbycia określonego rodzaju wartości niepieniężnych uzyskanych z tytułu wystąpienia ze spółki, w tym także akcji i udziałów, których dotyczą wspólne, przedstawione powyżej regulacje prawne. Przeprowadzając, na skutek wyroku Sądu pierwszej instancji, ponownie postępowanie interpretacyjne organ będzie zobowiązany nie tylko uwzględnić oceny prawne Sądu, ale zastosować je i wydać merytoryczną interpretację w stosunku do stanu faktycznego, danych i okoliczności stanu faktycznego, wynikających z wniosku o wydanie interpretacji. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.