I SA/Go 380/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2014 r. sprawy ze skargi K.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości poniesionej straty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. oddala skargę. K.G. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2014 r. w przedmiocie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionej przez skarżącą w 2008 r. w prawidłowej wysokości 597.987,98 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 13.958,00 zł. Rozstrzygnięcie to Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2012 r. uchylił w całości, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że strona w złożonym 2 lutego 2009 r. w Urzędzie Skarbowym zeznaniu PIT-36L za 2008 r. - wykazała stratę w kwocie 4.053.024,90 zł. z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę "G" spółka jawna, w której posiadała w 2008 r. udziały w wysokości 45%. Postępowanie kontrolne wobec Spółki "G" spółka jawna (zw. dalej: Spółką) wykazało: 1/ zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. o kwotę 7.985.700,00 zł, tj. wydatki na nabycie pochodnych instrumentów finansowych oraz w zw. z realizacją umów dotyczących pochodnych instrumentów finansowych, w tym w części przypadającej na stronę - w wysokości 3.593.565,00 zł; 2/ zawyżenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. o kwotę 422.926,48 zł, stanowiącą przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, w tym w części przypadającej na stronę w wysokości 190.316,92 zł; 3/ zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. o kwotę 115.086,32 zł. wynikającą z zapłaconych odsetek od kredytu przeznaczonego na pokrycie zobowiązań Spółki z tytułu rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych - w części odnoszącej się do tych zobowiązań, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki, w tym w części przypadającej na stronę - w wysokości 51.788,84 zł. W konsekwencji Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., określił skarżącej stratę poniesioną w 2008 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 597.987,98 zł. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie pismem z dnia [...] marca 2014 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie o: "Opinię dotyczącą zasadności zawierania swapów walutowych na parze walutowej JPY/PLN (dalej: CIRS) przez spółkę G Spółka Jawna w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej w okresie 2007-2008" sporządzoną przez dr P.K. na okoliczność ekonomicznej oceny zasadności działań podejmowanych przez Spółkę w zakresie wykorzystywania pochodnych instrumentów finansowych w ramach działalności gospodarczej spółki w latach 2007-2008. Jednocześnie wniósł o uwzględnienie przedłożonego dowodu w trakcie postępowania odwoławczego oraz orzekania w sprawie. W kolejnym piśmie (z dnia [...] kwietnia 2014 r.) skarżąca podniosła, że poczynione przez organ ustalenia czynią zasadnym zarzut pominięcia przepisu art.30b ust.4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.- zw. dalej: updof), gdyż przy prezentowanym przez niego stanowisku, konieczne byłoby wydanie równoległej decyzji w oparciu o art.30b ust.1 updof. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśnił, że postępowanie wykazało, że część transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, tj. walutowe transakcje zamiany stóp procentowych - CIRS nr [...] i nr [...] oraz walutowe transakcje terminowe - WTT, zawieranych przez Spółkę, której wspólnikiem była strona nie została przeprowadzona przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie miała na celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a jedynie uzyskanie zysków spekulacyjnych. Wskazał, że organ pierwszej instancji włączył do niniejszego postępowania materiały z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki (min. dokumentację dotyczącą Umowy Ramowej nr [...] z dnia [...].05.2005r. zawartej pomiędzy [...] SA, a skarżącą prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą: "G", jak też dokumentację dotyczącą rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych). Podkreślił, że w toku postępowania wzywano stronę o dostarczenie dokumentów, informacji i danych wyjaśniających okoliczności faktyczne zawiązane z zawarciem i realizacją transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, m.in. do wykazania funkcji, którą wypełniały w podstawowej działalności gospodarczej Spółki pochodne instrumenty finansowe, podanie proporcjonalnej wielkości pochodnych instrumentów finansowych względem podstawowego obrotu, celu ich wykorzystania w działalności gospodarczej, do wskazania istnienia związku pomiędzy prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a zawartymi transakcjami dotyczącymi pochodnych instrumentów finansowych oraz wskazania w jaki sposób koszty zapłaconych odsetek od kredytu udzielonego Spółce na pokrycie jej zobowiązań z tytułu rozliczeń transakcji CIRS i WTT oraz na pokrycie ujemnego salda rachunku bieżącego złotowego przyczyniły się do osiągnięcia przez Spółkę przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; do dostarczenia kserokopii regulaminów [...] SA, które stanowiły element "Umowy Ramowej nr [...] z dnia [...].05.2005 r. w sprawie zasad współpracy w zakresie transakcji rynku finansowego", do wskazania osoby/osób odpowiedzialnych za dokonanie transakcji na rynku finansowym w Spółce, do dostarczenia wyciągów z walutowych rachunków bankowych, na które otrzymywała wpływy ze sprzedaży realizowanej dla kontrahentów zagranicznych; do złożenia wyjaśnień dotyczących transakcji na opcjach walutowych; do podania informacji w zakresie łącznej wysokości obrotów z kontrahentami zagranicznymi osiąganych przez Spółkę, w zakresie łącznej wysokości zakupów od kontrahentów zagranicznych, do udzielenia informacji w zakresie zawieranych przez Spółkę długoterminowych kontraktów z kontrahentami zagranicznymi, umów na dostawę produktów Spółki; do złożenia wyjaśnień dotyczących zawarcia umów CIRS. Organ podatkowy przesłuchał w charakterze strony K.G., która w spółce bezpośrednio zajmowała się wykorzystywaniem pochodnych instrumentów finansowych dla zabezpieczenia źródła przychodów. Zbadał skalę zawieranych transakcji na finansowe instrumenty pochodne oraz skalę obrotów w walucie. Zestawił dane z umów kredytowych oraz dane z umów leasingowych zawartych przez Spółkę obowiązujących w 2008 r. i porównał je z zestawieniem danych z umów CIRS zawartych przez Spółkę obowiązujących w 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów naruszenia art.122 w związku z art.188 Ordynacji podatkowej w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, tj. z przesłuchania świadków - pracowników [...]; z zapisów nagrań obejmujących rozmowy telefoniczne prowadzone pomiędzy Spółką a przedstawicielami [...] dotyczące transakcji walutowych zawartych w 2008 r. na podstawie umowy ramowej; z dokumentów będących w posiadaniu [...], w tym księgowych jakie bank otrzymał od Spółki w związku z zawarciem i realizacją umów ramowych; z dokumentów związanych z oferowaniem i zawarciem transakcji walutowych pomiędzy [...] SA, a Spółką, w szczególności z dokumentacji wewnętrznej banku; z opinii biegłego sądowego z zakresu bankowości i instrumentów finansowych na okoliczność oceny charakteru zawartych przez [...] ze Spółką transakcji walutowych. Akceptując stanowisko organu pierwszej instancji przytoczył jego argumentację zawartą w postanowieniu z dnia [...] października 2013 r. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestią sporną w sprawie jest wyłączenie w Spółce, której wspólnikiem była strona, z kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, tj. walutowych transakcji terminowych (WTT) i walutowych transakcji zamiany stóp procentowych - CIRS nr [...] i nr [...] oraz kwoty zapłaconych odsetek od kredytu przeznaczonego na pokrycie zobowiązań Spółki z rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych oraz wyłączenie z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów z tytułu rozliczenia walutowych transakcji zamiany stóp procentowych - CIRS nr [...] i nr [...]. Wyjaśnił, że w 2008 r. Spółka zakwalifikowała do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej kwoty przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających w łącznej wysokości: 1.552.638,01zł. W tym samym okresie do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zakwalifikowała kwoty strat powstałych w wyniku realizacji umów dotyczących pochodnych instrumentów finansowych w łącznej wysokości: 10.603.508,20 zł. W 2008r. Spółka zawarła szereg transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, tj. opcje walutowe, walutowe transakcje terminowe i walutowe transakcje zamiany stóp procentowych, które zostały przeprowadzone w oparciu o "Umowę ramową nr [...] z dnia [...].05.2005 r. w sprawie zasad współpracy w zakresie transakcji rynku finansowego" zawartą pomiędzy stroną, a [...] SA, zmienioną aneksem sporządzonym [...] marca 2006 r. na mocy, którego we wszystkie prawa i obowiązki skarżącej wstąpiła Spółka. Organ przypomniał, że według twierdzeń strony pochodne instrumenty finansowe były wykorzystywane w Spółce w celu zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym oraz zabezpieczenia stóp procentowych. W ramach podstawowej działalności gospodarczej Spółka wykonywała zamówienia dla klientów w walutach obcych. Zgodnie z polityką zarządzania ryzykiem kursowym, Spółka dokonywała zabezpieczenia ryzyka walutowego na poziomie nie więcej niż 80% przepływów walutowych wynikających z zamówień w danej walucie, co odbywało się, m.in. poprzez wykorzystanie instrumentów pochodnych, przede wszystkim "zerokosztowych transakcji opcyjnych" i walutowych kontraktów terminowych lub też, o ile było to możliwe, poprzez mechanizm zabezpieczenia naturalnego (zawieranie umów z dostawcami lub podwykonawcami w walucie zamówień). W Spółce ryzyko stóp procentowych występowało głównie w związku z zawieranymi umowami leasingu oraz umowami kredytów inwestycyjnych i obrotowych. Umowy te zawierane były są walucie euro i walucie krajowej i oparte były głównie o zmienne stopy procentowe. Ryzyko związane z zadłużeniem zostało uznane za istotne dla Spółki i dlatego wspólnicy podjęli decyzję o dokonaniu zabezpieczeń poprzez wykorzystanie swapu walutowo-procentowego (CIRS). W toku postępowania ustalono, że [...] października 2008 r. Spółka zawarła dwie walutowe transakcje terminowe (WTT) na parze walutowej EUR/PL o nominale 500.000 EUR każda. Z zeznań strony wynikało, że transakcje te najprawdopodobniej miały służyć zabezpieczeniu kontraktu na formy wtryskowe. Strona wskazała, że po przejrzeniu dokumentów firmy byłaby w stanie wskazać, konkretny kontrakt, którego dotyczyły ww. walutowe transakcje terminowe. Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z uwagi na to, że nie wskazano transakcji, które miałyby zostać zabezpieczone przez walutowe transakcje terminowe uznano, że zawarcie WTT nie było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Za niewiarygodne też uznał twierdzenia, że transakcje WTT były takim samym narzędziem zabezpieczającym jak opcje walutowe, gdyż dodatkowa forma zabezpieczenia (w postaci WTT) miałaby zostać podjęta przy w zasadzie niezmienionym poziomie sprzedaży i zakupów w walutach obcych i w dodatkowo poprawiających się dla eksporterów warunkach na rynku walutowym. Transakcja została zawarta w sytuacji spadku wartości PLN do EUR, co z punktu widzenia firm sprzedających za granicę i przyjmujących zapłatę w EUR było sytuacją korzystną. Tym samym uznano, że koszty w wysokości 155.700,00 zł będące stratą z rozliczenia netto transakcji WTT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie walutowych transakcji zamiany stóp procentowych - CIRS, stwierdzono, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zawarła trzy umowy kredytowe na sfinansowanie jej inwestycji, trwające również w 2008 r., na łączną kwotę: 7.759.696 zł (od sierpnia 2008 r.: 9.909.696 zł). Kredyty inwestycyjne obowiązujące w 2008 r. zostały zaciągnięte w PLN, a ich oprocentowanie było uzależnione od stopy WIBOR. Ponadto, Spółka w 2008 r. korzystała z umów leasingowych na maszyny, urządzenia oraz samochody osobowe. Wartość umów leasingowych ustalana była w euro (łącznie na kwotę: 528.872 EUR) oraz we frankach szwajcarskich (łącznie na kwotę: 276.036,01 CHF). Łączna wartość wszystkich umów leasingowych przedstawionych przez stronę i obowiązujących Spółkę w 2008 r. wyniosła 2.744.856,76 zł. Miesięczne raty leasingowe opłacane przez Spółkę były zmienne, tj. kalkulowane w oparciu o 1-miesięczne stopy EURIBOR lub LIBOR. W 2008 r. Spółka była związana czterema umowami walutowych transakcji zamiany stóp procentowych - CIRS. Bazową kwotę transakcji stanowił jen japoński, natomiast kwotę niebazową - złoty polski, tj: 1. w dniu [...].07.2007 r. została zawarta umowa CIRS nr [...] na parze walutowej JPY/PLN na niebazową kwotę transakcji 10 mln. PLN, przedterminowo rozwiązana w dniu [...].04.2008 r. z zyskiem dla Spółki w wysokości 150.000 zł; 2. w dniu [...].07.2007 r. została zawarta umowa CIRS nr [...] na niebazową kwotę 10 mln. PLN, przedterminowo rozwiązana w dniu [...].04.2008 r. z zyskiem dla Spółki w wysokości 200.000 zł; 3. w dniu [...].07.2008 r. została zawarta umowa CIRS nr [...] na parze walutowej JPY/PLN na niebazową kwotę 5 mln. PLN, przedterminowo rozwiązana w dniu [...].10.2008 r. ze stratą dla Spółki w wysokości 2.005.000 zł; 4. w dniu [...].08.2008 r. została zwarta umowa CIRS nr [...] na niebazową kwotę 20 mln. PLN, przedterminowo rozwiązana w dniu [...].10.2008 r. ze stratą dla Spółki w wysokości 7.830.000 zł. W ocenie organu odwoławczego, zasadnie ustalono, że zbieżność warunków zawartych umów kredytowych z warunkami swapów walutowo-procentowych (CIRS) jest wystarczająca, aby uznać, że umowy CIRS wymienione w pkt 1 i 3 zostały podjęte w celu zabezpieczenia warunków płatności odsetek od umów kredytowych. Stwierdził on, że analiza i porównanie czasu trwania oraz wartości zawartych przez Spółkę umów kredytowych oraz umów CIRS pozwala na uznanie, że ww. swapy były wystarczające, aby zabezpieczyć poziom płaconych przez Spółkę odsetek od kredytów. W okresie trwania umowy CIRS nr [...], tj. od kwietnia 2008 r. oraz umowy CIRS nr [...], tj. od lipca 2008 r. poziom zadłużenia Spółki z tytułu kredytów inwestycyjnych wynosił 7.759.696 zł w styczniu i lutym, 9.109.696 zł w marcu i kwietniu oraz 9.909.696 zł od sierpnia. Transakcje CIRS nr [...] i nr [...] były więc wystarczające dla zabezpieczenia poziomu płaconych odsetek od kredytów zaciągniętych przez Spółkę w tym okresie. Przyjęcie w transakcjach pary walutowej JPY/PLN przy uzależnieniu oprocentowania bazowego od 1-miesięcznej stopy LIBOR pozwoliło Spółce na zmianę warunków zadłużenia i płatności odsetek. Zdaniem organu odwoławczego zawarcie kolejnych umów CIRS (pkt 2 i 4) miało charakter czysto spekulacyjny. Zawarto je zaledwie kilkanaście dni po poprzedzających je transakcjach nr [...] i nr [...], a ich niebazowe kwoty transakcji wykraczały poza wartość kapitału zaciągniętych kredytów. W lipcu i sierpniu 2008 r. zawarto dwie umowy CIRS o łącznej wartości nominalnej 25.000.000 zł, natomiast podpisany w sierpniu 2008 r. aneks do umowy kredytowej nr [...], który zdaniem strony - "w zasadniczy sposób zmieniał sytuację finansową Spółki" i uzasadniał skorzystanie z nowych instrumentów finansowych zwiększał kwotę kredytu o 800.000 zł (przy czym umowa CIRS nr [...] podpisana w sierpniu 2008 r. została zawarta na kwotę 20 mln zł). Zatem poziom zabezpieczenia wynikający z ww. transakcji nie był adekwatny do zjawisk zabezpieczanych. Odnośnie nie uwzględnienia kredytu na rachunku bieżącym, od którego zdaniem strony również płacone były odsetki i mógł on być również zabezpieczony transakcją CIRS, organ odwoławczy stwierdził, że konstrukcja tego typu umów określa jedynie górny pułap zadłużenia w rachunku bieżącym, pozostawiając swobodzie decyzyjnej beneficjenta terminy i wielkość zadłużenia (w ramach limitu). Organ nie dał wiary, aby taka umowa (skutkująca dużą zmiennością poziomu zadłużenia) była zabezpieczana transakcjami CIRS, które zawierane są na ściśle określoną kwotę i okres. Organ odwoławczy podkreślił również, że wbrew twierdzeniom strony, w zaskarżonej decyzji uwzględniono poziom zawartych transakcji CIRS w prawidłowej wysokości, tj. po przyjęciu przedterminowego rozwiązania umów CIRS. Przedstawiono też przesłanki i metody obliczeń na podstawie których uznano, że skutki dwóch z czterech transakcji CIRS stanowią koszty i przychody w ujęciu podatkowym. Wskazał, że proces zawierania umów CIRS charakteryzuje określona chronologia, a decyzje odnośnie kolejnych transakcji CIRS były podejmowane już w określonych okolicznościach. Z akt sprawy wynika, że Spółka, posiadając już umowę CIRS nr [...] i kredyty na kwotę: 9.109.696 zł podjęła decyzję o zwiększeniu kredytu o 800.000zł. i jednocześnie o dokonaniu zabezpieczenia w postaci CIRS nr [...] o nominale 20 mln zł. W ocenie organu, nawet jeśli przyjąć, że CIRS o nominale 5 mln zł nie pokrywał całości posiadanych kredytów, to i tak nie można dać wiary, że umowa CIRS nr [...] o tak wysokim nominale (20 mln zł.) została zawarta z myślą o zabezpieczeniu poziomu płatności odsetek od posiadanych kredytów - znacznie niższych aniżeli nominalna wartość CIRS. Organ odwoławczy podkreślił, że porównanie dwóch wartości, tj. nominału kredytów i transakcji CIRS jest podstawą do uznania, że dwie transakcje CIRS nr [...] i nr [...] nie zostały zawarte z zamiarem zabezpieczenia źródła przychodów. Z uwagi na niepodzielny charakter transakcji CIRS nie porównano i nie szacowano tych transakcji proporcjonalnie, gdyż niemożliwe do przyjęcia było założenie, że część pojedynczych transakcji CIRS została zawarta z zamiarem zabezpieczenia źródła przychodów, a pozostała część w celach spekulacyjnych. Przy ustalaniu, które z transakcji CIRS uznać za zabezpieczające źródło przychodów zastosowano zasadę chronologii zdarzeń i działań podejmowanych przez Spółkę. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia Strony wskazujące na dokonanie zabezpieczeń różnic kursowych od kredytów, które miały zostać podjęte w przyszłości tytułem ewentualnej przyszłej inwestycji. Organ odwoławczy podkreślił, że wspólnicy podjęli decyzję o nabyciu "instrumentu zabezpieczającego" (CIRS) przed nabyciem "instrumentu zabezpieczanego" (kredytu), co jest sprzeczne z samą ideą zastosowania swapu jako instrumentu optymalizacyjnego i wskazuje na jego spekulacyjne zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu I instancji w kwestii dotyczącej zabezpieczenia poziomu płatności odsetek od umów leasingowych transakcjami CIRS. Stwierdził, że w przedłożonych przez Stronę umowach leasingowych zastosowano walutę EUR i CHR, a miesięczna rata leasingowa była kalkulowana w oparciu o wskaźnik EURIBOR i LIBOR (oprocentowanie bazowe w transakcjach CIRS przy parze walutowej JPY/PLN uzależnione było również od 1-miesięcznej stopy LIBOR). Wskazał, że zeznania strony skarżącej oraz wyjaśnienia zawarte w pismach z [...] października 2012 r. i z [...] czerwca 2013 r. wyraźnie wskazują, że celem zawarcia umów CIRS było skompensowanie kosztów poniesionych na skutek korzystania z leasingów i kredytów przychodami z transakcji CIRS. Tymczasem swap walutowo-procentowy jest instrumentem służącym do optymalizacji poziomu płatności, tj. do konwersji strumieni płatności w określonej walucie (i oprocentowaniu) na płatności o innym oprocentowaniu i w innej walucie (tzn. na warunku korzystniejsze dla podmiotu). CIRS nie jest w żadnym wypadku narzędziem, które (przy założeniu podejścia niespekulacyjnego) ma służyć do całkowitego zniwelowania, czy skompensowania płatności. Działanie Spółki, które miało na celu skompensowanie kosztów poniesionych na skutek korzystania z umów leasingów i kredytów przychodami z transakcji CIRS nabrało charakteru czysto spekulacyjnego, zmuszając jednocześnie Spółkę do zawierania transakcji CIRS o bardzo wysokim wolumenie. Zatem, zawarcie transakcji CIRS w wartościach przekraczających wartość zaciągniętych kredytów nie miało na celu ani uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, jaką była produkcja form wtryskowych i wyrobów z tworzyw sztucznych, ani też zachowania czy zabezpieczenia źródła tych przychodów. Organ podkreślił, że warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie przez podatnika, iż poniesione wydatki są racjonalne, tak co do zasady, jak i co do ich wysokości. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Aby móc zaliczyć wydatki związane z umową na finansowe instrumenty pochodne do kosztów uzyskania przychodów, widocznym musi być racjonalny na moment zawarcia umowy, zamiar zabezpieczenia się na wypadek ryzyka finansowego. W przypadku zawierania umów na finansowe instrumenty pochodne zabezpieczenie musi być adekwatne do kontraktów zabezpieczanych. Wielkość zabezpieczenia musi pozostawać w logicznym związku z wymiarem źródeł przychodów. Organ wskazał, że aby pochodne instrumenty finansowe dobrze spełniały funkcję mechanizmu zabezpieczającego firmę przed ryzykiem walutowym, powinny być tak dobrane, aby ich działanie było dostosowane do specyfiki działalności firmy, sposobów w jakich dokonuje rozliczeń z kontrahentami oraz aktualnej sytuacji rynkowej. Bez wątpienia zabezpieczenie wysokości przychodów kalkulowanych w walutach obcych, zwłaszcza w sytuacji znaczącej aprecjacji kursu PLN miało racjonalne uzasadnienie. Jednakże Spółka dokonała transakcji nabycia walutowych transakcji terminowych oraz walutowych transakcji zamiany stóp procentowych w okolicznościach wskazujących jednoznacznie na to, że celem dokonania tych transakcji było przede wszystkim uzyskanie zysków spekulacyjnych, które dopiero w dalszej kolejności miały kompensować ewentualne koszty wynikłe z wahań kursów walutowych oraz konieczności zapłaty odsetek od umów kredytowych i leasingowych. Z uwagi na powyższe organ uznał za niezasadny zarzut naruszenia art.22 ust.1 updof, stwierdzając jednocześnie, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. z tytułu rozliczenia transakcji CIRS nr [...] i WTT, przypadające na stronę wyniosło 3.593.565,00 zł. Nadto za organem I instancji wskazał, że doszło do zawyżenia przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. o kwoty pieniężne uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, które na stronę wyniosło 190.316,92 zł. Organ odwoławczy uznał również, że doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaconych odsetek od kredytu przeznaczonego na pokrycie zobowiązań spółki z rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych - w części odnoszącej się do tych zobowiązań, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki. Skoro nie uznano za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z zawarciem transakcji WTT oraz CIRS nr [...], to kosztu uzyskania przychodu nie stanowią również zapłacone odsetki od kredytu (umowa kredytowa nr [...]) w części przypadającej na pokrycie zobowiązań wynikających z rozliczenia transakcji na tych pochodnych instrumentach finansowych, tj. w kwocie 115.086,32 zł. (w tym na stronę wg. jej udziałów – 51.788,84 zł.) Organ odwoławczy podzielił również ustalenia organu I instancji, co do transakcji dotyczących opcji walutowych. Uznał, że w związku z tym, że poziom zabezpieczenia transakcji walutowych za pomocą opcji walutowych odpowiada poziomowi przepływów walutowych Spółki, po uwzględnieniu wyjaśnień strony oraz zeznań świadka w zakresie celu i sposobu zawierania transakcji na opcjach walutowych, organ odwoławczy uznał, że wszystkie przychody uzyskane przez Spółkę z realizacji transakcji na opcjach walutowych są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś koszty poniesione przez Spółkę w związku z zawarciem umów na opcje walutowe, a także w związku z realizacją praw (rezygnacją z ich realizacji) wynikających z tych umów zostały poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w przedstawionych w decyzji wyliczeniach nie zostały uwzględnione walutowe transakcje terminowe (WTT), ponieważ wg wyjaśnień strony miały one służyć zabezpieczeniu konkretnego kontraktu na formy wtryskowe. Ponieważ nie przedstawiono takiego kontraktu, dlatego strata z rozliczenia transakcji WTT nie została uznana jako koszty uzyskania przychodów Spółki. W ocenie organu, całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie świadczy, że jedynie część zawartych przez spółkę transakcji na pochodnych instrumentów finansowych miała związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki oraz służyła zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał również zarzut dotyczący naruszenia zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, a także zarzut dotyczący art.30b ust.4 updof poprzez jego pominięcie przy orzekaniu wobec strony. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczność, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano ww. przepisu ustawy, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W toku postępowania badano, czy zawierane przez Spółkę transakcje na pochodnych instrumentach finansowych miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustalono funkcję, którą wypełniały w podstawowej działalności gospodarczej Spółki pochodne instrumenty finansowe, proporcjonalną wielkość pochodnych instrumentów finansowych względem podstawowego obrotu, a przede wszystkim cel ich wykorzystania w działalności gospodarczej i zasadnie stwierdzono, że część przychodów uzyskanych przez Spółkę z realizacji transakcji na pochodnych instrumentach finansowych nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz część kosztów poniesionych w związku z zawarciem i realizacją transakcji na pochodnych instrumentach finansowych nie została poniesiona w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Do przychodów tych nie zastosowano jednak stawki z art.30b ust.1 updof. Nie jest to przedmiotem rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając z kolei na zarzut naruszenia art.193 §1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że organ I instancji w protokole badania ksiąg podatkowych za 2008 r. w Spółce z [...] listopada 2011r. stwierdził, że ujęcie w księgach podatkowych finansowych skutków kontraktów terminowych ma istotny wpływ na ustalenie dochodu uzyskanego przez wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki, w związku z tym nie uznał ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę za 2008 r. za dowód w części zawyżenia przychodów i kosztów z pozarolniczej działalności gospodarczej o wyniki transakcji z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także w części zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwoty zapłaconych odsetek od kredytu przeznaczonego na pokrycie zobowiązań Spółki z tytułu rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych. Protokół badania ksiąg podatkowych Spółki odpowiada wymogom, o których mowa w art. 193 ww. ustawy. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji podważył skutecznie moc dowodową ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę. Natomiast brak odwołania do art.193 i art.23 §2 Ordynacji podatkowej, ocenił jako uchybienie nie mające wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podważono niewadliwość ksiąg podatkowych i w związku z tym zakwestionowano deklarowaną przez stronę stratę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dysponowano wszystkimi danymi niezbędnymi do jej określenia. Odnosząc się z kolei do przedłożonego do akt dowodu w postaci opinii P.K. organ podkreślił, że sprawie nie było wymagane przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Ocena zasadności działań podejmowanych przez Spółkę w zakresie wykorzystywania pochodnych instrumentów finansowych nie wymagała wiedzy specjalistycznej. Zatem ustalenie funkcji, celu i zasadności wykorzystywania w Spółce pochodnych instrumentów finansowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą leży w gestii organów podatkowych. To organ podatkowy, a nie biegły wydający opinię jest organem powołanym w postępowaniu dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego, w której zarzuciła naruszenie: 1/ art.121 §1, art.122, art.187 §1, art.188, art.191 i art.210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie okoliczności niezbędnych do prawidłowego zakończenia postępowania, w tym nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego ( w szczególności nie przeprowadzenie zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, w tym nie przesłuchanie wnioskowanych świadków), co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego uznania ksiąg prowadzonych przez stronę w 2008 r. za wadliwe (art.193 §3 Ordynacji podatkowej), a tym samym nie uznania ich za dowód w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wyniki transakcji na pochodnych instrumentach finansowych oraz kwoty odsetek zapłaconych od kredytu przeznaczonego na pokrycie zobowiązań skarżącego z tytułu rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych; nadto postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób naruszający zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, co wyraża się w oparciu rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy; 2/ art.22 ust.1 updof poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym uznaniu, że skarżąca nie miała prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów części strat na pochodnych instrumentach finansowych (zabezpieczających źródło przychodów) poniesionych w 2008 r., albowiem korzystanie przez nią z tych instrumentów nie było uzasadnione ekonomicznie i zostało zawarte w "celach spekulacyjnych" i w związku z tym straty te nie powinny być rozliczane w ramach źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza; w konsekwencji z decyzji wynika, że skarżąca zawyżyła przychody z działalności gospodarczej o kwotę 190.316,92 zł., a koszty o kwotę 3.593.565,00 zł. oraz 51.788,84 zł. - jednocześnie organy obu instancji nie dopatrzyły się nieprawidłowości w zachowaniu się skarżącej, która w taki sam sposób - podobnie jak inni przedsiębiorcy - rozliczała przychody uzyskiwane na pochodnych instrumentach finansowych w latach wcześniejszych (przychody, jakie podatnik osiągał na pochodnych instrumentach finansowych w latach poprzednich, klasyfikował jako przychody z działalności gospodarczej, co nigdy, pomimo prowadzonych postępowań kontrolnych, nie było kwestionowane przez organy podatkowe lub skarbowe). W motywach uzasadnienia skarżąca wskazała na brak analizy wszystkich transakcji dokonanych przez banki ze skarżącą na pochodnych instrumentach zabezpieczających, choć transakcje zaproponowane skarżącej przez banki miały niewątpliwie charakter zabezpieczający jej źródło przychodów, mieściły się w nominale wpływów lub wydatków walutowych skarżącej w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, gdzie w 2008r. Spółka w której ona uczestniczyła zdecydowaną większość przychodów uzyskiwała z tytułu świadczenia usług w obrocie z zagranicą. Stwierdziła, że zignorowanie wniosków dowodowych (w szczególności dotyczących opinii sporządzonej przez autorytet w dziedzinie pochodnych instrumentów finansowych oraz przesłuchania świadków) pozbawiło organy możliwości dokonania pełnej analizy odrzuconych transakcji na pochodnych instrumentach finansowych. Podkreśliła, że bank jest instytucją zaufania publicznego. Strona miała pełne prawo ufać swoim doradcom bankowym, którzy znali jej przedsiębiorstwo, jego obroty, przewidywane transakcje i sytuację finansową. Stąd należało ich przesłuchać. Skarżąca zwróciła też uwagę na fakt, że transakcje zawierane przez nią oceniane są po upływie 6 lat, z pominięciem uwarunkowań, z jakimi zmagali się polscy przedsiębiorcy w 2008 r. Na przełomie lat 2007/2008 kurs złotego odnotował bowiem silny wzrost, a następnie gwałtowny spadek swojej wartości. Zdaniem strony, cel spekulacyjny powinien być oceniany z perspektywy dnia zawarcia transakcji opcyjnej, a nie z perspektywy czasu, w szczególności, jeżeli planowany przez podatnika cel nie został osiągnięty w planowanym wymiarze. Utrata przez eksportera części wpływów walutowych (lub osiągnięcie ich w innej walucie niż początkowo zakładana) nie może prowadzić ex post do uznania, że dana transakcja miała charakter spekulacyjny. Organy nie zbadały tej okoliczności i nie brały jej pod uwagę. Ich twierdzenie, że strona używała pochodnych instrumentów finansowych do celów spekulacyjnych jest dowolne, nie poparte żadnymi dowodami. W szczególności, organy nie zweryfikowały twierdzeń skarżącej, że od samego początku korzystania przez nią z instrumentów zabezpieczających istniało ryzyko zmian kursowych przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także ryzyko wzrostu stóp procentowych udzielonych kredytów. Strona skarżąca wskazała również, że organy nie odniosły się do jej twierdzeń odnośnie gwałtownej aprecjacji, a następnie deprecjacji polskiej waluty w 2008 r., która była zasadniczą przyczyną skorzystania przez stronę z finansowych instrumentów pochodnych, zwłaszcza w świetle faktu, że znacząca część przychodów dotyczyła obrotów z zagranicą. Ponadto, pominięto fakt znacznego dysparytetu stóp procentowych kredytów oraz znacznego ryzyka ich wzrostu. Zaznaczył, że zarzut (oparty na domniemaniu) uprawiania działań spekulacyjnych został postawiony skarżącej, bez skonfrontowania jego zasadności z wyjaśnieniami banków lub zeznań ich pracowników (którzy znali firmę podatnika i proponowali mu konkretne, adekwatne ich zdaniem do potrzeb skarżącej, finansowe instrumenty zabezpieczające). Podkreśliła, że instrumenty finansowe zabezpieczające ryzyko kursowe firm dokonujących rozliczeń w walutach obcych, w szczególności importerów i eksporterów, a także zmniejszające koszty obsługi ich zadłużenia z tytułu kredytów i umów leasingowych stosowane są przez Spółkę skarżącej od 2005 r., a ich zaliczanie do przychodów i strat z działalności gospodarczej nigdy wcześniej nie było kwestionowane ani przez organy skarbowe, ani podatkowe. Zmiana stanowiska organów skarbowych w tym przedmiocie narusza konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do organów państwa. Nawiązując do treści art.22 ust.1 updof oraz potocznego rozumienia pojęć "zachowanie albo zabezpieczenie" źródła przychodów wskazała, że istnieje związek pomiędzy oferowanymi przez banki i stosowanymi przez przedsiębiorców opcjami, kontraktami terminowymi, swapami i forwardami, a planowanym celem polegającym na chęci zabezpieczenia źródła przychodu przed zmniejszeniem i pośrednio przed utratą bądź zmniejszeniem przychodu. W konsekwencji, zapłacone przez skarżącą w 2008 r. odsetki od umowy kredytowej z bankiem w celu pokrycia jej zobowiązań z tytułu rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, również stanowią koszt uzyskania przychodów skarżącej w tym roku. Według skarżącej, organy nie kwestionowały, co do zasady, możliwości zaliczenia przez nią straty na zabezpieczających instrumentach finansowych do kosztów uzyskania przychodów, lecz dokonały sprytnego "zabiegu" polegającego na uznaniu, że część instrumentów pochodnych proponowanych skarżącej przez banki w 2008 r. nie miało charakteru zabezpieczającego, lecz spekulacyjny, a zatem nie miały związku z jej przychodami. Wskazała też, że stosownie do przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, osoby fizyczne nie posiadają uprawnień do oferowania (jako przedmiot działalności) na rynku usług finansowych transakcji pochodnymi instrumentami finansowymi. Wyjaśniła, że w zakresie strat ponoszonych w związku z instrumentami pochodnymi, powinny one być zaliczane po stronie przedsiębiorców wpisanych do ewidencji działalności gospodarczej lub wspólników spółek osobowych do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza". Z gramatycznej wykładni art.30b ust.4 updof wynika jednoznacznie, że ograniczenie, o którym w nim mowa, nie odnosi się wyłącznie do podmiotów, których przedmiotem jest obrót instrumentami finansowymi, ale także do sytuacji, kiedy zbycie pochodnych instrumentów finansowych i realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu szeroko rozumianej działalności gospodarczej. Nieuzasadnione jest bowiem, aby dochody i straty związane z instrumentami pochodnymi zabezpieczającymi źródło przychodów z działalności gospodarczej były rozliczane w innym źródle niż w tym, w związku z którym powstały i z którym są związane. Strona zaznaczyła również, że przeciwko poglądowi, iż dochody lub straty na transakcjach terminowych (walutowych) zawieranych przez przedsiębiorcę wpisanego do ewidencji działalności gospodarczej lub będącego spółką osobową stanowią odrębne źródło przychodów, przemawia fakt, że banki nie wystawiały takiemu przedsiębiorcy informacji PIT-8. Istotnym argumentem wspierającym powyższe wywody jest – zdaniem skarżącej – analiza przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 a updof. Wskazała, że wbrew temu co twierdzą organy zasady działania instrumentów finansowych nie stanowią ogólnodostępnej wiedzy, a faktyczne intencje stron umowy mogą zostać wyjaśnione poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników banku, którzy do zawarcia umowy doprowadzili. Odnośnie żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodu z nagrań obejmujących rozmowy telefoniczne, prowadzone pomiędzy spółką a przedstawicielami banku, dotyczące transakcji walutowych zawieranych w 2008 r. stwierdziła, że w toku tych rozmów ustalano istotę konkretnej transakcji walutowej, i mogłoby wprost z nich wynikać, czy dana transakcja miała charakter zabezpieczający, czy spekulacyjny. Co do żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodu z dokumentów będących w posiadaniu banku w związku z zawarciem i realizacją umów ramowych, skarżąca wskazała, że organ z przesłuchania strony miał jedynie wiedzę jakie dokumenty zebrał bank, ale nadal nie miał wiedzy, co do ich merytorycznej treści, która to treść mogła przyczynić się do zmiany oceny banku co do intencji stron umowy. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że dowody w postaci dokumentów wewnętrznych [...] związanych z oferowaniem i zawieraniem transakcji walutowych ze spółką, nie ma wpływu na ustalenia w zakresie rozliczeń podatkowych spółki, gdyż merytoryczna treść tych dokumentów mogła przyczynić się do oceny charakteru zawieranych umów. W zakresie wniosku dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu bankowości i instrumentów finansowych na okoliczność oceny, czy zawarte przez Spółkę transakcje finansowe miały charakter działań zmierzających do zabezpieczenia źródła przychodów stwierdziła, że nie kwestionuje faktu, że w sprawach podatkowych ostatecznie rozstrzyga organ opierając się na ewentualnych dowodach zgromadzonych w sprawie, w tym również opinii biegłego. Niemniej jednak, materia pochodnych instrumentów finansowych, wbrew temu co utrzymuje organ, jest tak dalece skomplikowana, że w sprawie konieczne było powołanie biegłego ze względu na konieczność przeprowadzenia szeregu obliczeń i analiz mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów walutowych transakcji WTT i CIRS oraz kwoty odsetek od kredytu wskazała, że organ nie posiada dowodów na to, aby Spółka prowadziła działalność polegającą na spekulowaniu instrumentami finansowymi, a jedynie nie znalazł dowodów na to, że Spółka działała w celu zabezpieczenia własnego źródła przychodów. Odnosząc się do twierdzeń organu, że niewiarygodne jest, jakoby transakcje WTT były takim samym narzędziem zabezpieczającym jak opcje walutowe wskazała, iż ocena funkcji jaką te transakcje spełniają nie może opierać się o kwestię wiary lub braku wiary organu. Musi ona zasadzać się na merytorycznej ocenie instrumentu, opartej na dogłębnej wiedzy, której jak się wydaje organ nie posiada. Zaznaczyła, że z wyjaśnień strony wyraźnie wynikało, że przepływy pieniężne były i są zabezpieczane transakcjami WTT. Zarzuciła organowi, iż nie rozumie specyfiki branży, w której działa Spółka, a która zajmuje się produkcją artykułów z tworzyw sztucznych i form wtryskowych. Trend zamówień na formy wtryskowe jest bardzo trudno prognozować, dlatego zawierając opcje spółka opierała się głównie na prognozach dotyczących artykułów z tworzyw sztucznych, gdyż ta produkcja jest wiodącą w jej zakładzie. W związku z tym, że w trakcie roku pojawiły się zamówienia na formy wtryskowe jak i rozpoczęły się rozmowy dotyczące szczegółów przyszłych projektów na formy, strona postanowiła zawrzeć transakcję WTT, gdyż wiedziała że dotychczasowe zabezpieczenie z opcji walutowych jest niewystarczające. Wiedziała o tym choćby dlatego, że od stycznia do lipca 2008 wartość miesięcznych przepływów pomniejszonych o zakupy w euro był na poziomie 2564722,02 euro w stosunku do zabezpieczenia w tym samym okresie wynikającego opcji walutowych na poziomie 750000 euro. Nadto, za błędną uznała argumentację organu o poprawiających się warunkach dla eksporterów, gdyż, po pierwsze - transakcja zawierana była w sierpniu 2008 r. w sytuacji, gdy trendy jeszcze się nie odwróciły, po drugie - należy mieć na względzie eksponowane już w tamtym okresie przez fachowców ryzyko wzrostu stóp % dla kredytów, które skarżąca też brała pod uwagę. Według strony nadużyciem było określenie przez Dyrektora Izby Skarbowej mianem analizy części decyzji organu I instancji zawartej na kartach 37-42, albowiem Dyrektor UKS w istocie rzeczy wymienił jedynie umowy kredytowe Spółki oraz transakcje jakie zostały przez nią zawarte i przedstawił to w formie graficznej. Podkreśliła, że w opinii załączonej do akt, biegły w sposób jednoznaczny uznał, że argumentacja organu jest nietrafiona. Dokonał też fachowej analizy na kolejnych stronach opinii. Zdaniem strony skarżącej, organ zastosował niewłaściwe porównanie nominału transakcji do nominałów kredytów. Dlatego niezrozumiałe jest, z jakiego powodu, zdaniem organów, transakcja CIRS [...] na 5 milionów złotych bardziej pasuje do umów kredytowych, niż uznana za spekulacyjną transakcja [...], pomimo, że nominał transakcji [...] nie jest zbieżny z nominałem kredytów. Podniosła, że nie jest prawdą, że transakcje były niepodzielne, jak to wskazano w decyzji. Regulamin CIRS w rozdziale IV jasno określa, że częściowe zamknięcie jest możliwe. Odnosząc się do kwestii zabezpieczenia transakcjami CIRS zawartymi w III kwartale 2008 r. dopiero planowej inwestycji podkreśliła, że nie posiadała wówczas innej transakcji CIRS, która pozwoliłaby na zminimalizowanie spłaty odsetek od istniejących kredytów inwestycyjnych oraz planowej nowej inwestycji, która z uwagi na sytuację gospodarcza została wstrzymana. Wskazała, że w dniu zawierania transakcji CIRS istniały co najmniej cztery przesłanki przesądzające o tym że Spółka zamierzała w następnym okresie inwestować: [...].06.2008 r. złożyła wniosek o dofinansowanie inwestycji do urzędu miasta; [...].07.2008 r. zakupiła grunt pod inwestycję; w okresie od lipca do [...].10 (data złożenia wniosku) przygotowywała wniosek o dotację do RPO dotyczący kolejnej inwestycji, [...].08.200 8r. został podpisany aneks do umowy kredytowej zwiększający kwotę kredytowania. Transakcja CIRS [...] została zawarta [...].08.2008 r. Podważając zarzut organu, że wspólnicy podjęli decyzję o nabyciu "instrumentu zabezpieczającego" (CIRS) przed nabyciem "instrumentu zabezpieczanego (kredytu), wskazała, że biegły w opinii stwierdził, że nie jest w obowiązującym prawie, ani w praktyce zabezpieczeń wskazane, że przedsiębiorca ma zabezpieczyć się po wystąpieniu u niego ekspozycji walutowej, czy kredytowej. Wręcz przeciwnie, powinien zabezpieczyć się w momencie powzięcia decyzji lub rozpoczęcia negocjacji, ponieważ od tego momentu do podpisania umowy lub wystawienia faktury mija często okres liczony w miesiącach, który powoduje diametralną zmianę warunków przeprowadzenia zlecenia/projektu. Przypomniała też, że brała również pod uwagę, istniejące ryzyko wzrostu stóp % dla kredytów w kraju. Skarżąca zarzuciła również, że organy pominęły dowód przedstawiony w toku postępowania odwoławczego – opinię sporządzoną przez P.K.. Strona zawnioskowała o jej uwzględnienie przy wydawaniu orzeczenia ze względu na fakt, że organy nie uwzględniły jej wniosku o powołanie biegłego w tym zakresie. Podkreśliła, że organ nie dysponował w sprawie inną opinią, a jej zawartość merytoryczna nie była zastąpiona innymi dowodami. Z tego powodu przedłożona opinia powinna zostać dopuszczona jako dowód, co oznacza, że organ winien oprzeć się również na tym dowodzie przy orzekaniu w sprawie. Nawet jeżeli organ nie popierał stanowiska wyrażonego w przedłożonej opinii i nie uznawał go za swoje, powinien, będąc zobowiązanym treścią art.210 §1 pkt 6 w związku z art.210 §4 Ordynacji podatkowej wyjaśnić w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z jakiego powodu twierdzi, że przedłożona opinia nie ma wpływu na jego rozstrzygnięcie. Takiej polemiki w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji z przedłożoną opinią organ nie podjął, kwitując jedynie wniosek strony, że nie ma ona wpływu na orzeczenie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Na rozprawie w dniu 25 września 2014 r. pełnomocnik skarżącej złożył pismo procesowe jako załącznik do protokołu rozprawy, stanowiące uzupełnienie zarzutów skargi, wnosząc jednocześnie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu potwierdzającego zawarcie przez spółkę walutowej transakcji terminowej nr [...] z [...].08.2008 r., a także pisma z [...] dotyczącego przebiegu ww. transakcji. Wskazał, że zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego dodatkowo uzasadnia błędnym ustaleniem daty zawarcia walutowej transakcji terminowej WTT [...]. Zdaniem strony, organy obu instancji, błędnie twierdzą, że kwestionowane WTT zostały zawarte [...].10.2008 r., jako że z przedłożonych dokumentów wynika, iż transakcje zostały zawarte [...].08.2008 r. Okoliczność ta ma istotne znaczenie, ze względu na fakt, że w sierpniu 2008 r. kursy walut (w tym euro) sukcesywnie nadal spadały, natomiast w październiku 2008 r. zachodziła endecja odwrotna, co oznacza, iż należało rozwiązać transakcje, a nie zawierać nowe. Oczywiste jest zatem, że gdyby oceniono transakcję zgodnie ze stanem faktycznym, jej ocena mogłaby i powinna być inna. Zdaniem strony, organy dysponowały jedynie dokumentami zamknięcia transakcji WTT z [...].10.2008 r., natomiast nie zgromadziły dokumentów zawarcia transakcji z [...].08.2008 r., przez co organ oceniał transakcję, bez wiedzy co do jej faktycznego przebiegu. Strona przeciwna uznała przedstawiony dowód za obojętny dla sprawy. Sąd postanowił przeprowadzić na rozprawie dowód z przedłożonych przez stronę dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstawy. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej powoływanej jako P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Mając na względzie tak określony wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić na wstępie należy, że pogląd o konieczności związku przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (oraz pochodnych instrumentów finansowych) z przedmiotem działalności spółki niemającej osobowości prawnej dla uznania go za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zyskał aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki tego Sądu: 26 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 432/12, z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2465/11, z dnia 10 grudnia 2009 r., II FSK 988/08, z dnia 10 czerwca 2011 r., II FSK 209/10, z dnia 17 czerwca 2011 r., II FSK 303/10, z dnia 5 października 2011 r., II FSK 634/10 i 277/11, czy z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 888/10, z dnia 26 czerwca 2012 r., II FSK 2525/10, dostępne na: https://cbois.nsa.gov.pl). Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszym sprawie w pełni podziela ten pogląd. Wskazać należy, że stosownie do art. 5a pkt 6 updof., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4-9 updof. Jednocześnie, na podstawie art. 5b ust. 2 updof, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 updof, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Ponieważ przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zastosowanie zawartej w art. 5a pkt 6 updof definicji pozarolniczej działalności gospodarczej do wyjaśnienia znaczenia tego terminu, użytego w art. 5b ust. 2 updof, pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisów art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 2 updof czytanych łącznie wynika norma o następującej treści: warunkiem zakwalifikowania przychodów wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest to, aby spółka ta prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, czyli taką działalność, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof. Tym samym, jeżeli spółka prowadzi działalność, z której przychody są zaliczane do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof, to przychody wspólnika takiej spółki nie mogą być uznane za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dlatego też przychody uzyskiwane przez spółkę niemającą osobowości prawnej z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, zasadniczo powinny być kwalifikowane, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, do przychodów z kapitałów pieniężnych, co w konsekwencji wyklucza możliwość ich zaliczenia do przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie jest to jednak zasada bezwzględna z uwagi na brzmienie art. 30b ust. 4 w związku z art. 30b ust. 1 updof. Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 1 updof, od dochodów uzyskanych z – między innymi – odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu, jednak na mocy art. 30b ust. 4 updof przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie – między innymi – pochodnych instrumentów finansowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Z brzmienia tego ostatniego przepisu należy wyprowadzić wniosek, że ustawodawca dopuszcza możliwość kwalifikowania dochodu (a więc na wcześniejszym etapie rachunku podatkowego także przychodu) z odpłatnego zbycia, między innymi, pochodnych instrumentów finansowych, do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, pomimo tego, że przychód taki może być zakwalifikowany także do źródła przychodów w postaci kapitałów pieniężnych. Zatem zasada wynikająca z art. 5a pkt 6 updof jest w tym wypadku przełamana. W konsekwencji, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych (akcji) może powodować powstanie przychodu kwalifikowanego do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, to w takiej sytuacji znajduje również zastosowanie reguła wynikająca z art. 5b ust. 2 updof, według której przychody wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej z prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie podkreślić należy, że wynikający z art. 30b ust. 4 updof wyjątek w zakresie kwalifikowania przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ograniczony jest do przypadków, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, a nie tylko przy okazji wykonywania takiej działalności. Wykonywanie działalności gospodarczej to realizowanie założonego w umowie spółki i zadeklarowanego zgłoszeniem do właściwej ewidencji przedmiotu działalności, w przeciwieństwie do działań i operacji o charakterze okazjonalnym, wykonywanych ubocznie. Przychody z działalności niezadeklarowanej jako przedmiot działalności spółki nie mogą być uznawane za uzyskiwane w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 4 updof. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż podstawowym przedmiotem działalności spółki jawnej, w której wspólnikiem jest skarżąca, było wytwarzanie wyrobów z tworzyw sztucznych oraz przetwórstwo tworzyw sztucznych (odpis aktualny z Rejestru Przedsiębiorców, s. 21 t. I akt administracyjnych). Skarżąca podkreślała konsekwentnie, że zastosowanie przez Spółkę instrumentów pochodnych (finansowe instrumenty zabezpieczające) miało na celu zabezpieczenie przed ryzykiem kursowym, jak również zabezpieczenie kontraktów zawieranych w walutach obcych. Wskazana okoliczność potwierdza zatem, że zawieranie przez Spółkę umów w zakresie pochodnych instrumentów finansowych, miało zatem charakter okazjonalny, ponieważ umowy te zawierane były przy okazji prowadzenia działalności gospodarczej, jakkolwiek pozostawały z nią w związku. Stwierdzić zatem należy, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych transakcje dotyczące instrumentów pochodnych, również te które nie zostały zakwestionowane przez organ, mieściły się poza zakresem podstawowej działalności gospodarczej spółki, ponieważ nie były one zawierane w wykonywaniu działalności gospodarczej. Przez odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych, następujące w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 30b ust. 4 updof), należy rozumieć jedynie taki stan faktyczny, w którym obrót instrumentami pochodnymi stanowi przedmiot działalności podmiotu gospodarczego, a nie sytuację, gdy transakcje takie zawierane są jako zabezpieczenie innych transakcji, mieszczących się w ramach zasadniczej działalności gospodarczej. Tym samym uznać należało, że przychód z transakcji odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych należy przyporządkować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i opodatkować zgodnie z regułami określonymi w art. 30b ust.1 updof, natomiast ewentualna strata z tych transakcji nie będzie mogła podlegać rozliczeniu podatkowemu, jako koszt uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej. Taka konkluzja czyni bezprzedmiotowym odnoszenie do podniesionych w skardze zarzutów. Jednocześnie mimo stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe art. 30b ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 4 updof, Sąd uwzględniając zasadę wynikającą z art. 134 § 2 P.p.s.a. nie uchylił zaskarżonej decyzji. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.