I SA/Gd 645/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi U.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oddala skargę. Decyzją z dnia 26 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 października 2013 r. w sprawie określenia U. D. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego dokonanego na podstawie aktu notarialnego z dnia 23 grudnia 2008 r. [...] przed upływem 5 lat, licząc do końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - w wysokości 20.840 zł. Decyzja organu odwoławczego została wydana na tle następującego stanu faktycznego. Państwo J. i U. D. aktem notarialnym z dnia 23 grudnia 2008 r. nr [...] dokonali zbycia na rzecz P. W., lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość, znajdującego się w budynku położonym w W. przy ul. N. [...] wraz z przynależną do niego piwnicą oraz przynależnym udziałem wynoszącym 140/10.000 części w własności nieruchomości wspólnej za cenę 220.000 zł. J. i U. D. nabyli wspomnianą nieruchomość nieodpłatnie w dniu 16 października 2007 r. od Spółdzielni Mieszkaniowej na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego [...] do majątku wspólnego. Następnie w ramach czynności sprawdzających skierowano wezwanie do J. D. do osobistego stawienia się w siedzibie Urzędu Skarbowego bądź przesłania, w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania, umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności z dnia 16 października 2007 r. - akt notarialny [...]. W odpowiedzi na wezwanie J. D. przesłał kserokopie aktów notarialnych wraz z oświadczeniem z dnia 23 grudnia 2008 r. o zamieszkiwaniu w sprzedanym lokalu w W. przy ul. N. [...] m.[...] od dnia przydziału, tj. od dnia 19 sierpnia 1983 r. i o spełnieniu warunków do zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), w skrócie u.p.d.o.f. oraz potwierdzenia zameldowania na pobyt stały w B. przy ul. P. [...] od dnia 24 grudnia 2008 r. W piśmie z dnia 8 kwietnia 2013 r. J. D. wyjaśnił, iż ww. oświadczenie wysłał w dniu 24 grudnia 2008 r. po załatwieniu formalności meldunkowych przed wyjazdem na urlop i w związku z tym sprawę uważał za załatwioną. W dniu 22 kwietnia 2013 r. H. A. złożyła oświadczenie, w którym podała, że sprawą sprzedaży mieszkania J. D. w 2008 r. zajmował się jej mąż R. A. i zgodnie z jej wiedzą oświadczenie zostało przesłane do Urzędu Skarbowego dnia 24 grudnia 2008 r. a akt notarialny został przesłany przez kancelarię notarialną K. W. Postanowieniem z dnia 15 lipca 2013 r. organ I instancji wszczął wobec U. D. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość, znajdującego się w budynku położonym w W. przy ul. N. [...], dokonanego na podstawie aktu notarialnego z dnia 23 grudnia 2008 r [...] przed upływem 5 lat, licząc do końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 21 października 2013 r. określił podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, licząc do końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w kwocie 20.840 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego stanął na stanowisku, że złożone przez J. D. w dniu 8 kwietnia 2013 r. oświadczenie nie uprawnia do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. w odniesieniu do dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w dniu 23 grudnia 2008 r. Nadto J. D. nie przedłożył dowodów poniesienia wydatków na sprzedany lokal mieszkalny w czasie jego posiadania. Organ wskazał, że do ustalenia wysokości należnego podatku przyjęto przychód w wysokości ½ kwoty, wynikającej z aktu notarialnego z dnia 23 grudnia 2008 r. wartości sprzedanego lokalu. Kwestionując ww. rozstrzygnięcie, podatniczka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła, że stanowisko organu I instancji, iż nie potwierdziła faktu zamieszkiwania w lokalu mieszkalnym oraz że nie złożyła w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Podatniczka zaznaczyła, że do akt sprawy złożyła stosowne zaświadczenie o zameldowaniu w lokalu w W. przy ul. N. [...] m. [...] w okresie od listopada 2007 r. do 24 grudnia 2008 r. oraz pismem z dnia 23 grudnia 2008 r. złożyła kierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi, które na zlecenie jej męża przekazał doradca podatkowy R. A. Strona wskazała również, że nie dysponuje dokumentem potwierdzającym fakt złożenia tego oświadczenia, lecz ma na to świadków. W związku z czym w piśmie z dnia 1 sierpnia 2013 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność złożenia tego oświadczenia, lecz organ I instancji wbrew obowiązkowi, wynikającemu z art. 180 § 1, art.181 oraz art.188 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej w skrócie "O.p."), nie przeprowadził tego dowodu. Zdaniem podatniczki, przepisy nie przewidują konieczności dokumentowania złożenia oświadczenia poprzez przedstawienie dokumentu potwierdzającego nadanie pisemnego oświadczenia do urzędu skarbowego lub prezentaty. Zatem w niniejszej sprawie mają zastosowanie ogólne zasady postępowania dowodowego, dopuszczające jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Do odwołania załączono kopie: zaświadczenia z Urzędu Miejskiego w W. z dnia 19 listopada 2013 r. o zameldowaniu strony na pobyt stały w W. przy ul. N. [...] oraz potwierdzenia zameldowania na pobyt stały w miejscowości B. przy ul. P. [...]. W dniu 18 lutego 2014 r. organ odwoławczy przy udziale J. D. przeprowadził dowód z przesłuchania świadka H. A. na okoliczność złożonego oświadczenia z dnia 22 kwietnia 2013 r. Decyzją z dnia 26 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w dniu 23 grudnia 2008 r. i prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Ponieważ dokonana w dniu 23 grudnia 2008 r. sprzedaż dotyczyła lokalu nabytego w 2007 r., to w sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym odo osób fizycznych, obowiązujące w dniu 31 grudnia 2008 r. Organ podkreślił, że zwolnienie, o który mowa w art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do tego zwolnienia. Niespełnienie jednego z warunków pozbawia stronę możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, organ podał, iż podatniczka była zameldowana na pobyt stały pod adresem: W., ul. N. [...] od dnia 19 listopada 2007 r., zaś jej mąż był zameldowany pod tym adresem w okresie od 19 czerwca 1984 r. do 23 grudnia 2008 r., zatem został spełniony jeden z warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej. Organ podkreślił, że warunkiem do skorzystania z ulgi meldunkowej było złożenie stosownego oświadczenia we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym w terminie do dnia 30 kwietnia 2009 r. Zdaniem organu, przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wykazało, że J. D. w okresie od dnia 23 grudnia 2008 r. do dnia 30 kwietnia 2009 r. nie złożył oświadczenia z dnia 23 grudnia 2008 r. o spełnieniu warunków do zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. Przedmiotowe oświadczenie J. D. złożył dopiero w dniu 8 kwietnia 2013 r., zatem w ocenie organu II instancji, prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że małżonek podatniczki nie złożył w wymaganym terminie ww. oświadczenia. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że przepisy nie przewidują konieczności dokumentowania złożenia oświadczenia poprzez przedstawienie dokumentu potwierdzającego nadanie pisemnego oświadczenia do urzędu skarbowego lub prezentaty, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zasada prawdy materialnej, zobowiązująca organ do podjęcia wszelkich działań w celu wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organ podatkowy. Zdaniem organu II instancji, bezspornym jest, że podatnik, uznając przychód ze sprzedaży lokalu za wolny od opodatkowania, odnosi ewidentne korzyści. Zatem w myśl ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodowego, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zwolnienie przychodu od opodatkowania jest jego prawem, a nie przywilejem. Zgodnie z ogólną zasadą prawa, obowiązek udowodnienia faktów spoczywa na tym, kto wywodzi z nich korzyści. Dalej organ argumentował, że skoro przedmiotowe oświadczenie nie wpłynęło do urzędu w terminie przewidzianym do składania zeznań o wysokości osiągniętych dochodów w 2008 r., to w interesie podatniczki leży udowodnienie, że oświadczenie to zostało przekazane do tego urzędu w wymaganym terminie. Wprawdzie J. D. w piśmie z dnia 8 kwietnia 2013 r. wyjaśnił, iż w dniu 24 grudnia 2008 r. wysłał do urzędu skarbowego przedmiotowe oświadczenie, jednakże w piśmie z dnia 23 maja 2013 r., wskazując na potrzebę uprawdopodobnienia, iż uchybienie terminu nie nastąpiło z jego winy przyznał, że przedmiotowe oświadczenie nie zostało przekazane do urzędu skarbowego w wymaganym terminie. W ocenie organu odwoławczego, zeznania świadka H. A. podważyły wiarygodność jej oświadczenia z dnia 22 kwietnia 2013 r., jak również późniejszych wyjaśnień J. D. oraz jego pełnomocnika. Ponadto organ zaakcentował, iż termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi jest terminem materialnoprawnym, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Organ zauważył, iż zgodnie z § 10 umowy sprzedaży nieruchomości notariusz pouczył strony o treści art. 21 u.p.d.o.f. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji słusznie uznał, iż uchybienie terminowi do złożenia oświadczenia, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie spornego zwolnienia podatkowego, nawet jeśli podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym. Nadto organ odwoławczy, analizując materiał dowodowy, potwierdził prawidłowość określenia przez organ I instancji wysokości przychodu, kosztów oraz dochodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego. W konsekwencji prawidłowo określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatniczka, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, podniosła, iż decyzja organu odwoławczego narusza jej interes prawny poprzez błędne ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] w W., przy ul. N. [...] w wysokości 20. 840 zł. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, podatniczka sformułowała następujące zarzuty: 1.naruszenia art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 23 grudnia 2008 r.), poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie; 2. naruszenia art. 187 §1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż ustalenia organu odwoławczego w zakresie złożenia przez nią oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia stoją w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Według skarżącej, bezsporny jest fakt sporządzenia w formie pisemnej i podpisania przez J. D. najpóźniej w dniu 24 grudnia 2008 r., kierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego, oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi. Skarżąca zaznaczyła, że nie dysponuje dokumentem potwierdzającym doręczenie oświadczenia do urzędu skarbowego. Zgodnie z oświadczeniem jej męża oraz świadka H. A., oświadczenie to zostało przesłane przez doradcę podatkowego R. A. Zdaniem skarżącej, wbrew twierdzeniom organu, logicznym jest przyjęcie, że R. A. jako profesjonalista wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku. W ocenie skarżącej, organ nie udowodnił, że było inaczej, a jej zdaniem wszelkie wątpliwości w tej sprawie winny być interpretowane w interesie podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Zdaniem Sądu, postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. Sedno sporu dotyczy opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w dniu 23 grudnia 2008 r. i prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z akt sprawy, małżonkowie J. i U. D. w dniu 16 października 2007 r. nieodpłatnie nabyli lokal mieszkalny położony w W. przy ul. N. [...] m.[...] a następnie w dniu 23 grudnia 2008 r. dokonali zbycia ww. lokalu mieszkalnego. Rację ma zatem organ odwoławczy twierdząc, że do transakcji sprzedaży lokalu nabytego w 2007r., zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujące w dniu 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f., ustawodawca zwolnił z podatku m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Mianowicie, w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia. Należy również wskazać, że w art. 50 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do przedłużenia, w drodze rozporządzenia, terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego z wyjątkiem terminów określonych w art. 68–71, art. 77 § 1, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118 i do określenia grupy podatników, którym przedłużono terminy, rodzaje czynności, których termin wykonania został przedłużony oraz dzień upływu przedłużonego terminu. W wykonaniu powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów w dniu 2 kwietnia 2008 r. wydał rozporządzenie w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361), w którym przytoczony, czternastodniowy termin, w odniesieniu do zbycia dokonanego w 2008 r. został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2009 r. (§1 ust.2). Trzeba podkreślić, że przesłanki, warunkujące skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania, wynikają z przepisów u.p.d.o.f. - art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 tej ustawy, a przepisy ww. rozporządzenia wydłużyły jedynie ustawowy termin do złożenia oświadczenia. Nadto wymaga odnotowania, że art. 21 ust 22 u.p.d.o.f. stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zwolnienie, o którym mowa będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków, gdyż art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie wprowadził wymogu, aby przesłanki zwolnienia zaistniały dla każdego z małżonków oddzielnie. Przesłanką wystarczającą do zwolnienia od podatku od przychodów ze zbycia nieruchomości przez małżonków powinien być fakt spełniania warunków zwolnienia przez jednego z nich (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych, 2010, pod redakcją Janusza Marciniuka, wyd. 11, s. 401 – 403; wyrok NSA z dnia 19 października 2011 r. sygn.akt II FSK 759/10). Analiza powyższych przepisów nie budzi wątpliwości i wskazuje, że aby skarżąca mogła ubiegać się o przedmiotowe zwolnienie, oprócz minimum dwunastomiesięcznego zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym w W., przy ul. N. [...] m.[...], powinna najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2009 r. złożyć oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Rzeczą podatniczki jest wykazanie, że spełnia określone przez prawodawcę warunki. Podatniczka ma bowiem prawo, a nie obowiązek skorzystać z ulgi. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, rację mają organy podatkowe, że skarżąca nie wykazała, że spełnia warunki do skorzystania z ulgi. Jakkolwiek został spełniony przez skarżącą jeden z warunków uprawniających do skorzystania z ulgi, tj. dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przed datą jego zbycia, to jednak mąż podatniczki nie złożył w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Z akt sprawy wynika, że skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości w dniu 23 grudnia 2008 r., a oświadczenie z dnia 23 grudnia 2008 r. o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego J. D. złożył we właściwym urzędzie skarbowym dopiero w dniu 8 kwietnia 2013 r. W ocenie Sądu, argumentacja skarżącej, według której powyższe oświadczenie złożył nieżyjący już doradca podatkowy R. A., który prowadził sprawę sprzedaży lokalu mieszkalnego, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Skarżąca w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów, które wskazywałby na prawdziwość jej twierdzeń. Również dokonana w zaskarżonej decyzji ocena wiarygodności zeznań świadka H. A. nie nosi znamion dowolności. Organ odwoławczy wskazywał, że oświadczenie H. A. z dnia 22 kwietnia 2013 r., w którym podała, że sprawą sprzedaży mieszkania J. D. w 2008 r. zajmował się jej mąż R. A. i zgodnie z jej wiedzą oświadczenie zostało przesłane do Urzędu Skarbowego w W. w dniu 24 grudnia 2008 r., jest niewiarygodne. Zeznania H. A., złożone w toku postępowania, podważyły prawdziwość tego oświadczenia oraz wyjaśnień J. D. Zasadnie organ stwierdził, iż H. A. nie była świadkiem wysyłania oświadczenia. Ponadto nie przedstawiono dokumentu potwierdzającego złożenie w imieniu mocodawcy takiego oświadczenia w urzędzie skarbowym. Nie można też tracić z pola widzenia, że J. D. w piśmie z dnia 23 maja 2013 r. złożył wniosek o przyjęcie oświadczenia dotyczącego tzw. ulgi meldunkowej celem uprawdopodobnienia, iż uchybienie terminu nie nastąpiło z jego winy. Tym samym skarżący przyznał, że nie złożył przedmiotowego oświadczenia w ustawowym terminie. Sąd podkreśla, że organy, weryfikując twierdzenia podatnika, skrupulatnie zbadały, czy skarżąca, jej małżonek bądź działający na jego zlecenie doradca podatkowy złożyli przedmiotowe oświadczenie. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające wykazało, że do Urzędu Skarbowego w okresie od dnia 23 grudnia 2008 r. do dnia 30 kwietnia 2009 r. nie wpłynęło oświadczenie podatnika o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego. Nie ulega więc wątpliwości, że J. D. i jego małżonka nie wypełnili warunku notyfikacji we właściwym urzędzie skarbowym uprawnienia do skorzystania z ulgi podatkowej w terminie wynikającym z ustawowej regulacji. Zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest - jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych - zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia, przy czym, jak wyżej wskazano, termin ten został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2009 r. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Podnieść należy, że wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Słusznie zatem wskazał organ podatkowy, że uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie spornego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 554/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 72/11, LEX nr 990399; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 561/10, LEX nr 757696, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 976/09, LEX nr 570626; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto należy zauważyć, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, co prawidłowo zaakcentował Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę. Zatem wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010, sygn. akt I SA/Wr 1002/10, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym art. 187 O.p., jest bezzasadny. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. W myśl wspomnianych przepisów, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Co ważne, określone czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, zwłaszcza korzystne dla podatnika, powinny być przez niego wspierane, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. W doktrynie oraz orzecznictwie akcentuje się, że na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie uprawnienia. Prawem organów jest oczekiwanie i żądanie, aby strona ubiegająca się o jakąś ulgę podatkową udowodniła okoliczności faktyczne, na które powołuje się w swoim wniosku (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, wyrok NSA z 15 stycznia 1997 r., SA/Ka 2730/95, LexPolonica nr 368549; Ordynacja podatkowa. Komentarz Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, komentarz do art. 187, Lex Polonica). Jak już wspomniano, z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W świetle tego co wyżej powiedziano, organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Prezentowana przez skarżącą argumentacja, zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak w skardze, stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 O.p., organy podatkowe według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Analizując pozostałe zarzuty skargi, stwierdzić należy, że organy podatkowe nie naruszyły reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika. Wątpliwości w postępowaniu muszą mieć obiektywne uwarunkowania. Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i zostaną one rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Tego rodzaju sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie. Podsumowując, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zgromadziły i wszechstronnie oceniły materiał dowodowy, czego potwierdzeniem jest spójne i dostatecznie szczegółowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Nie budzi zastrzeżeń dokonane przez organ rozliczenie należnego podatku, wobec prawidłowego ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, na podstawie art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.. Wobec nieudzielenia odpowiedzi na wezwanie organu, dotyczące przedłożenia dowodów poniesienia nakładów na zbytą nieruchomość, zasadnie organy przyjęły jako koszt uzyskania przychodu - wydatki w postaci ½ kosztów sporządzenia aktu notarialnego dokumentującego nabycie lokalu przez małżonków J. i U. D. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.