I SA/Kr 1150/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1150/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2014 r., sprawy ze skargi E.G., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 18 marca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili, uprawomocnienia się wyroku,, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej koszty, postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych)., , , W wydanej dnia 18 marca 2014 r. interpretacji indywidualnej znak [...], Minister Finansów uznał stanowisko E.G., przedstawione o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dochodów uzyskiwanych ze świadczonych usług agroturystycznych - za nieprawidłowe. W podstawie prawnej organ powołał art. 14b § 1 i § 6 o.p. Organ podatkowy w uzasadnieniu opisał zdarzenie przyszłe, przedstawione we wniosku. Pomiędzy wnioskodawczynią a jej małżonkiem istnieje i będzie istniał ustrój wspólności ustawowej określony w art. 31 k.r.o Udziały w majątku wspólnym są regulowane zgodnie z art. 43 § 1 k.r.o. W skład majątku wspólnego wchodzi gospodarstwo rolne zabudowane budynkiem, w którym znajduje się 8 pokoi, sala konsumpcyjna, kuchnia, kotłownia, pralnia, dwa magazyny, dwie szatnie. Budynek ten położony jest na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym. Do dnia 31 grudnia 2013 r. wnioskodawczyni zamierzała prowadzić działalność gospodarczą w 6 pokojach, które wynajmuje na potrzeby turystów, natomiast jej małżonek będzie świadczył usługi m.in. w zakresie gastronomii. Od 1 stycznia 2014 r. zamierzała w dalszym ciągu prowadzić działalność agroturystyczną jednakże ograniczy ją do wynajmowania jedynie 4 pokoi w opisanym wyżej budynku. W pozostałej części budynku działalność gospodarczą będzie prowadził małżonek. Oboje zamierzają podpisać porozumienie, w którym ustalą, że wnioskodawczyni na potrzeby prowadzonej przez nią działalności agroturystycznej korzystać będzie z 4 pokoi oraz korytarzy, natomiast jej małżonek z pozostałej części budynku. W przedmiotowym porozumieniu strony zamierzają również ustalić sposób ponoszenia kosztów związanych z eksploatacją i mediami, rozdzielając je proporcjonalnie do powierzchni. Pomieszczenia, w których planowana jest działalność agroturystyczna nie są wyodrębnione. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że pomieszczenia, planowane pod działalność agroturystyczną, nie były i nie będą przedmiotem odrębnej własności. Wnioskodawczyni będzie wynajmowała 4 pokoje gościnne, a jej mąż będzie wynajmował wszystkie pozostałe pokoje gościnne. Na tle powyższego zdarzenia przyszłego, E.G. zadała pytanie, czy wolne od podatku dochodowego będą jej dochody uzyskane z tytułu wynajmu osobom przebywającym na wypoczynku czterech pokoi gościnnych w budynku (położonym na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym), stanowiącym wspólność ustawową małżeńską oraz czy dla zwolnienia z podatku dochodowego od 1 stycznia 2014 r., o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne będzie podpisanie umowy najmu lub dzierżawy pomiędzy małżonkami dotyczącej czterech pokoi, czy wystarczy podpisanie porozumienia dotyczącego sposobu korzystania z nieruchomości wspólnej. Jej zdaniem dochody uzyskiwane z tytuły wynajmu czterech pokoi gościnnych będą wolne od podatku, nie będzie przy tym konieczne podpisywanie umów najmu. Po przedstawieniu w powyższy sposób wniosku, Minister Finansów omówił regulacje odnośnie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych działalności agroturystycznej, stwierdzając że nie jest to działalność rolnicza. Zwrócił przy tym uwagę na zasadę powszechności opodatkowania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5. Następnie organ stwierdził, że w przypadku małżonków, którzy na prawach ustawowej wspólności majątkowej są współwłaścicielami budynku mieszkalnego, znajdującego się w gospodarstwie rolnym położonym na terenach wiejskich, zwolnienie wymienione w tym przepisie znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy łączna liczba pokoi wynajmowanych przez oboje małżonków w tym budynku mieszkalnym nie przekracza pięciu. W przedmiotowej sprawie taka przesłanka nie zachodzi, bowiem łącznie wynajmowanych będzie 8 pokoi. Na możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 43 ww. ustawy nie będą miały wpływu zawierane przez małżonków umowy cywilnoprawne, czy też porozumienia. Przychody osiągane przez wnioskodawczynię z wynajmu pokoi, o których mowa we wniosku, nie będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, E.G. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię i uznanie, że zwolnienie określone w tym przepisie przysługuje, o ile liczba pokoi wynajmowanych w tym samym budynku przez dwie odrębnie rozliczające się osoby nie przekracza pięciu, mimo iż przepis ten nie umożliwia takiego sumowania. Podniosła również, że organ podatkowy nie wskazał, z jakich przyczyn przyjął, iż w opisywanym przypadku należy ustalić łączną liczbę wynajmowanych pokoi w całym budynku. Nie podając przyczyn takiego stanowiska, uniemożliwił jakąkolwiek z nim polemikę. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu – oprócz przytoczenia dotychczasowych argumentów – wskazał na wspólność majątkową między małżonkami, brak możliwości żądania podziału majątku, a nadto zaznaczył, że porozumienie odnośnie korzystania z rzeczy wspólnej mogą być uznane za dokonane dla pozoru i w celu ominięcia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. Stosownie do art. 14b § 1 o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei z art.14h o.p. wynika , że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Jednym z przepisów, znajdujących odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, jest zatem art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wynika z powyższego, odpowiedź organu podatkowego, działającego w trybie art. 14b-14e o.p. ma być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku zatem nie podzielenia stanowiska strony organy winny w sposób jasny wytłumaczyć, dlaczego go nie aprobują (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2013r., sygn. akt I FSK 1147/13, Lex Omega nr 1451466; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2009r. , III SA/Wa 3129/08, Lex Omega nr 531422) Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację wzmacnia treść art. 14h o.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 o.p., w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 grudnia 2009r. , III SA/Wa 1004/09, Lex Omega nr 583291). Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. O ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednak kontrola nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 stycznia 2009r., III SA/Kr 1544/08, Lex Omega 475273). Rację ma skarżąca podnosząc, że w niniejszej sprawie uzasadnienie interpretacji indywidualnej zostało tak skonstruowane, że uniemożliwia jakąkolwiek polemikę. Organ podatkowy przedstawił swoje stanowisko, jednak zaniechał jego dokładnego umotywowania, nie odniósł się też do argumentów, podniesionych we wniosku o udzielenie interpretacji. Wskutek tego zaskarżona interpretacja nie poddaje się również kontroli sądu administracyjnego. W niniejszej sprawie Minister Finansów winien był dokonać interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5. Wnioskodawczyni podała m. in., że posiada wspólność ustawową z mężem, ale prowadzą dwie osobne działalności gospodarcze. Faktycznie będzie w ramach własnej działalności korzystać z czterech pokoi, przy czym łącznie w budynku jest ich osiem. Mąż wnioskodawczyni będzie korzystać z pozostałych czterech w ramach swojej działalności gospodarczej. Minister Finansów w wydanej interpretacji stanął na stanowisku, ze w przypadku małżonków, będących współwłaścicielami budynku w ramach ustawowej wspólności majątkowej, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 43 znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy łączna liczba pokoi, wykorzystywanych w tym budynku nie przekracza pięciu. Nie zaprezentował żadnych argumentów, przemawiających za przyjęciem takiej wykładni, nie dokonał głębszej analizy wspomnianego przepisu. Zaznaczyć przy tym należy, że treść przepisu nie jest jednoznaczna, budzi wątpliwości, zatem stosownej wykładni na pewno wymagała. Taki sposób zaprezentowania stanowiska ocenić należy jako arbitralny i dowolny. Faktycznie pozbawia on podatnika możliwości polemiki (zaś sąd administracyjny możliwości kontroli), skoro nie sposób z interpretacji wywieść, z jakich powodów organ podatkowy doszedł do takich a nie innych wniosków. Argumentacja taka została przedstawiona dopiero w odpowiedzi na skargę. Jednak odpowiedź na skargę nie służy do usuwania uchybień, jakimi obciążona jest interpretacja indywidualna, ponieważ jest jedynie instytucją procesową, w odróżnieniu od interpretacji nie rodzi też żadnych skutków prawnych i nie daje podatnikowi żadnej ochrony. Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, zgodnie z którym wad interpretacji, istotnych w świetle wymogów art. 14c § 1 i 2 o.p., nie można sanować w formie późniejszej aktywności procesowej organu administracji, tj. w odpowiedzi na skargę. Odpowiedź na skargę umożliwia organowi wypowiedzenie się co do zarzutów skargi, nie stanowi jednak uzupełnienia motywów zaskarżonego do sądu aktu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2012r., sygn. akt III SA/Wa 129/12, Lex Omega nr 1242009). Słusznie podnosi się też w orzecznictwie, że interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał funkcję ochronną, nie może zastąpić wyrok sądu administracyjnego. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli sądu. Poddanie interpretacji kontroli sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2013r., sygn. akt I SA/Bd 285/13, Lex Omega nr 1350755). Zaskarżona interpretacja podlegała zatem uchyleniu, jako naruszająca art. 14c § 1 i § 2 o.p. Wydając ponowną interpretację w sprawie, Minister Finansów nie ograniczy się do przedstawienia własnego stanowiska, ale dokona również w niezbędnym zakresie wykładni przepisów prawa, swoje argumenty wyczerpująco omówi zaś w uzasadnieniu interpretacji. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie I wyroku, za podstawę biorąc art. 146 p.p.s.a. W punkcie II orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., że zaskarżona interpretacja nie może być wykonywana, zaś w punkcie III rozstrzygnięto o kosztach postępowania, przyjmując jako podstawę art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.