II FSK 3700/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 283/14 w sprawie ze skargi L. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 marca 2014 r. nr ITPB2/415-1092/13/KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną 1. Wyrokiem z dnia 3 września 2014 r., I SA/Bk 283/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez L.K. (zwanego dalej skarżącym) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 5 grudnia 2013 r. skarżący wskazał, iż jest właścicielem nieruchomości uwidocznionej w ewidencji gruntów jako grunty rolne. Na tej nieruchomości planowana jest budowa napowietrznej linii elektroenergetycznej. W związku z wymienioną inwestycją skarżący zawarł z Inwestorem umowę w formie aktu notarialnego o ustanowienie służebności przesyłu, na mocy której Inwestor będzie uprawniony m.in. do budowy i eksploatacji linii, posadowienia na nieruchomości słupów elektroenergetycznych, wstępu na teren nieruchomości celem budowy, eksploatacji, konserwacji, remontu, modernizacji, przebudowy, usuwania awarii linii, natomiast skarżący wyraża na powyższe zgodę oraz musi znosić ograniczenia i zakazy wynikające z ustanowienia na nieruchomości pasa technologicznego o szerokości 70 m (zakaz budowy budynków mieszkalnych i budowli, sadzenia drzew, krzewowi roślinności przekraczającej 5 m wysokości). Na mocy umowy z Inwestorem skarżącemu została wypłacona kwota określona w umowie jako "jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienia służebności przesyłu" oraz "odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości". Obie kwoty są związane z ustanowieniem służebności przesyłu. Wynagrodzenie za służebność przesyłu nie obejmuje ewentualnych szkód (zniszczeń) w uprawach rolnych (zasiewach - zbiorach) oraz kosztów rekultywacji gruntu, wynikłych bezpośrednio z wykonywania robót budowlanych na nieruchomości. Wobec powyższego skarżący zapytał, czy w związku z wypłatą kwoty z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z którego dochód jest opodatkowany podatkiem rolnym, określonej w umowie z Inwestorem o ustanowienie służebności przesyłu jako wynagrodzenie oraz jako odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, skarżący jest zobowiązany do zapłaty od ww. kwoty podatku dochodowego, czy też jest zwolniony z tego obowiązku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 – dalej w skrócie: u.p.d.o.f.)? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżący wskazał, że jego zdaniem otrzymana przez niego kwota podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Wyraził pogląd, że przewidziana ww. przepisie ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu kwot wypłacanych na podstawie umów o ustanowienie służebności przesyłu. Na poparcie tego stanowiska przytoczono wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., II FSK 88/10. 3. W wydanej w dniu 3 marca 2014 r. interpretacji organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W ocenie organu zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie. Zwolnieniem tym nie są zatem objęte odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej oraz wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Organ podkreślił przy tym, że Kodeks cywilny przewiduje możliwość żądania wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, a nie odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny uznał, że wypłacone wynagrodzenie oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, stanowią dla skarżącego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej i wykazaniu w zeznaniu podatkowym, składanym za rok podatkowy, w którym ten przychód otrzymano. 4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł do sądu pierwszej instancji skargę. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 21 ust 1 pkt 120 u.p.d.o.f., polegające na ocenie wniosku bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Jednak powołując się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 21 maja 2014 r., nr DD3/033/126/CRS/14/RD-46264/14, organ interpretacyjny zgodził się jednak ze skarżącym, że ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. może korzystać wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Z tego powodu organ uznał za uzasadnione zarzuty skargi w tym zakresie. Jednocześnie - w ocenie organu - nie do zaakceptowania jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy w takim zakresie, w jakim dotyczy on nieobjęcia zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. również odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości. Odszkodowanie to nie mieści się bowiem w dyspozycji wskazanego przepisu, a zatem nie może być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, podnosząc, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., II FSK 88/10, stwierdził, iż wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nadal, tj. po dniu 2 sierpnia 2008 r. odnosi się wyłącznie do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Sąd wskazał, że pogląd NSA znalazł odzwierciedlenie w kolejnych orzeczeniach NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (np.: wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., II FSK 654/10, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 listopada 2009 r., I SA/Sz 631/09). Sąd pierwszej instancji wskazał, że z poglądem tym ostatecznie zgodził się także sam organ interpretacyjny w wydanej interpretacji ogólnej z dnia 21 maja 2014 r., nr DD3/033/126/CRS/14/RD-46264/14. Jednak w tej sprawie organ podzielił go dopiero w odpowiedzi na skargę, przyznając w tym zakresie rację stronie skarżącej. Powyższe stanowiło wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jako wydanej w wyniku błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Dodatkowo sąd nie zgodził się z organem interpretacyjnym, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nie korzysta także drugi składnik wypłaconego skarżącemu wynagrodzenia, tj. odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej, której dotyczy ustanowiona służebność przesyłu. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że przyznane skarżącemu odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej bezpośrednio związane jest z ustanowieniem służebności przesyłu. Bez wątpienia jest to więc odszkodowanie z tytułu ustanowienia tej służebności, a zatem mieści się ono w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Zatem również w tym zakresie organ interpretacyjny naruszył art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię. 6. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f - poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości jego zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez sąd, że przyznane odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej, jako bezpośrednio związane z ustanowieniem służebności przesyłu mieści się w dyspozycji tego przepisu, a tym samym podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny wniósł o: - uchylenie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie - jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, - zasądzenie od skarżącej na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może wydać ją w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W orzecznictwie wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organ podatkowy wydający interpretację nie może ingerować w stan faktyczny przedstawiony we wniosku, czy też dokonywać własnych ustaleń co do stanu faktycznego (por. np. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2016 r., I FSK 321/15, publ. w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powoływana jako: "CBOSA"). 8. W skardze kasacyjnej sformułowano tylko jeden zarzut naruszenia prawa materialnego – wskazano art. 21 ust. 1 pkt 120) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a mianowicie przez przyjęcie, że zakresem tego unormowania objęte jest nie tylko odszkodowanie, nazywane również wynagrodzeniem za samo ustanowienie służebności przesyłu, ale także odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości obciążonej taką służebnością. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu interpretacyjnego nie zasługuje na aprobatę, gdyż odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości obciążonej służebnością przesyłu nie stanowi świadczenia różnego od odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu i w związku z tym korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "odszkodowania wypłaconego", które charakteryzuje przedmiot zwolnienia. Kierowane jest do podmiotów będących posiadaczami gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a jego tytułem (czyli podstawą wypłaty) jest ustanowienie służebności gruntowej (w tym także służebności przesyłu). Ponadto przepis ten zawiera zastrzeżenie, aby wypłacone odszkodowanie związane było z prowadzeniem na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy m.in. infrastruktury technicznej. Przepis ten - poprzez odesłanie do art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, ze zm.) - nakazuje rozumieć przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej m.in. budowę pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń elektrycznych. Użyty zatem w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ogólny zwrot legislacyjny "odszkodowanie wypłacone" pozwala przyjąć, że regulowane tym przepisem zwolnienie podatkowe dotyczy świadczenia rekompensującego szkodę rzeczywistą w całości na skutek zdarzenia prawnego w postaci ustanowienia służebności przesyłu. W rezultacie nie znajduje uzasadnienia wyłączenie z zakresu tego zwolnienia świadczeń odszkodowawczych z tytułu obniżenia wartości nieruchomości. O ile w związku z ustanowieniem służebności przesyłu właściciel nieruchomości obciążonej ponosi określone, bezpośrednie straty w związku z jej ustanowieniem jak utrata pożytków z zajętego pod urządzenia przesyłowe pasa gruntu, czy też inne uciążliwości, bądź ograniczenia w zakresie korzystania z własności nieruchomości, o tyle nie wyczerpują one w całości uszczerbku w majątku właściciela nieruchomości obciążonej. Najczęściej bowiem korelatem zwiększenia użyteczności przedsiębiorstwa przesyłowego, na rzecz którego ustanawiana jest służebność przesyłu, jest obniżenie wartości nieruchomości obciążonej. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2016 r., II FSK 1403/14 (publ. CBOSA), analizowany przepis - wskazując na odszkodowania jako świadczenia zwolnione z opodatkowania - nie wprowadza ograniczenia co do rodzaju bądź charakteru szkody rodzącej obowiązek takiego świadczenia. Obowiązek świadczenia odszkodowawczego, w konsekwencji wyrządzonej szkody, pełni w istocie funkcję kompensacyjną. Stanowi finansową rekompensatę uszczerbku, który powstał w mieniu podmiotu poszkodowanego wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. Odszkodowanie powinno pokrywać tak szkodę rzeczywistą (damnum emergens), tj. realną stratę w mieniu poniesioną przez poszkodowanego, jak i utracone korzyści (lucrum cessans), czyli to wszystko, co poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby nie doszło do zdarzenia. W rozpatrywanym przypadku szkoda rzeczywista polega również na obniżeniu wartości nieruchomości wskutek ustanowienia służebności przesyłu. Z uwagi na zarysowany we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji stan faktyczny - który jest wiążący dla organu interpretacyjnego - brak jest podstaw do roztrząsania, czy szkoda w postaci zmniejszenia wartości nieruchomości ma charakter trwały i nieodwracalny, na co wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 15 września 2011 r., II CSK 681/10 (publ. LEX nr 1043999), gdyż wysokość i charakter szkody jak i wysokość wypłaconego odszkodowania zostały ustalone pomiędzy stronami na podstawie umowy w formie aktu notarialnego o ustanowienia służebności przesyłu. Objęła ona dwa elementy: wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości. Przedsiębiorstwo przesyłowe nie kwestionowało zatem tego elementu szkody, jako uszczerbku majątkowego po stronie właściciela nieruchomości. Przepis podatkowy traktuje zaś o odszkodowaniu wypłaconym, czyli takim co do wysokości którego nie ma sporu. Nie można także wykluczyć sytuacji, kiedy strony umowy lub sąd ustalając "odpowiednie wynagrodzenie" w zgodzie z art. 3052 § 1 k.c. obejmą nim także ekwiwalent w postaci obniżenia użyteczności albo wartości nieruchomości (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 27 lutego 2013 r., w sprawie IV CSK 440/12, publ. LEX nr 1294169). Jest to jednak kwestia wyłącznie semantyczna dotycząca określonej nazwy świadczenia składającego się na odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności. Dokonując wykładni znaczenia sformułowania o "wypłaconym odszkodowaniu" nie można z pola widzenia tracić także celu, dla którego ustanowione zostało to przedmiotowo-podmiotowe zwolnienie. Za pośrednictwem budowy infrastruktury technicznej, w tym urządzeń do przesyłu energii elektrycznej realizowane są bowiem cele ogólnospołeczne w odniesieniu do dostarczania energii elektrycznej dla tysięcy osób. Poniesiony zatem przez właścicieli nieruchomości uszczerbek majątkowy dotyczy ogółu społeczeństwa, a zatem nie powinien być traktowany jako ich dochód. Ponadto, jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2016 r., II FSK 3987/13 (publ. CBOSA), przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. należy odwołać się do wykładni historycznej, celowościowej oraz systemowej zewnętrznej, a nie tylko opierać się na wykładni językowej tego przepisu. Względy celowościowe wskazują ponadto - po pierwsze - że zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (art. 285 § 2 k.c.). Po drugie - jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno- ekonomiczne. 9. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.