III SA/Gl 320/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 §1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, powoływana dalej jako O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołań P.S. z dnia [...] r. od 13-tu decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. odmawiających po rozpatrzeniu wniosku strony z 2 sierpnia 2002 r. zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za luty 2000 r., marzec 2000 r., kwiecień 2000 r., czerwiec 2000 r., lipiec 2000 r., sierpień 2000 r., wrzesień 2000 r., listopad 2000 r., styczeń 2001 r., luty 2001 r., kwiecień 2001 r., czerwiec 2001 r. i wrzesień 2001 r., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: "A" uzyskało status zakładu pracy chronionej na podstawie decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych nr [...] z dnia [...] . na okres trzech lat tj. do dnia [...] r. Następną decyzją nr [...] z dnia [...] r. Wojewoda [...] przyznał ww. firmie status zakładu pracy chronionej od 1 października 2001r. na okres kolejnych trzech lat. Wnioskami z [...] r. P. S. wystąpił do organu podatkowego pierwszej instancji o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za niżej wymienione miesiące obliczonej, jako różnica między zobowiązaniem zadeklarowanym i wpłaconym, a uzyskanym zwrotem za dany miesiąc dokonanym na podstawie art. 14a - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999r. - ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), tj: - luty 2000 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami; - marzec 2000 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami; - kwiecień 2000 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami; - czerwiec 2000 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami; - lipiec 2000 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami; - sierpień 2000 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami; - wrzesień 2000 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami; - listopad 2000 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami; - styczeń 2001 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami; - luty 2001r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami; - kwiecień 2001r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami; - czerwiec 2001r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami; - wrzesień 2001r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami. Przedmiotowe wnioski związane były z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K.45/01 stwierdzającym, iż art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. (Dz. U. nr 123, poz.776 i nr 160, poz.1082 z 1998r., nr 99, poz. 628, nr 106, poz. 668, nr 137, poz. 887, nr 156, poz. 1019 i nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999r. nr 49, poz. 486 i nr 90, poz.1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Kwestia oceny przedsięwzięć podjętych przez P. S. - w kontekście postanowień zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 - była przedmiotem wielokrotnego postępowania zainicjowanego ww. wnioskami strony prowadzonego zarówno przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. , jak i przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. , a także przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Ostatecznie rozpatrując wnioski strony z 2 sierpnia 2002 r. decyzjami od nr [...]do nr [...]z [...]r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. odmówił zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za następujące miesiące: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2000 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i wrzesień 2001 r. W uzasadnieniach wydanych decyzji organ stwierdził, w oparciu o sporządzoną we wrześniu 2010 r. przez biegłego rzeczoznawcę opinię oraz na podstawie szczegółowej analizy wcześniej zgromadzonego materiału dowodowego, że realizowane przez podatnika przedsięwzięcie polegające na nadbudowie i modernizacji budynku biurowca w P. stanowiącego siedzibę “A" " nie jest długookresową inwestycją na rzecz osób niepełnosprawnych, o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Tym samym brak jest podstaw do zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za wyżej wskazane miesiące w związku z powyższym orzeczeniem. Wyrok ten ma bowiem zastosowanie do podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, działających na podstawie decyzji przyznających im status takich zakładów, wydanych na czas określony, którzy w chwili ogłoszenia zmian przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadzonych art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 95, poz. 1100), tj. w dniu 30 listopada 1999r. byli w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych u siebie osób niepełnosprawnych. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciami zawartymi w decyzjach organu pierwszej instancji strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika pismami z [...] r., o takiej samej treści, złożyła odwołania (załączając do każdego kserokopię decyzji Wojewody [...] z dnia [...] r. oraz kserokopię postanowienia PIP z dnia [...]r.), wnosząc o uchylenie przedmiotowych decyzji w całości. Powyższym decyzjom zarzucono naruszenie: 1/ art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej, art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000r. w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 poprzez odmowę zwrotu nadpłaty, mimo iż strona przed dniem 30 listopada 1999 r. - w zaufaniu do ówczesnych przepisów - rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowała po 1 stycznia 2000 r. 2/ art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z pkt 2 sentencji ww. wyroku Trybunału poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, 3/ art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie treści wyroku sądu administracyjnego, zawartej w nim oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania. W trakcie rozpoznawania odwołań od wymienionych wyżej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] . w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za określone w nich miesiące 2000 r. i 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. W związku z tym, organ odwoławczy przeprowadził czynności w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, a mianowicie: 1/ zlecił - na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej - organowi podatkowemu pierwszej instancji dokonanie czynności w zakresie uzupełnienia opinii technicznej sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę budowlanego A. C. dotyczącej rozbudowy budynku administracyjno-biurowego w P. i jego przystosowania do potrzeb osób niepełnosprawnych ; 2/ podjął czynności celem uzupełnienia materiału dowodowego o akta rejestracyjne P. S. ; 3/ podjął czynności wyjaśniające w kwestii dot. statusu zakładu pracy chronionej przyznanego “B" ; 4/ wystąpił do [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego o wyjaśnienie kwestii dot. zgodności z prawem budowlanym realizowanej przez P. S. w latach 2000-2001 inwestycji budowlanej polegającej na rozbudowie i modernizacji budynku administracyjno-biurowego położonego w P. przy ul. [...] (pismo z [...] . skierowane do[...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego; 5/ wystosował do PINB w M. oraz do ŚWINB w K. pisma z prośbą o udzielenie informacji dot. prowadzonych przez te organy postępowań. W wyniku powyższych czynności organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o następujące dokumenty: 1/ materiały zebrane w trakcie postępowania zleconego na podstawie art. 229 Op., w tym uzupełniającą opinię biegłego rzeczoznawcy A. C. ; 2/ akta rejestracyjne P. S.; 3/ pismo wyjaśniające kwestię dot. statusu zakładu pracy chronionej przyznanego “B" ; 4/ dokumenty sporządzone przez organy nadzoru budowlanego w postępowaniu dot. legalności inwestycji budowlanej polegającej na rozbudowie i modernizacji budynku administracyjno- biurowego położonego w P. przy ul. [...] , w tym m.in.: - zawiadomienie nr [...] z [...]r. Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w M. o wszczęciu postępowania i przeprowadzeniu oględzin; - postanowienie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w M. z dnia [...] r. nr [...] (znak: [...] ) w sprawie nałożenia na aktualnego właściciela nieruchomości w P. przy ul. [...] firmę “C" S.A. obowiązek przedłożenia dokumentacji budowlanej dot. legalizacji inwestycji w zakresie nadbudowy i modernizacji budynku administracyjno-biurowego zlokalizowanego w P. na nieruchomości przy ul. [...] , - postanowienie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w M. z dnia [...] r. nr [...] (znak: [...] ) w sprawie ustalenia wysokości opłaty legalizacyjnej dot. ww. inwestycji; - postanowienie [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. z dnia [...]r. nr [...] uchylające ww. postanowienie PINB w M. z dnia [...]r. nr [...] (znak: [...]) w przedmiocie ustalenia wysokości opłaty legalizacyjnej i przekazujące sprawę do ponownego rozpoznania; - decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w M. nr [...] z dnia [...]. znak: [...] nakładającą na właściciela “C" S.A. z siedzibą w P. obowiązek sporządzenia i przedłożenia projektu zamiennego nadbudowy, rozbudowy i modernizacji budynku administracyjnego zlokalizowanego na działce nr ewid. [...] położonej przy ul. [...] w P. , uwzględniającego dokonane odstępstwa od projektu budowlanego zatwierdzonego decyzją nr [...] z dnia [...] r. znak: [...] Wójta Gminy P. o pozwoleniu na budowę - nadbudowę i modernizację budynku administracyjnego, wydanej na rzecz Państwa A .i P. S. “A" ul. [...] w P. oraz wykonania czynności i robót budowlanych według wykazu określonego w sentencji decyzji. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, postanowieniem z [...] r. zawiadomił pełnomocnika strony o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ale pełnomocnik strony nie skorzystał z powyższych uprawnień. Po wszechstronnym rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału oraz argumentów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzję z [...] r. , którą utrzymano w mocy 13 decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. od nr [...] do nr [...] z [...] r. odmawiających zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za określone w nich miesiące. Organ odwoławczy w uzasadnieniu stwierdził, ze sporną w przedmiotowej sprawie jest kwestia, czy realizowana przez podatnika w latach 2000-2001 inwestycja polegająca na rozbudowie i modernizacji biurowca (budynku administracyjno-biurowego) firmy “A" w P. stanowi długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] r. sygn. akt [...] , uprawniające do zastosowania korzystniejszego sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z powyższym orzeczeniem. W pierwszej kolejności zauważył, że chociaż WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/G1 911/06 - 923/06 stwierdził, że cyt. "przede wszystkim przedsięwzięciem spełniającym kryteria długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w firmie “A" , rozpoczętego w zaufaniu do dotychczasowych przepisów prawnych, w przekonaniu Sądu jest przedsięwzięcie obejmujące nadbudowę i modernizację budynku o charakterze administracyjno-biurowym w P. ", to jednak w dalszej części uzasadnienia ww. wyroków Sąd wskazał, że cyt. " organy podatkowe przypisując kluczową rolę w ocenie materiału dowodowego decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego błędnie oceniły wartość zebranego materiału dowodowego i nie poddały go ocenie pod kątem, czy dowodził on podjęcia przez skarżącego przed 30 listopada 1999r. rozłożonych w czasie przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych". Zauważył przy tym, że opinia Sądu wyrażona w tych wyrokach dotycząca przedsięwzięcia inwestycyjnego obejmującego nadbudowę i modernizację budynku o charakterze administracyjno-biurowym w P. dotyczy inwestycji realizowanej według projektu z 2000 r., a nie projektu z 1999 r. co jest w sprawie istotne. Zwrócił uwagę na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 czerwca 2008r. o sygn. akt III SA/Gl 489/08 (oddalający skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...] r., którą uchylono decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z 19 stycznia 2005r. i przekazano do ponownego rozpatrzenia decyzję o odmowie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2000r. w kwocie [...] zł w związku z wykonaniem wyroku z dnia 24 kwietnia 2007r. o sygn. akt III SA/Gl 915/06, w którym Sąd wskazał, że cyt. "Bezskuteczny jest też zarzut co do naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie decyzji kasacyjnej z zaleceniem uzupełnienia materiału dowodowego w sytuacji, w której sąd uchylił decyzję wyłącznie z powodu wadliwej oceny materiału dowodowego oraz poprzez brak orzeczenia o zwrocie nadpłaty, pomimo że sąd rozstrzygnął, iż skarżący rozpoczął realizację długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Sąd co prawda uznał, że przedsięwzięcie obejmujące nadbudowę i modernizację budynku o charakterze administracyjno-biurowym w P. spełnia kryteria długookresowego przedsięwzięcia, o jakim mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, jednak nie wypowiedział się, co do momentu rozpoczęcia tego procesu inwestycyjnego, a oczywistym jest, iż data 30 listopada 1999 r. ma kluczowe znaczenie dla sprawy. W tym też zakresie niezbędne było w ocenie Sądu przeprowadzenie postępowania dowodowego". W powyższym wyroku Sąd wskazał także, że cyt. "zachodzi potrzeba skorelowania postępowania w zakresie podatku od towarów i usług z postępowaniem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Wskazał, że w wyroku z dnia 30 października 2006r. sygn. akt I SA/G1 985/06 Sąd wyraźnie stwierdził, że "bez dokonania uzupełniających czynności dowodowych niemożliwe jest ostateczne przesądzenie, czy podatnik rozpoczął przedsięwzięcie na rzecz zatrudnionych u siebie osób niepełnosprawnych w postaci rozbudowy i modernizacji budynku biurowego w P. przed dniem 30 listopada 1999r.". Również w powołanym przez Sąd wyroku, tj. z dnia 30 października 2006r. o sygn. akt I SA/G1 985/06, stwierdzono, że cyt. " W postępowaniu nie wyjaśniono, która dokumentacja była podstawą wydania przez Urząd Gminy w P. decyzji budowlanej z (...) oraz w oparciu, o który projekt (z 1998r., 1999r. czy z 2000r.) dokonano w 2001r. nadbudowy i modernizacji budynku administracyjno-biurowego w P. ". Przy dokonywaniu ponownej oceny charakteru przedmiotowej inwestycji i skutków podejmowanych przez podatnika działań na rzecz długofalowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych organ odwoławczy wziął pod uwagę ocenę prawną odnośnie tego pojęcia wyrażoną w powyższych wyrokach WSA w Gliwicach, a także w wyrokach WSA i NSA wydanych w związku ze złożeniem skarg przez P. S. na decyzje organów skarbowych w związku z odmową zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000-2001, tj. z dnia 30 października 2006r. sygn. akt I SA/Gl 984/06, z dnia 5 września 2008r. sygn. akt II FSK 817/07 i sygn. akt II FSK 818/07, z dnia 12 lutego 2009r. sygn. akt I SA/G1 923/08. Z wcześniejszych wyroków wynikało, że dana inwestycja, aby mogła być uznana za "długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych" uprawniające do ulgi w podatku dochodowym, musi spełniać łącznie kilka warunków: 1. musi być inwestycją na rzecz osób niepełnosprawnych przez co należy rozumieć program inwestycyjny mający na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. Nie każde zatem przedsięwzięcie podejmowane przez zakład pracy chronionej korzysta z uprzywilejowania ale tylko takie które podejmowane jest w celu stworzenia odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. 2. inwestycja musi mieć charakter długookresowy. Zwykła (bieżąca) działalność nie korzysta z ochrony, którą TK zdecydował się objąć jedynie niektóre przedsięwzięcia o szczególnym wymiarze organizacyjnym i finansowym. 3. realizacja inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych powinna zostać rozpoczęta przed dniem 30 listopada 1999 r. i kontynuowana po tej dacie. Z ochrony nie korzystają przedsięwzięcia zakończone przed tą datą, jak też przedsięwzięcia, których realizacja rozpoczęła się po tej dacie. Organ odwoławczy stwierdził, ze przeprowadzona przez podatnika w latach 2000-2001 inwestycja polegająca na rozbudowie i modernizacji biurowca (budynku administracyjno-biurowego) firmy “A" w P. zrealizowana została na podstawie projektu z 2000r. , a nie na podstawie projektu z 1999 r. , który stał się podstawą do wydania pozwolenia na budowę z dnia 29 grudnia 1999 r., umożliwiającego realizację tej inwestycji, przy czym projekt z 2000r. zawierał rozwiązania na rzecz osób niepełnosprawnych natomiast projekt z 1999r. takich rozwiązań nie zawierał. Zauważył, że z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, iż pierwsze prace koncepcyjne w zakresie rozbudowy i modernizacji budynku biurowego w P. miały miejsce w 1998r. Jak wynika z wyjaśnień S. Ś., projektanta inwestycji, zwartych w oświadczeniu przedłożonym przez podatnika w dniu 13 listopada 2009r., prace te zrealizowano w marcu 1998r. Opracowanie nosiło tytuł "Projekt Budowlany. Inwentaryzacja budynku socjalno-biurowego" i obejmowało sporządzenie inwentaryzacji działki i posadowionego na niej budynku. Za to opracowanie wystawiono rachunek nr [...] na kwotę [...] zł z dnia 26 marca 1998r. Projekt rozbudowy budynku biurowego zlecony został do wykonania w październiku 1998r. Pierwsza wstępna koncepcja powstała na przełomie listopada i grudnia 1998r., za opracowanie której wystawiono rachunek nr [...] z dnia 30 grudnia 1998r. na kwotę [...] zł. W listopadzie 1999 r. sporządzono projekt rozbudowy budynki biurowego (tytuł opracowania: "Projekt budowlany rozbudowy budynku administracyjno-biurowego - wraz z projektem instalacji elektrycznej (tytuł opracowania: Projekt budowlany instalacji elektrycznej budynku admnistracyjno-biurowego. Projekt obejmował nadbudowę parterowego budynku na ok. 1/3 powierzchni od strony frontowej. Łączna kubatura projektowanego budynku wyniosła 4.216 m2. Projekty te były podstawą wniosku o wydanie pozwolenia na budowę z dnia 15 grudnia 1999r. Decyzja została wydana w dniu 29 grudnia 1999r. Za powyższe opracowanie wystawiono rachunek nr [...] z dnia 25 listopada 1999r. na kwotę [...] zł. Z kolei, w 2000 r. sporządzono projekt rozbudowy i nadbudowy budynku biurowego pod tytułem "Projekt budowlany rozbudowy budynku biurowego. Opracowanie zawierało projekt architektoniczny oraz projekt instalacji. Projekt uzupełniał i rozwijał projekt z listopada 1999r. i obejmował nadbudowę ok. 2/3 powierzchni budynku od strony frontowej, zwiększając kubaturę do 5.093 m3. Za to opracowanie wystawiono rachunek nr [...] z dnia [...]r. na kwotę [...]zł. Autor projektu S. Ś. oświadczył, że oba realizowane w przedmiotowym zakresie zlecenia pomimo, iż dotyczą tego samego budynku należy rozpatrywać odrębnie zarówno pod kątem logicznym jak i celowościowym. Zakres zlecenia pierwszego skończył się na opisie stanu istniejącego, na tym etapie właściciel nie informował o planach rozbudowy bądź nadbudowy. Opis przebiegu prac projektowych przedstawiony przez S. Ś. pokrywa się w wielu punktach z materiałem dowodowym zebranym w przedmiotowej sprawie. Istnieją wprawdzie pewne wątpliwości co do daty sporządzenia projektu z 1999r., w oświadczeniu S. Ś. wskazuje bowiem listopad 1999r., jako datę sporządzenia projektu, natomiast z adnotacji zawartych w samym projekcie wynika, że projekt został sporządzony we wrześniu 1999 r. co nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Organ dalej stwierdził, że w oparciu o sporządzony w 2000 r. nowy projekt rozbudowy i modernizacji budynku biurowca w P. , w latach 2000-2001 przeprowadzono prace budowlane w tym budynku. Projekt z 2000 r. nie został jednak zgłoszony przez podatnika właściwemu organowi administracji, celem akceptacji i uzyskania nowego pozwolenia na budowę. Po blisko 3 latach od zakończenia prac budowlanych przeprowadzonych w oparciu o projekt z 2000r., w 2005r. dokonano kolejnej rozbudowy i modernizacji biurowca, w oparciu o następny projekt sporządzony w 2004r. W świetle powyższego, za datę rozpoczęcia inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacji budynku administracyjno-biurowego w P. można przyjąć październik 1998 r. Ustalenie daty rozpoczęcia inwestycji w zakresie rozbudowy i modernizacji budynku biurowca na październik 1998r. nie daje jednak automatycznie podstaw do uznania inwestycji za długotrwale przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych, o którym mowa w wyroku TK. Istotne znaczenie dla sprawy ma bowiem nie tylko data rozpoczęcia tej inwestycji ale i jej charakter na dzień 30 listopada 1999r. oraz czy podstawą realizacji inwestycji był projekt z 1999r., czy też projekt z 2000 r. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że modernizacja i rozbudowa budynku administracyjnego w P. nastąpiła na podstawie projektu sporządzonego w 2000 r., a nie projektu z 1999r., który stanowił podstawę wydania zezwolenia na budowę z dnia 29 grudnia 1999r. Wprawdzie z dokumentów urzędowych: pozwolenia na budowę tego budynku oraz zezwolenia na jego używanie wynika, że roboty budowlane prowadzone były w oparciu o projekt budowlany z 1999r., jednakże materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że inwestycja została zrealizowana w oparciu o projekt z 2000r., który nie został oficjalnie zatwierdzony do realizacji przez właściwe organy administracji i nadzoru budowlanego. Istotne znaczenie w tym względzie mają: 1. opinia techniczna z września 2010r. dot. rozbudowy budynku administracyjno-biurowego i jego przystosowania do potrzeb osób niepełnosprawnych sporządzona przez biegłego - rzeczoznawcę budowlanego inż. A. C. , 2. postanowienia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w M. z dnia 21 sierpnia 2012 r. nr [...] (znak: [...]), z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr [...] (znak: [...]) oraz decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w M. nr [...] z dnia [...]r. znak: [...], które zostały wydane w postępowaniu legalizacyjnym dotyczącym prowadzonej w latach 2000-2001 inwestycji w zakresie nadbudowy i modernizacji budynku administracyjno-biurowego zlokalizowanego w P. na nieruchomości przy ul. [...]. We wnioskach opinii biegły stwierdził, że rozbudowa prowadzona była na podstawie pozwolenia na budowę nr [...]z dnia 29 grudnia 1999 r. W dokumentach brak jest wzmianki o innym pozwoleniu na budowę. Treść dziennika budowy wskazuje jednak na realizację wg projektu z 2000r. Projekt ten stanowił kontynuację - zamiennik projektu z 1999r. Zawiera on jednak istotne odstępstwa w zakresie kubatury, rodzaju konstrukcji i szczegółów elewacji. Dane z projektu rozbudowy opracowanego w 2004 r. wskazują, że rozbudowę w latach 2000-2001 przeprowadzono wg projektu z 2000r. Nie ma podstaw do podważenia rzetelności i zasadności tej opinii. Opinia została podjęta w oparciu o materiały źródłowe, w tym m.in. po przeprowadzeniu oględzin w budynku biurowym w P. . Wnioski są logiczne i znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym stanowiącym podstawę do wydania opinii. Zbieżnych ustaleń z ustaleniami biegłego dokonał Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w M. , który z inicjatywy Dyrektora Izby Skarbowej w K. przeprowadził w latach 2011-2013 postępowanie w kwestii legalności inwestycji przeprowadzonej w budynku administracyjno-biurowym w P. w latach 2000-2001. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że modernizacja i rozbudowa budynku administracyjnego w P. nastąpiła na podstawie projektu sporządzonego w 2000 r., a nie projektu z 1999r., który stanowił podstawę wydania zezwolenia na budowę z dnia 29 grudnia 1999 r. Ponadto nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że projekt z 2000 r. był projektem docelowym, do realizacji którego podatnik przygotowywał się już od 1998 r. Projektem finalnym przedsięwzięcia w postaci rozbudowy i modernizacji budynku biurowego w P. był bowiem projekt z 1999r., natomiast projekt z 2000 r. powstał w wyniku zmiany uprzedniej koncepcji rozbudowy i modernizacji budynku biurowca, która przybrała postać projektu z 1999 r. Wprawdzie projekt z 2000 r. powstał w dużej części na bazie projektu z 1999r. jest to jednak projekt nowy w stosunku do projektu z 1999 r., który stał się podstawą do wydania pozwolenia budowlanego z dnia 29 grudnia 1999 r. Realizacja przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na rozbudowie i modernizacji budynku biurowca w P. podlegała zasadom określonym w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (tekst pierwotny Dz.U. z 1994r. nr 89, poz. 424 z późn. zm.). Ustawa ta określa podstawowe zasady realizacji budowy i obejmuje całe postępowanie poprzedzające budowę, zasady jej realizacji i postępowanie po zakończeniu budowy oraz normuje działalność w tym zakresie. Z przepisów omawianej ustawy wynika, że sama budowa, rozumiana jako realizacja obiektu budowlanego, jest tylko jednym z kilku etapów inwestycji budowlanej (procesu budowlanego). Kierując się postanowieniami ustawy - Prawo budowlane - proces budowlany można podzielić na 4 główne etapy: projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych. Etap pierwszy - projektowania kończy się z chwilą uprawomocnienia się decyzji - pozwolenia budowę. Uzyskanie pozwolenia na budowę umożliwia przejście do następnego etapu - budowy. Pozwolenie na budowę jest podstawową formą administracyjno-prawnej reglamentacji poprzedzającej przystąpienie do realizacji robót budowlanych. Stanowi główny instrument zapewniający przestrzeganie przepisów prawa budowlanego na etapie projektowania. Bez uzyskania pozwolenia na budowę - co do zasady - rozpoczęcie robót budowlanych jest zakazane (art. 28 ust. 1 prawa budowlanego). Warunkiem jego uzyskania jest zaś zgodność zamierzenia budowlanego z wymogami ustanowionymi na mocy ustawy Prawo budowlane. Jest więc ono instrumentem kontrolnym, gdyż obowiązek jego uzyskania zapewnia weryfikację legalności zamierzenia budowlanego. Zatem wydając pozwolenie na budowę, organ rozstrzyga o możliwości podjęcia robót budowlanych i o legalności inwestycji. Z przepisów ustawy Prawo budowlane wynika, że uzyskanie pozwolenia na budowę oznacza, że planowana budowa nie tylko pod względem architektoniczno-budowlanym ale także koncepcyjnym stanowi pewną spójną całość. Wskazuje na to chociażby spis załączników do pozwolenia na budowę wymieniony w art. 33 prawa budowlanego oraz warunki jakie powinien spełniać projekt budowlany wymienione w art. 34 tej ustawy. Już z tych przepisów jasno wynika, że do uzyskania pozwolenia na budowę nie wystarcza samo sporządzenie projektu budowlanego, ale konieczne jest kompleksowe opracowanie projektu zagospodarowania terenu wokół budowanego obiektu, opracowanie rozwiązań dotyczących przyłączenia obiektu do sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych, elektroenergetycznych, telekomunikacyjnych oraz dróg lądowych. Aby uzyskać pozwolenie na budowę inwestor musi mieć zatem nie tylko przygotowany projekt budowlany ale i opracowaną koncepcję co do charakteru budynku, sposobu jego wykorzystania, itd. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika strony zawartym w odwołaniu i utrzymywanym w pismach procesowych składanych w toku postępowania odwoławczego, że projekt z 2000r. był projektem docelowym rozpoczętego w 1998r. procesu budowlanego. Stwierdził, że proces budowlany zapoczątkowany w 1998r. zakończyło uzyskanie przez Podatnika w dniu 29 grudnia 1999r. pozwolenia na budowę w oparciu o projekt z września 1999r. Projekt z 2000r. należy traktować jako modyfikację procesu koncepcyjno- projektowego zakończonego 29 grudnia 1999r., a nie jako projekt docelowy procesu zapoczątkowanego w 1998r. Zauważył, że po uzyskaniu pozwolenia na budowę podatnik rozpoczął działania faktyczne zmierzające do realizacji projektu z 1999r. Mianowicie, jak wynika z wpisów do Dziennika Budowy tom I przekazanie placu budowy nastąpiło w dniu 24 marca 2000r., natomiast roboty przygotowawcze rozpoczęto dnia 28 marca 2000r. i zakończono dnia 30 marca 2000r. Z dalszych wpisów wynika, że od dnia 30 marca 2000r. rozpoczęto roboty rozbiórkowe na obiekcie oraz rozpoczęto roboty kanalizacji zewnętrznej. Rozpoczęcie robót budowlanych na obiekcie nastąpiło w dniu 6 czerwca 2000r. W świetle art. 41 ust. 1 Prawa budowlanego wykonywanie prac przygotowawczych traktowane jest jak rozpoczęcie budowy. Do prac przygotowawczych - zgodnie z art 41 ust. 2 omawianej ustawy - zalicza się: 1. wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie, 2. wykonanie niwelacji terenu, 3. zagospodarowanie terenu budowy wraz z budową tymczasowych obiektów, 4. wykonanie przyłączy do sieci infrastruktury technicznej na potrzeby budowy. Prace nad projektem z 2000 r. zostały zakończone w maju tego roku, a zatem po rozpoczęciu prac budowlanych w oparciu o projekt z września 1999 r. Jest to kolejna okoliczność przemawiająca na rzecz tezy, że projekt z 2000r. nie stanowił projektu docelowego procesu budowlanego rozpoczętego w 1998r. Projekt docelowy ukończony został w 1999 r., natomiast w 2000r., po rozpoczęciu prac budowlanych wg projektu z 1999r., nastąpiła zmiana koncepcji rozbudowy wg projektu z 1999r., która znalazła wyraz w projekcie z 2000r. Ustalenie, że projekt z września 1999 r. był projektem finalnym prac koncepcyjnych rozpoczętych w 1998 r. ma dla sprawy istotne znaczenie. Ocena, czy podatnik w dniu 30 listopada 1999r. znajdował się w trakcie realizacji długookresowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych powinna być dokonana w kontekście założeń projektu z 1999 r. a nie projektu z 2000 r. Wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 dotyczy tylko inwestycji, które według stanu na dzień 30 listopada 1999r. można było uznać za długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych. Dokonana w okresie późniejszym zmiana charakteru przedsięwzięcia i wprowadzenie do projektu rozwiązań na rzecz osób niepełnosprawnych, nie może mieć wpływu na ocenę przedsięwzięcia, w kontekście postanowień wyroku TK. Powołany przez organ biegły rzeczoznawca w opinii z września 2010r. stwierdził, że projekt rozbudowy z 1999 r. nie zawierał dodatkowych rozwiązań technicznych dla osób niepełnosprawnych, ale nie stwarzał barier architektoniczno-konstrukcyjnych dla niepełnosprawnych, za wyjątkiem osób niepełnosprawnych ruchowo poruszających się na wózkach. Natomiast w opinii uzupełniającej z lutego 2011r. do opinii z września 2010r. biegły wyjaśnił, że projekt przebudowy budynku na terenie zakładu pracy chronionej winien spełniać sformułowane przez inwestora szczegółowe wymagania, dotyczące dostępności dla osób niepełnosprawnych, w tym poruszających się na wózkach. Wymagania te powinny znaleźć odbicie w programie użytkowym obiektu. Jeżeli takich wymagań nie sprecyzowano, projekt architektoniczno-budowlany opracowuje się zgodnie z zasadami wiedzy technicznej oraz wymaganiami przepisów budowlanych dla budynków użyteczności publicznej, a więc częściowo dostępnych dla osób o małym stopniu niepełnosprawności. Projekt z 1999r. został opracowany w ten sposób. Biegły wskazał, że badany projekt nie zawiera w programie użytkowym ww. założeń inwestora, jak również brak ich w zbiorze materiałów wejściowych, jako odrębnego dokumentu. Także w decyzji administracyjnej nr 92/98 o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu brak jest wzmianki o szczególnych wymaganiach dla osób niepełnosprawnych. Brak barier architektonicznych nie wynika więc z jakichś szczególnych działań podejmowanych przez inwestora w tym zakresie odbiegających od rozwiązań stosowanych powszechnie w tego typu budynkach, lecz jest wynikiem respektowania przy projektowaniu budynku zasad ogólnych prawa budowlanego odnoszących się do wszystkich tego typu budynków bez względu na to czy inwestorem jest podmiot posiadający status zakładu pracy chronionej, czy też podmiot nie będący takim zakładem. W świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie trudno też przyjąć, że podatnik realizując rozbudowę i modernizację budynku administracyjno-biurowego w P. miał na uwadze przede wszystkim potrzeby zatrudnionych w nim osób niepełnosprawnych. Podatnik realizując inwestycję nie zadbał bowiem w trakcie jej realizacji nawet o podstawowe interesy zatrudnionych w nim osób niepełnosprawnyeh. Świadczą o tym wyniki kontroli przeprowadzonej w “A" " przez Państwową Inspekcję Pracy w dniu 14 grudnia 2000r., zawarte w protokole z kontroli nr rej. [...] . W protokole tym stwierdzono, że jakkolwiek przebudowany obiekt spełnia wymogi przepisów prawa budowlanego oraz przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, to jednak ciągi komunikacyjne i urządzenia higieniczno-sanitarne wymagają przystosowania do potrzeb osób niepełnosprawnych. W czasie kontroli stwierdzono następujące niedoróbki i uchybienia BHP dotyczące osób niepełno sprawnych: 3. brak przystosowania urządzeń higieniczno-sanitarnych do potrzeb osób niepełnosprawnych, 4. brak przystosowania korytarzy dwóch kondygnacji do potrzeb osób niepełnosprawnych (poręczy), 5. brak wyposażenia pomieszczeń socjalnych (jadalni). Nakazem z dnia [...] r. nr rej. [...] Państwowa Inspekcja Pracy nałożyła na Pana P.S. obowiązek usunięcia ww. uchybień. Dopiero po ukończeniu inwestycji, na skutek przeprowadzonych kontroli, podatnik wprowadził usprawnienia niezbędne dla osób niepełnosprawnych. Ale i wówczas podatnik starał się ograniczyć do niezbędnego minimum usprawnienia dla potrzeb osób niepełnosprawnych. Świadczy o tym pismo podatnika z dnia [...] . L.Dz. [...] , w którym wystąpił do Powiatowego Inspektora Pracy o odstąpienie od zarządzenia dot. zainstalowania poręczy w ciągu komunikacyjnym na I piętrzę nowo wybudowanego budynku administracyjno- biurowego w związku z nie zatrudnianiem osób niepełnosprawnych na I piętrze budynku. Takie postępowanie świadczy jednoznacznie o tym, że nadrzędnym celem modernizacji i rozbudowy biurowca nie było działanie na rzecz i w interesie zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Biorąc pod uwagę powyższe, twierdzenie, że inwestycja polegająca na rozbudowie i modernizacji budynku biurowca w P. była inwestycją na rzecz osób niepełnosprawnych jest nie do przyjęcia. A już nie do zaakceptowania jest pogląd, że inwestycja ta miała taki charakter wg stanu na dzień 30 listopada 1999r. Projekt z 1999r. nie zawierał bowiem żadnych szczególnych rozwiązań na rzecz osób niepełnosprawnych, nawet tych wynikających z ogólnych przepisów prawa budowlanego i bhp, o czym świadczy np. brak podjazdu dla niepełnosprawnych. Zawarte w odwołaniu twierdzenie, że modernizacja i rozbudowa biurowca doprowadziła w latach 2000-2001 do zwiększenia zatrudnienia osób niepełnosprawnych uznać również należy za gołosłowne. Nie ma bowiem żadnych dowodów na to, że wzrost zatrudnienia osób niepełnosprawnych w “A" spowodowany został wybudowaniem budynku administracyjno-biurowego. Przedsiębiorstwo w analizowanym okresie posiadało bowiem status Zakładu Pracy Chronionej, a zatem zatrudnienie osób niepełnosprawnych wpisane było niejako w istotę działalności tego Przedsiębiorstwa. Wysokość różnego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, a także innych preferencji zależała od ilości osób niepełnosprawnych zatrudnionych w Przedsiębiorstwie. W interesie prowadzącego Zakład Pracy Chronionej było zatem maksymalne zwiększanie zatrudnienia. Kwestia oceny, czy realizowana przez Podatnika w latach 2000-2001 inwestycja polegająca na rozbudowie i modernizacji biurowca (budynku administracyjno-biurowego) firmy “A" w P. stanowi długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, nie może być zatem rozpatrywana wyłącznie przez pryzmat zatrudnienia osób niepełnosprawnych, ale z punktu widzenia bezpośredniej realizacji interesów osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ww. przedsiębiorstwie. Interes tego przedsiębiorstwa ma w tym przypadku znaczenie drugorzędne. Konkludując podkreślił, że projekt z 1999r. nie zawierał rozwiązań na rzecz osób niepełnosprawnych, nawet tak elementarnych jak podjazd dla osób niepełnosprawnych. Trudno w tej sytuacji uznać inwestycję przewidzianą w projekcie z 1999r. za długookresową inwestycję realizowana na rzecz osób niepełnosprawnych. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że podatnik w dniu 30 listopada 1999r. znajdował się w trakcie realizacji inwestycji, o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na brak podstaw do uznania, że podatnik w dniu 30 listopada 1999r. znajdował się w trakcie realizacji inwestycji, o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01, uprawniającej do zastosowania korzystniejszego sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług, odmowa zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za 13 miesięcy określonych w zaskarżonych decyzjach pierwszoinstancyjnych była całkowicie uzasadniona czemu dał wyraz w decyzji drugoinstancyjnej z dnia [...] r. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pismem z 24 stycznia 2014r., którą uzupełniła pismem z 29 stycznia 2014r. W skardze strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1/ art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 w zw. z art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmowę zwrotu nadpłaty, mimo iż strona przed dniem 30 listopada 1999r. - w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów - rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie i przedsięwzięcie to konsekwentnie realizowała po 1 stycznia 2000 r.; 2/ art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z pkt 1 sentencji ww. wyroku Trybunału poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, 3/ art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie treści wyroku sądu administracyjnego i zawartej w nim oceny prawnej, iż rozbudowa i modernizacja biurowca w P. stanowiła przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych. W uzasadnieniu skargi przedstawiono przebieg postępowania podatkowego prowadzonego na przestrzeni lat 2002-2013, które zostało zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu 19 grudnia 2013 r. Następnie pełnomocnik strony wskazał, iż organ wydając ww. decyzję pominął kwestię, że sądy administracyjne w dotychczas wydanych rozstrzygnięciach (wyrok z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/G1 923/08; wyrok z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt I SA/G1 985/06; wyroki z dnia 24 kwietnia 2007r. sygn. akt III SA/G1 911/06-923/06), zawęziły aktualny przedmiot sporu jedynie do kwestii daty rozpoczęcia realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz pracowników niepełnosprawnych w postaci rozbudowy i modernizacji budynku administracyjno-biurowego w P. . Zdaniem pełnomocnika strony z powyżej wskazanych wyroków płyną następujące wnioski: a/ badanym i ocenianym przedsięwzięciem jest w ogólności nadbudowa i modernizacja budynku o charakterze administracyjno-biurowym w P. , w którym w konsekwencji zatrudnienie faktycznie znaleźli pracownicy niepełnosprawni, a nie inwestycja budowlana o precyzyjnych i niezmiennych parametrach technicznych określonych w projekcie z 2000r.; b/ sądy administracyjne rozstrzygnęły już, iż przedmiotowe przedsięwzięcie było realizowane na rzecz osób niepełnosprawnych; c/ jedyną okolicznością doniosłą prawnie, konieczną do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, pozostaje data rozpoczęcia realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia; d/ ustalenie, iż rozpoczęcie realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia nastąpiło przed dniem 30 listopada 1999r. przesądza definitywnie, iż strona mieści się w kategorii podmiotów, do których zastosowanie ma wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002r. (K 45/01), co czyni zwrot nadpłaty uzasadnionym. Pełnomocnik zarzucił organom podatkowym wprowadzenie sztucznego i nieuzasadnionego rozróżnienia pomiędzy realizacją inwestycji budowlanej w P. według projektu z 1999 r. oraz z 2000 r., co doprowadziło do uznania, iż przedsięwzięciem jest jedynie wykonanie inwestycji idealnie odpowiadającej projektowi z 2000 r. Wszelkie działania zmierzające do wykonania inwestycji według danych technicznych innych niż zawarte w projekcie z 2000 r., nie są przejawem realizacji tej inwestycji, ale zupełnie innego przedsięwzięcia, które nie zostało zrealizowane i nie doprowadziło do stworzenia miejsc pracy osobom niepełnosprawnym. W ocenie pełnomocnika wniosek ten jest wadliwy i niezasadny. Długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych jest pojęciem szerszym i ogólniejszym, a więc nie jest to realizacja inwestycji budowlanej według jednego, sztywnego założenia co do szczegółów technicznych w zakresie długości, kubatury, czy liczby kondygnacji. Długookresowe przedsięwzięcie realizowane przez skarżącego polegało na stworzeniu osobom niepełnosprawnym stanowisk pracy oraz poprawy warunków, w których pracują, poprzez działania modernizacyjne podjęte wobec biurowca w P. . Nie sposób więc uznać, zdaniem pełnomocnika, że skarżący w maju 2000 r., a więc po sporządzeniu projektu z 2000 r., zaniechał rzekomo realizacji uprzedniego przedsięwzięcia polegającego na modernizacji biurowca w P. celem stworzenia stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, skoro po zakończeniu procesu inwestycyjnego osoby te niewątpliwie znalazły tam zatrudnienie. Odnosząc się do daty rozpoczęcia przedmiotowej inwestycji w P. stwierdził, że skoro za początek realizacji przedsięwzięcia organ uznał zlecenie stworzenia wstępnej koncepcji modernizacji budynku, tj. październik 1998 r., to w konsekwencji nie możne przyjmować, iż przedsięwzięciem tym była sztywna realizacja inwestycji budowlanej według powstałego znacznie później projektu z 2000r., a każda zmiana szczegółów inwestycji przesądza o rozpoczęciu nowego przedsięwzięcia. Dalej pełnomocnik wskazał, że pierwszym, uzewnętrznionym i rodzącym wydatki przejawem podjęcia działań zmierzających do realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia polegającego na modernizacji biurowca było zlecenie i wykonanie w marcu 1998 r. opracowania "Projekt Budowlany. Inwentaryzacja budynku socjalno-biurowego", za co wystawiono rachunek 5/98 z dnia 26 marca 1998 r. Data ta, w opinii pełnomocnika, świadczy o rozpoczęciu realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia. W dalszej części skargi pełnomocnik strony podniósł kwestię źródeł finansowania przedmiotowej inwestycji. Wskazał, iż inwestycja ta została częściowo sfinansowana przy użyciu środków zfron które zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych mogą być wydatkowane tylko na rzecz osób niepełnosprawnych, i dlatego nie można twierdzić, iż nie było przedsięwzięcie na rzecz pracowników niepełnosprawnych. Wydatki po zakończeniu realizacji inwestycji zostały bowiem częściowo refundowane ze środków zfron (świadczy o tym także załączony do skargi wydruk z systemu księgowego dokumentujący sfinansowanie części wydatków dotyczących biurowca w P. ze środków zfron). W związku z tym, skoro żaden uprawniony organ nie kwestionował nigdy prawidłowości i dopuszczalności finansowania przedmiotowej inwestycji przy użyciu środków zfron, zaś skarżący nie został zobowiązany do zwrotu tych środków, to zdaniem pełnomocnika - nie sposób obecnie twierdzić, iż zostały przeznaczone na cele, które nie służyły pracownikom niepełnosprawnym. Odnosząc się do kwestii przystosowania przedmiotowego biurowca do potrzeb osób niepełnosprawnych pełnomocnik wskazał, że warunkiem uznania przedsięwzięcia za realizowane na rzecz osób niepełnosprawnych nie jest wcale, jak sugeruje organ podatkowy, nadzwyczajne przystosowanie do potrzeb osób niepełnosprawnych. Wystarczy bowiem, by przystosowanie do potrzeb osób niepełnosprawnych było akceptowane przez przepisy prawa oraz odpowiadało tym potrzebom. Pełnomocnik podniósł przy tym, że autor opinii technicznej wcale nie wskazał, iż projekt z 1999 r., nie zawiera! rozwiązań technicznych dla osób niepełnosprawnych, ale że projekt ten nie zawierał dodatkowych rozwiązań technicznych dla osób niepełnosprawnych, nie stwarzając jednak barier architektonicznych dla tych osób. Zdaniem pełnomocnika, za brakiem podstaw do kwestionowania, iż przedmiotowy budynek był w wystarczającym stopniu dostosowany do potrzeb zatrudnienia osób niepełnosprawnych, które zobowiązany jest spełniać zakład pracy chronionej, świadczy postanowienie Państwowej Inspekcji Pracy wydane w dniu 10 września 2001r. w związku z ubieganiem się firmy “A" o przedłużenie statusu ZPChr, a w konsekwencji decyzja Wojewody [...] z dnia [...] r. w sprawie przyznania statusu ZPChr na kolejny okres. Natomiast fakt, iż PIP zgłosiła uwagi i zalecenia w zakresie poprawy użyteczności budynku w zakresie dostępu osób niepełnosprawnych, jest bez znaczenia. Reasumując pełnomocnik stwierdził, że w świetle zapadłych rozstrzygnięć sądowych, twierdzenie, iż modernizacja i rozbudowa budynku biurowego w P. , finansowana częściowo ze środków zfron, nie stanowiła przedsięwzięcia na rzecz pracowników niepełnosprawnych, jest niedopuszczalne i nieuzasadnione. Ponadto, pełnomocnik strony z ostrożności procesowej wskazał na dodatkowe argumenty dotyczące związku i zależności pomiędzy projektami z roku 1999 i 2000: - przyjęcie koncepcji, której efektem była decyzja o wykorzystaniu istniejącego budynku, poprzez modernizacje i nadbudowę części piętra, która była następnie konsekwentnie realizowana, czego nie zmienia fakt późniejszego zwiększania wielkości nadbudowy, - obydwa projekty, niezależnie od tego, który z projektów budowlanych wszedł faktycznie w fazę realizacji (z 1999 r. czy 2000 r.), pomimo pewnych różnic, mieściły się w przyjętej ogólnej koncepcji rozbudowy istniejącego budynku poprzez nadbudowę części parteru, - projekty z 1999r. i 2000r. nie były projektami alternatywnymi, wykluczającymi się i przeciwstawnymi, ale były to projekty uzupełniające się, rozszerzające i bazujące na tych samych założeniach technicznych i konstrukcyjnych; - obydwa projekty różnią się zakresem nadbudowy parteru; - projekt z 2000 r. bazuje na ustaleniach, jak i założeniach oraz rozwiązaniach przyjętych w projekcie z 1999 r., jedynie je rozszerzając na większą powierzchnię. Zdaniem pełnomocnika strony, z powyższego wynika, że w żadnym wypadku nie można twierdzić, że projekt z 2000 r. jest projektem nowym i niezależnym od opracowań przygotowanych uprzednio (koncepcja oraz projekt z 1999r.). Był on jedynie finalną wersją, kontynuacją wcześniejszych opracowań i mieścił się w ich ramach, bazując i wykorzystując w znacznej mierze uprzednio wykonane przez tego samego projektanta pomiary, inwentaryzację, opisy, rysunki, mapy, oceny, zlecenia i rozwiązania. Zatem, skoro projekt z. 2000 r. powinien, zgodnie z sugestią biegłego, przybrać jedynie formę aneksu do uprzednio zatwierdzonego projektu z 1999r., a nie go zastąpić, podważa to - zdaniem pełnomocnika strony - stanowisko organu, iż był to projekt zupełnie nowy, samodzielny i decydujący o dacie realizacji całego przedsięwzięcia. Potwierdzeniem tego stanowiska są także ustalenia i ocena organów nadzoru budowlanego, które uznały, iż w sprawie nie zachodzi przypadek samowoli, a jedynie odstępstwo od projektu. W ocenie pełnomocnika, jeśli nawet zrealizowana została inwestycja zgodnie z projektem z 2000 r. to należy uznać, iż faktycznie zrealizowany był w istocie projekt z 1999r., który zakładał nadbudowę piętra w mniejszym zakresie, rozszerzony jedynie o dodatkową powierzchnię, a nie że zarzucono zupełnie projekt z 1999r., który został zatwierdzony w pozwoleniu na budowę, na rzecz zupełnie innego i oderwanego projektu z 2000 r. Oba zaś projekty mieściły się w ramach uprzednio przyjętej i realizowanej koncepcji rozbudowy poprzez częściową nadbudowę. Na podstawie powyższego pełnomocnik stwierdził, że w przedmiotowej sprawie należy uznać, że firma “A" przed 30 listopada 1999r. rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia na rzecz pracowników niepełnosprawnych w postaci stworzenia miejsc pracy w drodze modernizacji i rozbudowy budynku biurowego w P. i przedsięwzięcie to konsekwentnie kontynuowała po niekorzystnej zmianie przepisów, doprowadzając do zatrudnienia osób niepełnosprawnych w przedmiotowym biurowcu, co oznacza, że należy do podmiotów, o których mowa w wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002r. (K 45/01), a w konsekwencji przysługuje jej prawo do zwrotu nadpłaty. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do przedstawionej w skardze argumentacji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznał, że nie narusza ona prawa, a podniesione przez stronę skarżącą zarzuty są bezpodstawne. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zawartych w skardze zarzutów. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. materiał dowodowy, na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja, zebrany został w sposób wystarczający, przy wykorzystaniu przewidzianych prawem środków dowodowych. W odniesieniu do zarzutu, że organy podatkowe stoją w przedmiotowej sprawie na stanowisku, że projekt z 2000r. jest projektem nowym i niezależnym od opracowań przygotowanych uprzednio (koncepcja oraz projekt) stwierdził, że takie twierdzenie jest niezgodne z prawdą, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nigdy bowiem nie twierdził, że projekt z 2000r. jest projektem całkowicie nowym. Bezpodstawne jest także twierdzenie strony skarżącej, że projekt z 2000r. był projektem finalnym koncepcji inwestycyjnej zapoczątkowanej w 1998r. Z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynika niezbicie, że projektem finalnym koncepcji realizowanej od 1998r. był projekt z 1999r., na podstawie którego podatnik uzyskał pozwolenie na budowę z dnia 29 grudnia 1999r. Projekt z 2000r. stanowi wprawdzie rozwinięcie projektu z 1999r., ale nie można twierdzić, że był projektem docelowym. Gdyby bowiem rzeczywiście tak było, to podstawą wystąpienia o pozwolenie na budowę nie byłby projekt z 1999r. ale projekt z 2000r. Dlatego podstawą do dokonania oceny, czy na dzień 30 listopada 1999r. podatnik znajdował się w trakcie realizacji inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych nie może być projekt z 2000r. ale powinien być projekt z 1999r. W konsekwencji, wpływu na wynik sprawy nie może mieć również i to, że dopiero projekt z 2000r. zawierał rozwiązania techniczne na rzecz osób niepełnosprawnych, których nie było w projekcie z 1999r. Bez znaczenia w sprawie jest też fakt, że inwestycja częściowo została sfinansowana ze środków pochodzących z funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Budowa dotyczyła bowiem inwestycji realizowanej wg koncepcji zawartej w projekcie z 2000 r., który zawierał rozwiązania na rzecz osób niepełnosprawnych. Wbrew temu co sugeruje pełnomocnik, nie ma więc żadnej niekonsekwencji w tym, że w postępowaniu podatkowym zakwestionowano prawo do ulgi podatkowej z tytułu przedmiotowej inwestycji a nie zakwestionowano faktu, że inwestycja częściowo została sfinansowana ze środków PFRON. Projekt z 2000r., w przeciwieństwie do projektu z 1999r., zawierał rozwiązania dla osób niepełnosprawnych, a zatem inwestycja realizowana na podstawie projektu z 2000r. mogła być uznana za inwestycję na rzecz osób niepełnosprawnych i finansowana ze środków PFRON, co byłoby zupełnie niemożliwe w przypadku realizowania inwestycji na podstawie projektu z 1999r., który był zupełnie nie uwzględniał potrzeb osób niepełnosprawnych. Nie zmienia to faktu, że oceniając inwestycję z punktu widzenia stanu na dzień 30 listopada 1999r. nie mogła być ona uznana za inwestycję na rzecz osób niepełnosprawnych. Z podobnych względów wpływu na wynik postępowania w przedmiotowej sprawie nie ma także fakt, że budynek został uznany przez Państwową Inspekcję Pracy za uwzględniający potrzeby osób niepełnosprawnych. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma bowiem znaczenia to, w jakim stanie znajdował się budynek w dniu 10 września 2001r., ale stan faktyczny istniejący w dniu 30 listopada 1999r. Ten zaś, nie daje podstaw do przyjęcia, że w tym dniu podatnik przygotowując się do rozbudowy i nadbudowy budynku administracyjno-biurowego w P. znajdował się w trakcie realizacji inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i jako taka jest prawidłowa. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, na wstępie przypomnieć należy, że tut. Sąd w wyrokach z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 911/06-923/06 po rozpoznaniu spraw ze skarg P. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za tożsame miesiące 2000 r. i 2001 r. uchylił zaskarżone decyzje drugoinstancyjne wskazując, że spośród wielu podejmowanych przez podatnika przedsięwzięć, przedsięwzięciem spełniającym kryteria długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w firmie "A" , rozpoczętego w zaufaniu do dotychczasowych przepisów prawnych, w przekonaniu Sądu jest przedsięwzięcie obejmujące nadbudowę i modernizację budynku o charakterze administracyjno-biurowym w P. ". Natomiast w dalszej części uzasadnienia ww. wyroków Sąd wskazał, że cyt. " organy podatkowe przypisując kluczową rolę w ocenie materiału dowodowego decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego błędnie oceniły wartość zebranego materiału dowodowego i nie poddały go ocenie pod kątem, czy dowodził on podjęcia przez skarżącego przed 30 listopada 1999r. rozłożonych w czasie przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych". Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należało zatem mieć na uwadze regulację prawną zawartą w art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którą ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10, Centralna Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić także należy, że po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., bowiem po myśli art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jeżeli zatem strona doprowadzi do uprawomocnienia się danego wyroku, wówczas kwestie prawne przesądzone w tym wyroku i zawarte w nim wskazania są wiążące dla organów administracyjnych orzekających w sprawie, tegoż sądu, jak i innych organów (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1241/10, - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ zadośćuczynił wskazaniom zawartym w ww. wyrokach Sądu z dnia 24 kwietnia 2007 r. W szczególności uzupełnił zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał ponownej oceny wszystkich dowodów celem ustalenia czy skarżący rozpoczął przed 30 listopada 1999 r. rozłożone w czasie przedsięwzięcie inwestycyjne na rzecz osób niepełnosprawnych. Tym samym zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. w ocenie Sądu jest chybiony. Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było jednoznaczne ustalenie czy na dzień 30 listopada 1999 r. skarżący rozpoczął realizację długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie w P. . A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy przebudowa i rozbudowa budynku o charakterze socjalno-biurowym w P. stanowiła na dzień 30 listopada 1999 r. długookresowe przedsięwzięcie na rzecz niepełnosprawnych w rozumieniu TK jak wywodzi skarżący, czy też nie, jak twierdzi organ podatkowy. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, iż skarżący na przed dniem 30 listopada 1999 r. przystąpił do działań zmierzających do przebudowy i rozbudowy budynku w P. , jednak w tym czasie nie było to długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych. Uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lata 2000-2001 w wysokości [...] zł skarżący wywodzi z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01). W wyroku tym TK orzekł o niezgodności z Konstytucją RP art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 1999 poz. 1100) uznając, że: art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W uzasadnieniu ww. wyroku TK podkreślił, że nakaz ochrony zaufania jednostki do państwa i do prawa implikuje w szczególności obowiązek poszanowania praw nabytych oraz interesów w toku. Konstytucyjna zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Konstytucja dopuszcza ograniczanie lub znoszenie praw nabytych w razie kolizji wartości znajdujących się u podstaw tej zasady z innymi wartościami konstytucyjnymi. Ograniczenie lub zniesienie praw nabytych jest dopuszczalne pod warunkiem, że takie działanie jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych. Trybunał uznał, że prawodawca powinien ograniczyć do niezbędnego minimum negatywne skutki dla jednostki i wprowadzić rozwiązania, które ułatwiają dostosowanie się do nowej sytuacji. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Również ta zasada nie ma charakteru bezwzględnego. Obowiązek ten ma jednak bardziej kategoryczny charakter, jeżeli prawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry ustalonych reguł. Chodzi tutaj o sytuacje, w których: 1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K. 26/97 OTK ZU nr 5-6/1997, s. 450). Zasada ochrony praw nabytych znajduje zastosowanie do praw podmiotowych. Aby można było mówić o prawie podmiotowym, normy prawne muszą jednoznacznie określać podmiot danego prawa, podmiot zobowiązany do realizacji prawa oraz treść tego prawa. Ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r. przewidywała m.in. zatrzymanie przez prowadzącego zakład pracy chronionej należności z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej iloczynowi liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia. W świetle przepisów ustawy można mówić o prawie prowadzącego zakład pracy chronionej do uzyskania określonej kwoty należności z tytułu podatku od towarów i usług. Teza wyroku Trybunału Konstytucyjnego wyznacza krąg podatników, w stosunku do których orzeczono o niezgodności z Konstytucją rozpatrywanej nowelizacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 576/05, uchwała z dnia 14.03.2005r. , sygn. akt FPS 4/04 - ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 50). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powołuje się skarżący odnosi się do sytuacji prawnej podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy status ZPCHr otrzymali na okres trzyletni, byli w trakcie realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz niepełnosprawnych, a zmiana przepisów pogorszyła ich sytuację prawną (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2959/02 i z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt I FSK 475/05, zbiór orzeczeń LEX nr 183809). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że jak wynika z akt sprawy P. S. prowadzący "A" jako zakład pracy chronionej pierwsze prace koncepcyjne w zakresie rozbudowy i modernizacji budynku biurowego w P. rozpoczął w 1998 r., co potwierdzają wyjaśnienia S. S. - projektanta inwestycji. Prace te zrealizowano w marcu 1998 r. Opracowanie nosiło tytuł "Projekt Budowlany. Inwentaryzacja budynku socjalno-biurowego" i obejmowało sporządzenie inwentaryzacji działki i posadowionego na niej budynku. Za to opracowanie wystawiono rachunek nr [...] na kwotę [...] zł z dnia 26 marca 1998 r. Następnie w październiku 1998 r. zlecony został do wykonania projekt rozbudowy budynku biurowego. Pierwsza wstępna koncepcja powstała na przełomie listopada i grudnia 1998r., a za opracowanie projektu wystawiono rachunek nr [...] z dnia 30 grudnia 1998 r. na kwotę [...] zł. Z kolei, w listopadzie 1999 r. sporządzono projekt rozbudowy budynku biurowego (tytuł opracowania: "Projekt budowlany rozbudowy budynku administracyjno-biurowego - wraz z projektem instalacji elektrycznej (tytuł opracowania: Projekt budowlany instalacji elektrycznej budynku admnistracyjno-biurowego. Projekt obejmował nadbudowę parterowego budynku na ok. 1/3 powierzchni od strony frontowej. Łączna kubatura projektowanego budynku wyniosła 4.216 m2. Projekty te były podstawą wniosku o wydanie pozwolenia na budowę z dnia [...] r. Decyzja została wydana w dniu 29 grudnia 1999 r. Za powyższe opracowanie wystawiono rachunek nr [...] z dnia 25 listopada 1999 r. na kwotę [...] zł. Powyższe przedsięwzięcia nie stanowiły jednak wówczas przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Na tym etapie zwieńczonym pozwoleniem na budowę z 29 grudnia 1999 r. projektowana inwestycja nie służyła realizacji interesów osób niepełnosprawnych, a brak barier architektonicznych w projekcie z 1999 r. nie stanowił rozwiązań technicznych na rzecz osób niepełnosprawnych lecz standard wynikający ze sztuki budowlanej. Dopiero w 2000 r. sporządzono projekt rozbudowy i nadbudowy budynku biurowego pod tytułem "Projekt budowlany rozbudowy budynku biurowego Opracowanie zawierało projekt architektoniczny oraz projekt instalacji. Projekt uzupełniał i rozwijał projekt z listopada 1999 r. i obejmował nadbudowę ok. 2/3 powierzchni budynku od strony frontowej, zwiększając kubaturę do 5.093 m3. Za to opracowanie wystawiono rachunek nr [...] z dnia 9 maja 2000 r. na kwotę [...] zł. Jak oświadczył autor projektu, oba realizowane w przedmiotowym zakresie zlecenia pomimo iż dotyczą tego samego budynku należy rozpatrywać odrębnie zarówno pod kątem logicznym jak i celowościowym. Zakres zlecenia pierwszego skończył się na opisie stanu istniejącego, na tym etapie właściciel nie informował o planach rozbudowy bądź nadbudowy. W tej sytuacji organy podatkowe słusznie stwierdziły, że koncepcja zmiany dotychczasowych planów i projektów przewidująca rozwiązania na rzecz osób niepełnosprawnych zrodziła się już po wydaniu pozwolenia na budowę i po rozpoczęciu budowy inwestycji. Z akt sprawy wynika ponadto, że w oparciu o sporządzony w 2000 r. nowy projekt rozbudowy i modernizacji budynku biurowca w P. , w latach 2000-2001 przeprowadzono prace budowlane w tym budynku. Projekt z 2000 r. nie został jednak zgłoszony przez podatnika właściwemu organowi administracji, celem akceptacji i uzyskania stosownej decyzji o zmianie pozwolenia na budowę. Po blisko 3 latach od zakończenia prac budowlanych przeprowadzonych w oparciu o projekt z 2000 r., w 2005 r. dokonano kolejnej rozbudowy i modernizacji biurowca, w oparciu o kolejny projekt sporządzony w 2004 r. Powyższe dowodzi, że strona w chwili rozpoczęcia inwestycji polegającej na rozbudowie budynku w P. nie planowała jeszcze, że będzie to przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych. Nieracjonalne i nielogiczne jest w ocenie Sądu założenie, że skarżący 15 grudnia 1999 r. wystąpił o zezwolenie na budowę dopełniając ku temu wielu koniecznych formalności, po to aby po kilku miesiącach kontynuować ów zamysł przez zlecenie kolejnego projektu i tym razem odstąpienie od ich zgłoszenia właściwym organom. Nieprawdopodobne jest również, aby projektant sporządzając projekt w listopadzie 1999 r. nie był informowany o kolejnych planach inwestora, które urzeczywistniły się po kilku zaledwie miesiącach na etapie rozpoczętej już budowy, zleceniem kolejnego projektu. W efekcie skarżący w miejsce objętego pozwoleniem na budowę projektu z 1999 r., w maju 2000 r., już po rozpoczęciu budowy samowolnie rozpoczął budowę w oparciu o nowy projekt z 2000 r. korzystając przy tym z dofinansowania ze środków zfron. Takie działanie skarżącego w ocenie Sądu nie wpływa na prawidłowe ustalenia organów podatkowych co do charakteru inwestycji na dzień 30 listopada 1999 r. co stanowi kluczowe zagadnienie w niniejszej sprawie. Badając to postępowanie Sąd nie doszukał się naruszenia przepisów prawa procesowego. W tym zakresie poddał ocenie działania organów nie tylko ze względu na naruszenia prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale też dające podstawę do wznowienia postępowania oraz do stwierdzenia nieważności decyzji. W toku całego postępowania organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 O.p. Należy przy tym zauważyć, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji obszernie i przekonująco odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego, ponieważ działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Postępowanie ponadto było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, szczegółowo odniósł się do zebranych w sprawie dowodów. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane i zastosowane. Konkludując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- Sygn. akt III SA/Gl 1082/11 16 33