III SA/Gl 686/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi W.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania W. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...]r. w przedmiocie podatku od towarów i usług – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszo-instancyjne. W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm. – dalej O.p.) i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 pkt 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 106, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz.U. z 2011 r., poz. 177 ze zm. – dalej ustawą o VAT). W uzasadnieniu odwołano się w pierwszej okoliczności do stanu faktycznego sprawy. W tych zaś ramach podkreślono, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do września 2011 r. W. P. - właściciel "A" W. z siedzibą w N. - wykazał: 1/ za styczeń 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł; 2/ za luty 2011 r. - kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł; 3/ za marzec 2011 r. - kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł; 4/ za kwiecień 2011 r. - kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł; 5/ za maj 2011 r. - kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł; 6/ za czerwiec 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł; 7/ za lipiec 2011 r. - kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł; 8/ za sierpień 2011 r. - kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł; 9/ za wrzesień 2011r. - kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2011 r. stwierdzono następujące nieprawidłowości: 1/ w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do sierpnia 2011 r. strona obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup usług hotelowych i gastronomicznych niezgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT; 2/ w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2011 r. strona obniżyła podatek należny o podatek naliczony w wysokości 100% wynikający z faktur VAT dot. leasingu samochodu osobowego zamiast 60%, a w deklaracjach VAT-7 za lipiec, sierpień i wrzesień obniżyła podatek należny o podatek naliczony w wysokości 100% wynikający z faktur VAT dot. leasingu samochodu osobowego pomimo utraty prawa do odliczenia tego podatku począwszy od lipca 2011 r. w związku z przekroczeniem kwoty [...] zł - niezgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. nr 247, poz. 1652), w konsekwencji czego zawyżyła podatek naliczony o wyliczone przez organ kwoty; 3/ zawyżenie podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur, na których jako wystawca figuruje "B" z siedzibą w D. , których według organu wystawca nie jest rzeczywistym sprzedawcą towarów i usług – co wyczerpuje przesłankę z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że firma "B" nie mogła sprzedać stronie towarów, których nie była prawnym właścicielem, ani nie mogła też świadczyć usług, do których realizacji nie tylko nie posiadała stosownych uprawnień, ale także nie dysponowała odpowiednimi narzędziami oraz siłą roboczą. Ponadto jak zeznał osobiście wystawca zakwestionowanych faktur – A. C. - działalność jego firmy w przedmiotowym okresie polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT na rzecz różnych podmiotów, w tym na rzecz firmy "A" w N. . Organ kontrolny stwierdził także, że kwestia czy za przedmiotowymi fakturami VAT szedł towar i czy były świadczone usługi, czy też były to "puste" faktury pozostaje bez wpływu na fakt, że firma "B" nie dokonała rzeczywistej sprzedaży towarów i usług na rzecz W. P. . Z kolei fakt, że firma "A" W. P. sprzedała towary nabyte w oparciu o kwestionowane faktury oraz że prace budowlane zostały wykonane na terenie firmy, nie jest równoznaczny z tym, iż W. P. w ogóle nie dokonał nabycia towarów i usług, ale z innego źródła. Jednakże zakwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na nich i dlatego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W konsekwencji tych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją [...] z [...] r. dokonał ponownego rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2011 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez podatnika. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem W. P. złożył odwołanie i zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na wynik postępowania, tj: art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niedopuszczenie w sprawie dowodów wnioskowanych przez stronę, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie zostały wcześniej udowodnione innymi środkami dowodowymi, a które mogły wywrzeć istotny wpływ na przebieg postępowania, a nie były sprzeczne z prawem; art. 187 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; art. 200 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji bez ponownego wezwania strony do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, po odrzuceniu wniosków dowodowych strony. W oparciu o podniesione zarzuty zawnioskowano o uchylenie decyzji w części dotyczącej transakcji zawieranych z firmą "B" i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, względnie umorzenie postępowania bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; przeprowadzenie dowodów odrzuconych przez organ pierwszej instancji wskazanych w uzasadnieniu. Natomiast argumentując słuszność odwołania zarzucono, że organ nie ustalił, kto faktycznie wykonał prace i dostawy realizował na rzecz firmy "A" ; nie wyjaśnił dokładnie kwestii konfliktu pomiędzy A. C. W. P. i dodatkowo zawnioskowano o ponowne przesłuchanie A. C. . Następnie w piśmie uzupełniającym podniesiono, iż organ nie przesłuchał M. S. oraz nie zbadał mocy przerobowych A. C. tj. czy posiadał odpowiedni sprzęt, samochody ciężarowe, place, magazyny, nieruchomości mogące służyć wykonywaniu działalności ogólnobudowlanej oraz obsługi technicznej oraz nie ustalił, w jakim okresie była prowadzona przez niego działalność w W. przy ul. [...] . Nadto w dniu [...] r. strona podtrzymała stanowisko wyrażone w odwołaniu i wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie poprzez uzupełnienie materiału dowodowego i przeprowadzenie wszystkich dowodów odrzuconych przez organ pierwszej instancji i podnoszonych we wcześniejszych wnioskach dowodowych, w szczególności dowodu z oględzin siedziby firmy prowadzonej przez Pana P. na okoliczność rzeczywistego wykonania prac przez firmę "B" . Dyrektor Izby Skarbowej w K. zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego, gdyż uznał za istotne przesłuchanie w charakterze świadka M. S. oraz ponowne przesłuchanie A. C. , a także uzupełnienie materiału dowodowego odnośnie wyciągów rachunków bankowych prowadzonych dla A. C. , które dotyczyły faktur VAT wystawionych dla firmy "A" W. P. . Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismem z [...] . przekazał materiał dowodowy i następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r . zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w tym zakresie. W dniu [...] r. wpłynęło pismo, w którym strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko w zakresie zaistniałych luk i braków w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu akcentując, że wciąż nie doprowadzono do zebrania materiału dowodowego wystarczającego do uznania z całą mocą i bez cienia wątpliwości, iż stan faktyczny zrekonstruowany w postępowaniach odpowiada rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń, a dowody zgromadzone w tym postępowaniu nie mogły być uznane za wystarczające. Odnosząc się do zeznań złożonych przez M.S. wskazano, że nie potwierdzają zeznań A. C. i tym samym nie można dać wiary zeznaniom A. C. i należy uznać, że nie dochodziło do sytuacji, w których M. Sygut wręczał W. P. pieniądze. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym nie uznał zasadności odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję podzielając argumenty i ustalenia I instancji. Wskazując na materialnoprawną podstawę podjętego rozstrzygnięcia tj. art. 86 ust.l i 2 oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zaakcentował, iż faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, gdyż jak wynika z akt sprawy A. C. , prowadzący firmę "B" w D. : nie był podatnikiem podatku VAT, ponieważ z dniem 22 stycznia 2008r. został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług Urzędu Skarbowego w D. ; ostatnią deklarację VAT-7K złożył w US w D. za trzeci kwartał 2005 r.; z jego zeznań złożonych w toku postępowania przygotowawczego ozn. sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. wynika, że nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie zajmował się wystawianiem fikcyjnych faktur VAT; Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. wydał w dniu [...] r. postanowienie o uzupełnieniu zarzutów, w którym przedstawił A. C. zarzut, że w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 26 września 2011 r., wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brał udział w zorganizowanej grupie, mającej na celu popełnianie przestępstw w zakresie zaniżania podatku VAT i zaniżania należności wynikających z podatku dochodowego na szkodę właściwych urzędów skarbowych w oparciu o fikcyjne faktury VAT, dotyczące transakcji w obrocie usługowym i towarowym, poświadczanie nieprawdy w dokumentach poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT. Ponadto podniesiono, że A. C. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 06 sierpnia 2012 r. zeznał, że wystawił 46 faktur (które zostały mu okazane) w latach 2009-2011 dla firmy W. P. dotyczące transakcji, które nie zostały wykonane, tj. żadna z pozycji wymienionych na tych fakturach nigdy nie została zrealizowana; nie mógł wykonać usług udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, ponieważ nie posiadał żadnych placów, terenów czy magazynów, żadnych środków transportu, samochodów ciężarowych, żadnego sprzętu specjalistycznego, nie zatrudniał żadnych pracowników; w latach 2009-2011 nie dokonywał żadnych zakupów i usług; nie pamięta w jakich okolicznościach poznał W. P., który zaproponował mu współpracę w zakresie wystawiania fikcyjnych faktur; z pracownikami firmy "A" , tj. M. D., M.A. i I.G., które zna, kontaktował się telefonicznie i e-mailowo; podpisywał także inne dokumenty np. protokoły odbioru robót, dowody KP, zamówienia, które były przygotowywane przez firmę "A" ; W. P. nigdy nie prosił o pokazanie dokumentów rejestracyjnych firmy "B" , ponieważ był świadomy tego co robi; treść faktur i kwoty były przekazywane drogą e-mailową - były to gotowe zestawienia sporządzane przez I. G. lub przekazywane przez W. P. pisemnie; otrzymywał 3% do 5% wartości brutto faktury wystawionej dla firmy "A" ; W. P. regulował płatności za faktury głównie gotówką, ale zdarzały się także przelewy, aby "uwiarygodnić to wszystko". Poza tym organ odwoławczy zaakcentował, że z zeznań pracowników firmy "A" , W. P. oraz A. C. wynika, że pracownice tej firmy składały zamówienia na fikcyjne faktury drogą e-mailową na skrzynkę e-mailową A. C. , podając w ich treści dokładne dane do tych faktur; przesłuchani świadkowie nie potrafili wskazać, czy firma "B" , która miała wykonywać szereg prac na terenie firmy "A" , korzystała ze swoich narzędzi, czy też z narzędzi firmy "A" . Natomiast W. P. zeznał, że nie posiada żadnej informacji o firmie A. C. , nie widział dokumentów rejestracyjnych, nie wiedział czy zatrudniała pracowników i nigdy nie był w jej siedzibie, a spotkania z A. C. odbywały się w siedzibie firmy "A" ; prawdopodobnie usługi wykonywane były przez podwykonawców, wskazał firmę P.H.U. "C" z D. , która zrealizowała na przełomie marca i kwietnia 2009 r. na terenie zakładu "A" jedną transakcję; w dokumentacji firmy "A" poza kwestionowanymi fakturami VAT brak jest: kosztorysów prac, protokołów odbioru robót budowlano-remontowych, umów zawartych pomiędzy firmą strony a firmą A. C. ; płatność za faktury w 2009 r. regulowana była głównie w formie przelewów bankowych, a w części w formie gotówki, natomiast za faktury wystawione w latach 2010-2011 płacono gotówką. Wobec powyższego organ ocenił czy mimo, że podmiot o nazwie "B" A. C. , nie wykonał usług oraz nie dostarczył towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach, stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, z uwagi na brak wiedzy, co do uczestniczenia w nielegalnych transakcjach. Opierając się na orzecznictwie TSUE organ stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż strona nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z tym podmiotem. Podkreślił, że nie była to usługa incydentalna, lecz transakcje powtarzające się na przestrzeni lat 2009-2011; wartość prac wykazanych na spornych fakturach była wysoka, a zatem taki rozmiar współpracy wymagał sprawdzenia podmiotu, który był rzekomo stroną transakcji. W ocenie natomiast organu na brak zachowania przez W. P. należytej ostrożności wskazuje przede wszystkim nie zweryfikowanie swojego kontrahenta przy jednoczesnym braku dodatkowych materiałów dla celów dowodowych, czy też sposobu zapłaty za faktury (w większości w formie obrotu gotówkowego w latach 2010-2011). Dowodem potwierdzającym wykonanie zakwestionowanych usług nie jest fakt posiadania faktur i zapłata za nie, nawet jeśli następowała przelewami bankowymi, jak to miało miejsce w 2009 r. Ustalone okoliczności więc, uwzględniając zakres świadczonych usług, ich charakter oraz brak możliwości technicznych i profesjonalnych do świadczenia usług przez wystawcę kwestionowanych faktur, wskazują zatem, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, iż czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT. Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz w piśmie z [...] r. stanowiącym uzupełnienie tego odwołania, a także w kolejnych pismach - organ odwoławczy w całości poparł stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w postanowieniach o odmowie przeprowadzenia dowodów tj.: oględzin terenu zakładu pracy "A" (do akt postępowania - na wniosek strony - zostały włączone fotografie przedstawiające prace remontowo-budowlane, jakie zostały wykonane na terenie zakładu "A" ); powołanie biegłego ds. budownictwa i kosztorysowania prac budowlanych; przeprowadzenie dowodu z protokołów przesłuchania R. S. i W. K. zgromadzonego w odrębnym postępowaniu karnym prowadzonym wobec A. C. o sygn. akt [...] , które nie dotyczyły sprawy wystawiania fikcyjnych faktur (sygn. akt [...] ), gdyż osoby te nie występowały i nie uczestniczyły w kwestionowanych transakcjach; zbadanie zasad współpracy dokonywanej przez A. C. z firmą "D" (która jak ustalono trwała maksymalnie do roku 2007) - i stwierdził, że zasadnie nie zostały uwzględnione, ponieważ ich przeprowadzenie i tak nie przyczyniłoby się do ustalenia, czy faktycznie wykonał usługi i dostarczył towary, które zostały udokumentowane kwestionowanymi fakturami. Odnośnie pozostałych wniosków dowodowych (przesłuchanie w charakterze świadka M. S. , uzyskanie wyciągu rachunku bankowego prowadzonego przez [...] SA dla A. C. , ponowne przesłuchanie w charakterze świadka A. C. - organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego, a z uzyskanych dokumentów i zeznań wynika, że rola M. S. w kontaktach z W. P. i A. C. sprowadzała się do tego, że woził on swoją taksówką A. C. na teren zakładu "A" na spotkania z W. P. za co pobierał należność pieniężną zgodną z taksometrem oraz przekazywał do biura "A" koperty z jakąś zawartością; zeznał, że koperty zawierały pieniądze. Poza tym będąc upoważniony do wypłat z wskazanego rachunku, wypłacał środki pieniężne (najczęściej jeszcze tego samego lub następnego dnia; maksymalnie w przeciągu kilku dni - bezpośrednio po dokonaniu przez "A" przelewu za fakturę - co wynika z wyciągów bankowych) i przekazywał je A. C. , który następnie oddawał pieniądze W. P. pomniejszone o zysk w wysokości 3% do 5% za wystawianie faktur. Zdaniem organu okoliczności pozwalały stwierdzić, że zeznania A. C. w kwestii zwracania pieniędzy są wiarygodne, co potwierdza historia przeanalizowanego rachunku bankowego. Odnosząc się do możliwości technicznych i lokalowych do wykonywania przez A. C. działalności gospodarczej wyjaśniono, że A. C. nie posiadał żadnych środków transportowych, samochodów ciężarowych, żadnych palców, terenów czy magazynów - nie były zarejestrowane żadne pojazdy w bazie CEP w okresie od stycznia 2009 roku do września 2011 roku na jego nazwisko; był współwłaścicielem spółdzielczego prawa do lokalu w D. , ul. [...] (adres miejsca stałego pobytu Pana A. C. oraz siedziby firmy "B" ) oraz współwłaścicielem lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w S. , ul. [...] (obecny adres zameldowania A. C. ). Nadto organ stwierdził, że wiarygodność zeznań A. C. oceniona jest w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dowodów obiektywnych i wynikających z nich okoliczności. Organ pomimo dysponowania już zeznaniami A. C. , w których szczegółowo opisał sposób wystawiania fikcyjnych faktur nie tylko dla W. P. , ale również dla innych odbiorców tych faktur podkreślił także świadomość udziału obydwu stron transakcji w tym procederze. Natomiast odnośnie podniesionego w odwołaniu wpływu konfliktu pomiędzy C. i P. na wiarygodność zeznań organ wskazał, że w dniu złożenia pierwszego zeznania przez A. C. , tj. w dniu [...] r. konflikt ten jeszcze nie istniał, a twierdzenie pełnomocnika Strony, że konflikt/spór pomiędzy W. P. a A. C. miał być powodem "kłamliwych" zeznań p. C. jest bezzasadne. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez jednoczesne doręczenie stronie postanowienia o odrzuceniu wniosków dowodowych i decyzji, a w konsekwencji uniemożliwienie ustosunkowania się do stanowiska zawartego w postanowieniu organ stwierdził, że trzykrotnie wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego każdorazowo strona skorzystała. Natomiast podnoszone przez stronę naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez brak możliwości odniesienia się strony do nieuwzględnienia przez organ kontrolny wniosków dowodowych wskazanych w piśmie z [...] r. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Natomiast odnosząc się do zanegowania prawdziwości wszystkich faktur z powodu ustalenia treści korespondencji elektronicznej między A. C. a pracownikami strony, która odnosiła się tylko do niektórych faktur organ zauważył, że transakcje były powtarzające się, a taki mechanizm potwierdziły również zeznania przesłuchanego w charakterze świadka A. C. , że treści faktur i kwoty były przekazywane albo drogą e-mailową w postaci gotowych zestawień, albo były przekazywane przez W. P. pisemnie. Co do możliwości opisu wyglądu A. C. przez pracowników strony to organ wyjaśnił, że z protokołu pierwszego przesłuchania w dniu [...] r. I. G. - głównej księgowej firmy "A" - przeprowadzonego podczas zabezpieczenia dokumentów firmy przez pracowników KWP w K. na okoliczność współpracy z firmą "B" wynika, że nie znała nawet właściciela tej firmy. Natomiast podczas przesłuchania w dniu [...] r. dokładnie opisała jego wygląd oraz zeznała, że widziała go wielokrotnie na terenie zakładu "A" , jak "nadzorował prace swoich ludzi". Taką sprzeczność organ uznał więc jako zeznania niewiarygodne. Następnie organ odniósł się do podnoszonej w odwołaniu kwestii posiadania przez A. C. mocy przerobowych dla obsługi technicznej firmy "D" i zarejestrowania w tym czasie firmy w mieszkaniu i wskazał, że A. C. opisał jak w latach 2003-2007 prowadził legalną działalność i zatrudniał 10 pracowników, wykonywał prace, przy których mógł korzystać z podwykonawców lub z innego powodu nie potrzebował miejsca do wykonywania takich prac tj. placu czy magazynu. Zatem fakt, że siedziba firmy "B" w latach nie objętych postępowaniem mieściła się w mieszkaniu prywatnym - nie ma w przedmiotowym postępowaniu znaczenia. Rozpatrywana sprawa odnosi bowiem się do zaistniałych w roku 2011 zdarzeń gospodarczych, kiedy to firma "B" - co potwierdziło postępowanie uzupełniające przeprowadzone przez organ pierwszej instancji - nie posiadało żadnych placów, terenów czy magazynów, na których mogłoby wykonywać usługi wymienione w treści faktur wystawianych przez firmę "B" dla firmy "A" . Nadto sam W. P. zeznał, że niektóre elementy dostarczane przez Pana C. , były już malowane, co oznacza, że musiałby posiadać odpowiednie miejsce, w którym mógłby wykonywać takie usługi, a podawał natomiast w fakturach wystawianych w okresie 2009-2011 siedzibę firmy "B" w D. , przy ul. [...] , a więc w mieszkaniu prywatnym. Wyjaśniając kwestię wpisów do ewidencji dot. działalności gospodarczej A. C. organ oparł się na uzyskanych informacjach z Urzędu Miejskiego w D. i zauważył, iż ustalenia dot. firmy "B" , tj. w zakresie rozszerzenia przedmiotu jej działalności, innej daty wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej oraz prowadzenie działalności w zakresie usług gastronomicznych nie mają wpływu na zajęte stanowisko, że kwestionowane faktury VAT, wystawione przez A. C. , nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy pomiotami wskazanymi na tych fakturach. Na brak bowiem możliwości dokonania transakcji określonych w kwestionowanych fakturach wskazują ustalenia odnośnie firmy "B" : w latach 2009-2011 A. C. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży usług i towarów będących przedmiotem faktur wystawionych w przedmiotowym okresie przez firmę "B" dla firmy "A" , nie rozliczał się z urzędem skarbowym (z dniem 22 stycznia 2008r. został wykreślony z rejestru podatników VAT prowadzonego przez właściwy Urząd Skarbowy, ostatnia deklaracja VAT-7K złożona została za III kwartał 2005 roku), nie zatrudniał w tym okresie żadnych pracowników, nie posiadał mocy przerobowych i potencjału do wykonania usług wynikających z faktur wystawianych na "A" , nie posiadał środków transportowych, nie posiadał jakichkolwiek faktur zakupu za towary i usługi. Natomiast wnioskowane przez stronę ustalenie kto w rzeczywistości wykonał sporne usługi, czy też dostarczył towar, pozostaje poza zakresem tej sprawy i nie miałoby żadnego wpływu na sytuację prawnopodatkową W. P. w rozpatrywanej sprawie. Przedmiotem oceny była bowiem rzetelność konkretnych faktur wystawionych przez A. C. i zdarzeń gospodarczych, jakie zostały w tych fakturach opisane. Zatem dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a) ww. ustawy o VAT wystarczające było ustalenie, że dana faktura nie wskazuje osoby rzeczywistego usługodawcy, czy też sprzedawcy. Powyższa decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Strona w skardze wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasadzenie kosztów i połączenie skarg do wspólnego rozpoznania przez Sąd. Zawarto w niej zarzuty analogiczne z podniesionymi uprzednio w odwołaniu. Wskazano niezbędność uwzględnienia zgłoszonych wniosków dowodowych z fotografii, oględzin terenu i powołania biegłego na okoliczność wykonania prac przez A. C. . Zaakcentowano niedopełnienie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozważenia przez organy materiału dowodowego i pominięcie istniejącego między obu panami konfliktu co podważa wiarygodność i rzetelność zeznań A. C. . Zacytowano fragmenty nagranych rozmów w celu uwidocznienia stanu nacisku i zastraszania strony groźbami A. C. . Podkreślono także konieczność zbadania kto wykonał roboty w siedzibie "A" , a tą okoliczność mógł wyjaśnić m.in. wnioskowany biegły poprzez jasne przyporządkowanie towarów do obiektów określając charakter elementów obiektów budowlanych. Nadto wskazano na uchybienia procesowe, nieprzesłuchanie wnioskowanych świadków, brak czynnego udziału strony. Powołano się na umowę pomiędzy "B" a "C" i podwykonawstwo spornych robót. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności dokonanego przez W. P. ego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "B" z D. . Organy podatkowe uznały, że faktury z tego tytułu dokumentują czynności, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają faktyczny obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi strona skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy i w związku z tym czy W. P. miał świadomość ich fikcyjnego charakteru. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić należy, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Nadto w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49); podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46); wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego firma "B" nie mogła sprzedać stronie towarów, których nie była prawnym właścicielem, ani nie mogła też świadczyć usług, do których realizacji nie posiadała stosownych uprawnień, nie dysponowała odpowiednimi narzędziami oraz siłą roboczą. Powyższe potwierdził osobiście wystawca spornych faktur - – zeznając, że działalność jego firmy w przedmiotowym okresie polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT na rzecz różnych podmiotów, w tym na rzecz firmy F.H.P "A" P. W. w N. . Wyjaśnił, że wystawił 46 faktur (w tym także sporne) w latach 2009-2011 dla firmy W. P. dotyczące transakcji, które nie zostały wykonane, gdyż żadna z pozycji wymienionych na tych fakturach nigdy nie została przez niego zrealizowana; nie mógł wykonać usług udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, ponieważ nie posiadał żadnych placów, terenów czy magazynów, żadnych środków transportu, samochodów ciężarowych, żadnego sprzętu specjalistycznego, nie zatrudniał żadnych pracowników i w latach 2009-2011 nie dokonywał żadnych zakupów i usług. Dodatkowo wskazał, że z pracownikami firmy "A" , tj. Paniami: M.D., M. A. i . G., które zna, kontaktował się telefonicznie i e-mailowo; podpisywał także inne dokumenty np. protokoły odbioru robót, dowody KP, zamówienia, które były przygotowywane przez firmę "A" ; Pan P. nigdy nie prosił o pokazanie dokumentów rejestracyjnych firmy "B" , ponieważ był świadomy tego co robi; treść faktur i kwoty były przekazywane drogą e-mailową - były to gotowe zestawienia sporządzane przez Panią G. lub przekazywane przez Pana P. pisemnie; otrzymywał 3% do 5% wartości brutto faktury wystawionej dla firmy "A" . Powyższe okoliczności znajdują także potwierdzenie w cytowanych przez organ w zaskarżonej decyzji zeznaniach pracowników "A" i M. S. , analizie rachunku bankowego A. C. oraz w wiadomościach zabezpieczonych w skrzynce e-mailowej A. C. . Okoliczności te zostały zresztą obszernie przedstawione przez organ podatkowy, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski, że nie można uznać, że sporne faktury spełniają przesłanki do odliczenia podatku w nich naliczonego. Poza tym zasadnie organ stwierdził, że W. P. nie dochował należytej staranności co do sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Nie zweryfikował jego statusu np. w urzędzie skarbowym czy składa deklaracje i na bieżąco rozlicza się; w urzędzie miasta co do faktycznego prowadzenia działalności. Nie interesował się czy otrzymane faktury są rzetelne. Pomimo tego, że prowadzona współpraca była wieloletnia, a płatności gotówkowe nie skłoniło to skarżącego do spisania umowy w zakresie kooperacji, podjechania do siedziby wystawcy faktury celem złożenia stosownych zamówień na konkretne towary, usługi czy też podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do sprawdzenia kontrahenta aby upewnić się, że transakcje ujęte w fakturach stanowiących podstawę prawa do odliczenia nie wiążą się z przestępstwem popełnionym przez ich wystawcę i że nabywając towar, usługi nie uczestniczy w elemencie przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. Odnosząc się do zarzutów skargi i kwestionowania poczynionych ustaleń czy też uniemożliwienia czynnego udziału w postępowaniu należy wskazać, że wobec kompletności i spójności materiału dowodowego organy wyjaśniały obszernie okoliczności sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w ustalonym przez organy stanie faktycznym i dokonanej subsumcji. Poza tym strona była informowana o możliwości zaznajamiania się z aktami i składania wniosków dowodowych, z których to uprawnień korzystała. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącego twierdzeń. Według Sądu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób pełny i wyczerpujący wykazał dlaczego okoliczności współpracy skarżącego z "B" A. C. prowadzą do wniosku, że faktury z wykazanym podatkiem dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawcę faktur i tym samym nie mogą one być podstawą obniżenia podatku należnego. Powyższej oceny nie zmieniają podniesione w skardze argumenty, które sprowadzają się jedynie do odmiennej od organów podatkowych oceny dowodów. Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 32