I SA/Gl 178/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni - Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego A Sp. z o.o. (dalej także: Spółka) przedstawione we wniosku z 27 czerwca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zysk przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki traktować należy jako niepodzielony zysk w spółce kapitałowej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe. Relacjonując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, iż opisano w nim następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni jest wspólnikiem Sp. z o.o. Za 2012 r. Spółka osiągnęła zysk netto w wysokości [...] zł, który uchwałą wspólników z 30 kwietnia 2013 r. został przeznaczony na wypłatę dywidendy, przy czym miało to nastąpić w dwóch transzach. Dywidenda w wysokości [...] zł miała zostać wypłacona do 20 maja 2013 r., natomiast dywidenda w wysokości [...] zł miała zostać wypłacona do 31 grudnia 2013 r. Uchwałą wspólników Spółki z 29 czerwca 2013 r. uchwała z 30 kwietnia 2013 r. została zmieniona, skutkiem czego oprócz wypłaconej wspólnikom tytułem dywidendy kwoty [...] zł, reszta zysku netto za 2012 r., tj. [...] zł została przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Przed podjęciem uchwały z 29 czerwca 2013 r. na kapitale zapasowym, na skutek corocznego przeznaczania na niego części zysków Spółki, znajdowało się [...] zł. Po podjęciu uchwały z 29 czerwca 2012 r., na skutek przeznaczenia części zysku za 2012 r. na kapitał zapasowy, wynosić on będzie [...] zł. Dnia 28 marca 2013 r. Spółka złożyła do Sądu Rejonowego wniosek o wyznaczenie biegłego rewidenta, co stanowiło pierwszy etap przekształcenia Spółki (będącej osobą prawną) w spółkę komandytową (a więc nie posiadającą osobowości prawnej) na zasadach określonych w art. 551- 570 k.s.h. oraz w art. 575-576 k.s.h. Po przekształceniu Spółka będzie działać w formie spółki komandytowej. Przekształcenie dokona się na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, a wnioskodawczyni, będąca dotychczasowym wspólnikiem Spółki zostanie komplementariuszem nowopowstałej spółki komandytowej. Spółka przekształcana zmieni formę prawną ze spółki z o.o. na spółkę komandytową z chwilą wpisania spółki przekształconej do Krajowego Rejestru Sądowego (dzień przekształcenia). Jednocześnie Spółka przekształcana zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Z chwilą wpisania Spółki przekształconej do Krajowego Rejestru Sądowego majątek spółki przekształcanej (w tym także środki zgromadzone na kapitale zapasowym) stanie się majątkiem spółki przekształconej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w świetle powyższego zysk przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki traktować należy jako niepodzielony zysk w spółce kapitałowej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: u.p.d.o.p.").? Przedstawiając stanowisko Spółki organ interpretacyjny podał, że w ocenie wnioskodawczyni zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy Spółki nie należy traktować jako niepodzielonego zysku w spółce kapitałowej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zdaniem strony przez "niepodzielony zysk" należy rozumieć zysk, który nie został rozdysponowany przez wspólników w jakikolwiek sposób. Nawiązując do wykładni analogicznego pojęcia dokonywanej na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej także u.p.d.o.f.) wskazano, że każdy dozwolony podział zysku, w tym także przekazanie zysku uchwałą wspólników na kapitał zapasowy wyklucza stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki z kapitałowej w osobową. Skoro przepisy kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie tego przepisu (tak np. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 914/12). W ocenie wnioskodawczyni odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Niedopuszczalne jest bowiem opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa. Milczenie ustawodawcy, co do opodatkowania danego stanu faktycznego (niezależnie od tego, czy zamierzone, czy wynikające z błędu) stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe - część ogólna, Warszawa 1998, s. 52, podobnie NSA w wyroku z 29 listopada 2011 r., Sygn. akt II FSK931/10). Posiłkując się z kolei przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, dalej także: k.s.h.) sformułowano następujący argument. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Należy zatem uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 i § 2 k.s.h., według których to przepisów wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić nie tylko pomiędzy wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Przedstawione powyżej stanowisko znajduje ponadto potwierdzenie m.in. w wyrokach NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10 i z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11, WSA w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 718/12, WSA we Wrocławiu z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 208/12 oraz WSA w Łodzi z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1269/11. Zdaniem wnioskodawczyni przedstawiony powyżej pogląd ma również zastosowanie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż tożsame pojęcie "niepodzielonego zysku" występujące w systemie prawnym należy rozumieć tak samo. Powyższe stanowisko wnioskodawczyni ocenione zostało przez organ interpretacyjny jako nieprawidłowe. Uzasadnienie tej oceny organ rozpoczął od stwierdzenia, że zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy k.s.h. Dalej wskazano, że zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową. W myśl przepisu art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Z kolei na mocy art. 553 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Następnie wskazano, że reguły powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym, prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpowiadającym ich formie prawnej. Kontynuując organ interpretacyjny stwierdził, że analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje zatem – jak dalej podkreślił organ interpretacyjny - w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie przywołanego przepisu. Zdaniem organu interpretacyjnego, pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy rozumieć wartość wszelkich zysków spółki kapitałowej niepodzielonych pomiędzy udziałowców/akcjonariuszy. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zatem również zyski przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Dalej organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, tj. że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia przez wspólników uchwały co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy (w stosunku do udziałów, jakie posiadają w kapitale zakładowym). Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem i przeznaczenie go na inne cele niż podział pomiędzy wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe. Wobec powyższego organ stwierdził, że zyski, które nie zostały podzielone, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielonych zysków" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zanegowano zatem twierdzenie wnioskodawczyni, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Tym samym zakwestionowano pogląd Spółki, że pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. Nadto organ zauważył, że dokonując wykładni analizowanego przepisu należy mieć na uwadze również cel, jaki przyświecał nowelizacji art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca rozstrzygnął ostatecznie sporną kwestię dotyczącą sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe i nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, ale przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. W ocenie organu przedstawione przez stronę rozumienie pojęcia "niepodzielonych zysków" zaprzecza uzasadnionemu aksjologicznie celowi nowelizacji. Organ interpretacyjny wyraził też pogląd, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści uregulowany jest - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy k.s.h., które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych. Dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku organ interpretacyjny zanegował twierdzenie strony, że przekazanie zysku spółki na jej kapitał zapasowy oznacza jego podzielenie. Zauważył, że w spółce z o.o. nie ma obowiązku utworzenia kapitału zapasowego i przelewania do niego określonego procentu zysku aż do osiągnięcia ustalonej wartości, tak jak ma to miejsce w spółkach akcyjnych. K.s.h. nie wskazuje jednoznacznie zasad tworzenia innych kapitałów w spółce z o.o. oprócz podstawowego i pozostawia spółce dowolność w tym zakresie. Kapitał zapasowy w spółce z o.o. tworzony jest fakultatywnie z zysku, z przeznaczeniem na określony cel. Celem takim może być np. wypłata dywidendy w latach przyszłych, pokrycie straty bilansowej, umorzenie udziałów. Spółka z o.o. może tworzyć kapitał zapasowy i rezerwowy z wygospodarowanego zysku na mocy uchwały wspólników o podziale wyniku finansowego spółki z o.o. Podkreślając ponownie, że, co do zasady, przeznaczenie środków na kapitał zapasowy, nie jest podzieleniem zysku, który - w razie przekształcenia spółki z o.o. w jakąkolwiek spółkę osobową stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wskazano, że wyłom od tej zasady, może stanowić, zdaniem organu, jedynie rozdysponowanie zysków przeniesionych na kapitał zapasowy na pokrycie strat, gdyż ma charakter definitywny, wyklucza zarówno roszczenie wspólnika o tę kwotę, jak i możliwość późniejszego zadysponowania tą kwotą przez zgromadzenie wspólników. W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wartość niepodzielonych zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i to niezależnie od tego, że spółka osobowa w świetle przepisów k.s.h. może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia. Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że zysk spółki przekazany na jej kapitał zapasowy odpowiada pojęciu "niepodzielonych zysków" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Odnosząc się natomiast do powołanych przez wnioskodawczynię wyroków zaznaczono, że orzeczenia sądowe w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, który nie podziela argumentacji w nich zawartej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 5 listopada 2013 r. Spółka ponowiła argumentację zawartą we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne. Odpowiadając na to wezwanie organ interpretacyjny w piśmie z dnia 10 grudnia 2013 r. stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej Spółki (która zmieniała nazwę z Przedsiębiorstwo Produkcyjno- Handlowe A Sp. z o.o. na A Sp. z o.o. ,nr KRS [...]) podniósł zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie przepisu w przedstawionym przez wnioskodawczynię stanie faktycznym i uznanie, że pod pojęciem "niepodzielone zyski" należy rozumieć także zysk przekazany uchwałą wspólników na kapitał zapasowy. Wskazał także na brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz właściwego uzasadnienia zajętego stanowiska. Wobec powyższych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi opisano dotychczasowy przebieg postępowania interpretacyjnego oraz stanowiska stron wobec przedstawionego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego. Dalej ponowiono argumentację przedstawioną we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, akcentując w szczególności, że w celu zrekonstruowania zakresu znaczeniowego pojęcia "niepodzielonego zysku" należy odwołać się do przepisów kodeksu spółek handlowych i wywodząc z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., że podjęcie przez wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jakiejkolwiek decyzji, której przedmiotem jest wypracowany przez spółkę zysk, pozbawia go miana "niepodzielonego", gdyż kodeks spółek handlowych nie zna innego trybu rozdysponowania zyskiem, niż jego podział. Dalej wskazano, że zgodnie z jedną z podstawowych zasad wykładni prawa, która stanowi, że tożsame pojęcia w systemie prawnym należy rozumieć w sposób identyczny, dokonana na gruncie k.s.h. interpretacja pojęcia "niepodzielony zysk", powinna znaleźć też zastosowanie przy wykładni ustaw podatkowych, które nie definiują odrębnie tego pojęcia. Pełnomocnik skarżącej powołał się także na stanowisko doktryny, w której przyjmuje się, że zysk, który został przekazany na kapitał zakładowy nie jest już zyskiem do podziału (za ostatni rok obrotowy) ani zyskiem za lata ubiegłe (zyskiem niepodzielonym za lata ubiegłe), ale staje się częścią kapitału zapasowego. Również sama czynność przeniesienia środków znajdujących się na kapitale zapasowym na kapitał rezerwowy nie jest "przeniesieniem zysku", nawet gdyby przenoszone środki historycznie pochodziły z zysku spółki (tak: A. Szumański, Wypłata dywidendy zaległej w spółce akcyjnej, "Rejent" 2003/6, s. 246). Zaliczanie do przychodów podlegających opodatkowaniu wszystkich zysków, które nie zostały podzielone między wspólników - wbrew literalnemu brzmieniu przepisów - prowadziłoby do bezpodstawnego rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania. Nie można zapominać o tym, że językowe znaczenie tekstu wyznacza granicę jego wykładni. W doktrynie zwraca się co prawda uwagę na możliwość przekroczenia tej granicy, ale zaznacza się przy tym, że do jej przekroczenia niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych. Nie można jednak rozszerzyć zakresu opodatkowania, gdyż właśnie z Konstytucji RP wynika, że przedmiot opodatkowania musi zostać określony w ustawie (tak: J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku, Przegląd Podatkowy 2/2011, s. 47). Autor skargi podniósł również, że w żadnym wypadku przedmiotu opodatkowania nie można domniemywać, jak czyni to organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji w niniejszej sprawie. Milczenie ustawodawcy co do podatkowości danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, zawsze stanowi bowiem obszar wolny od opodatkowania (tak: R. Mastalski, Stosowania prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 123). Pełnomocnik skarżącej wskazał także, iż stanowisko strony jest szeroko podzielane w piśmiennictwie prawnopodatkowym (por. m.in. F. Czuchwicki, Glosa do wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10, Gdańskie Studia Prawnicze - Przegląd Orzecznictwa, nr 1/2012, LEX nr 158510/1; P. Ruchlicki, Problematyka prawnopodatkowa niepodzielonych zysków w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, Doradztwo Podatkowe, nr 7-8/2009, LEX nr 103583/2) i orzecznictwie, które zostało przywołane we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Jednocześnie powołał się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 140/13, LEX nr 1363736, w którym podzielono argumentację skarżącej, stwierdzając, że "skoro przepisy kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu". W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej także: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że interpretacja ta wydana została z naruszeniem prawa. Istota sporu koncentruje się wokół interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zakresie prawnopodatkowych skutków przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową związanych z opodatkowaniem zysku spółki kapitałowej zgromadzonego na kapitale zapasowym. Strona skarżąca w toku postępowania interpretacyjnego oraz w skardze stała na stanowisku, że przekazanie stosowną uchwałą zysku na kapitał zapasowy stanowi jego podzielenie, a zatem nie należy go traktować jako zysku niepodzielonego w spółce kapitałowej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Negując stanowisko strony organ interpretacyjny stwierdził w szczególności, że, co do zasady, przeznaczenie środków na kapitał zapasowy nie jest podzieleniem zysku, który - w razie w przekształcenia spółki z o.o. w jakąkolwiek spółkę osobową stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Pojęcie "podzielonego zysku" organ ten odniósł bowiem do wartości wszelkich zysków spółki kapitałowej podzielonych między udziałowców oraz do rozdysponowania zysków przeniesionych na kapitał zapasowy na pokrycie strat. Zarysowany powyżej spór był już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach., m.in. w wyroku z dnia 29 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 307/13. Skład orzekający w pełni podziela wyrażone w nim stanowisko, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną w tym orzeczeniu argumentacją. W ocenie Sądu odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" należy szukać – wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego – w przepisach k.s.h. Stanowisko to potwierdził NSA m.in. w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10 odnoszącym się do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w którym, odwołując się do konieczności dekodowania omawianego pojęcia z uwzględnieniem wykładni zewnętrznej systemowej, za słuszne uznano sięgnięcie do unormowań z art. 192-197 k.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.). Sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Art. 192 tej ustawy wyraźnie odróżnia i oddzielnie wymienia "niepodzielone zyski z lat ubiegłych" oraz "kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych". W myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Jak podkreślił SN w wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08, LEX nr 494003, "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie LEX). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m. in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Wobec powyższego należy za wspomnianym wyrokiem NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. stwierdzić, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowany, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Analogiczny pogląd wyraził NSA m.in. w (przywołanym w skardze) wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 oraz II FSK 931/10, odnoszącym się do tożsamej treści przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawione wyżej stanowisko prezentowane jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47). Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem skarżącej Spółki, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników oraz zysków przeznaczonych na kapitał zapasowy na pokrycie strat prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy. Skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników oraz rozdysponowania zysków przeniesionych na kapitał zapasowy na pokrycie strat, tak jak nieprawidłowo przyjął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Jak więc wykazano powyżej zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a zatem wyczerpana została przesłanka jej uchylenia w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. i zobowiązania organu interpretacyjnego, aby ponownie oceniając stanowisko Spółki uwzględnił przedstawioną wyżej argumentację. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone w § 14 ust.2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).