II FSK 2435/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. H. i M. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 4/12 w sprawie ze skargi K. H. i M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. H. i M. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 4/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę K. H. i M. H. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 27 października 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "Dyrektor UKS") stwierdził nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 122.545,00 zł. W związku z tym organ pierwszej instancji decyzją z dnia 25 maja 2011 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżących Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że działalność firmy E. polegała jedynie na wystawianiu faktur sprzedaży oleju napędowego, którym firma ta w ogóle nie dysponowała czego potwierdzeniem jest wyrok Sądu Rejonowego w T. M. z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt [...], mocą którego uznano M. K. za winnego wystawienia dokumentów w postaci faktur VAT, które miały potwierdzać dokonanie nie mających miejsca zdarzeń gospodarczych. Dyrektor IS podkreślił, że M. K. nie posiadał koncesji na handel paliwami, nie dysponował olejem napędowym, a faktury zakupu tego paliwa od spółki "K." będące w jego posiadaniu zostały sfałszowane. Nie dysponował również żadnymi środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nie posiadał i nie wynajmował samochodów do przewozu paliwa. Reasumując stwierdzono, iż faktury wystawiane przez firmę "E." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie było własnością tej firmy. W firmie "E." nie następował faktyczny zakup, ani faktyczna sprzedaż paliwa. W konsekwencji zasadnie, zdaniem Dyrektora IS, organ pierwszej instancji stwierdził w firmie Skarżącego nierzetelność dokumentów księgowych, m.in. z uwagi na ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu towarów handlowych na podstawie faktur wystawionych przez firmę "E.", które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Podniesiono, że organ pierwszej instancji słusznie uznał prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę za nierzetelną w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne i oparte na przepisach prawa, a ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny. W skardze do WSA zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. przepisu prawa materialnego: a. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawidłowości zaliczenia poniesionych przez stronę wydatków związanych z zakupem paliwa do kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesienia przez stronę rzeczywistych wydatków z tego tytułu oraz b. art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy nie budzi wątpliwości, iż wydatki na zakup paliwa zostały poniesione a jedynie - w ocenie organów - dokumenty, na podstawie których zaliczono wydatki w koszty, budzą wątpliwości, 2. przepisów postępowania podatkowego tj.: art. art. 120, 121 § 1, 122 w związku z art. 187 § 1, art. art. 123 § 1, 124, 125 § 1, 145 § 3, 169, 180 § 1 w związku z art. 188, art. 190, 191, 200a, 210 § 1, i § 4 o.p. poprzez: a) naruszenie zasady udziału strony w czynnościach dowodowych, czego przejawem było opieranie się na dowodach pochodzących z innych postępowań, konsekwentne odmawianie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów; niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez zaniechanie zweryfikowania faktu nabywania paliwa od M. K.; b) naruszenie przepisu, zgodnie z którym wniosek dowodowy strony należy uwzględnić jeśli dotyczy on okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jeśli nie są one stwierdzone innym dowodem, co należy rozumieć w ten sposób, że jeśli strona składa wniosek dotyczący przeciwdowodu to organ winien takie wnioski uwzględnić; c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia o fragment zgromadzonego materiału dowodowego, tj. oświadczenia M. K. i R. K., z pominięciem innych dowodów; d) niewyjaśnienie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj. niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności, brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, czy nabyto paliwo niewiadomego pochodzenia; e) naruszenie zasady szybkości postępowania, przez oparcie decyzji na oświadczeniu M. K. oraz protokole przesłuchania R. K., pochodzącego z innego postępowania, w których nie uczestniczył pełnomocnik, czym jednocześnie naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Powyższe zarzuty zostały uszczegółowione w uzasadnieniu skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że spór między stronami w sprawie sprowadza się w istocie do odmiennej oceny materiału dowodowego. W tym zakresie WSA przyznał rację organom podatkowym, które przyjęły, że materiał dowodowy nie jest wystarczający do stwierdzenia, jaką ilość paliwa, od kogo i za jaką cenę nabył skarżący i które zakwestionowały prawo Skarżącego do potraktowania poniesionego w związku z przedmiotowymi zakupami wydatku za koszt uzyskania przychodu. W ocenie Sądu dla uznania za prawidłowe ustaleń organów podatkowych znaczenie zasadnicze ma fakt, iż skarżący nabywać miał przedmiotowe paliwo od M. K.. Ten zaś, co ustalono ponad wszelką wątpliwość nie prowadził rzeczywistej dystrybucji paliw. W związku z tym za uzasadniony Sąd uznał wniosek organów podatkowych, że sporne nie dokumentują rzeczywistych transakcji oraz, że w istocie nie wiadomo, od kogo pochodziło nabyte paliwo, jaka była jego cena i nabyta ilość, a skarżący nie przedstawił dowodów na poniesienie wydatków za zakup paliwa od M. K.. Za dowód taki WSA nie uznał wyroku Sądu Rejonowego w T. M. z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt [...], w myśl którego M. K. został skazany między innymi za wprowadzenie w okresie od 22 października 2005 r. do 21 września 2006 r. wspólnie i w porozumieniu z inną nieujawnioną osobą nieopodatkowanego podatkiem akcyzowym oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, bowiem w ocenie Sądu przypisanie M. K. współsprawstwa w przedstawionym wyżej zachowaniu przestępczym nie może być traktowane jako dowód, iż sprzedał skarżącemu paliwo nabyte od "K." Sp. z o.o. w S. oraz, że kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje sprzedaży tego paliwa. Według Sądu takim dowodem nie jest także okoliczność, że Skarżący został obciążony podatkiem akcyzowym z tytułu zakupu paliwa, od którego nie odprowadził akcyzy M. ., gdyż ustalenia zawarte w sprawie innego podatku nie mogą być automatycznie przenoszone do innej sprawy podatkowej i traktowane jako kontrargument wobec ustaleń w danej sprawie. Za niezasadny Sąd uznał również naruszenia przepisów postępowania przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżących. Zdaniem WSA okoliczności dostarczania paliwa do firmy skarżącego, jak należy przyjąć wynika z załączonych do akt sprawy zeznań świadka T. S. i w tej sytuacji organy podatkowe miały prawo przyjąć, że zeznania świadków pracowników skarżącego nie mają decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnej odmowy ponownego przesłuchania M. K. i R. K. w warunkach umożliwiających skarżącemu uczestniczenie w tych czynnościach Sąd wskazał, że dowód przeprowadzony przy udziale strony nie musi mieć większej mocy dowodowej niż dowód wyjednany z akt innego postępowania. Wszystkie dowody podlegają ocenie w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, której granicami są zasady logiki i doświadczenia życiowego. Poza tym Sąd wskazał, że ani z treści skargi ani z jej uzupełnienia nie wynika, jakie w ocenie strony skarżącej istotne dla wyniku sprawy okoliczności zostały pominięte w dowodach przyjętych przez organy podatkowe, a w konsekwencji do czego miałby się sprowadzać udział strony w ponowionym przesłuchaniu. Zdaniem Sądu nie ma również uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 23 § 2 o.p., gdyż dowody zebrane w toku badanego postępowania pozwoliły organom podatkowym na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawidłowości zaliczenia poniesionych przez Stronę wydatków związanych z zakupem paliwa do kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesienia przez Stronę rzeczywistych wydatków z tego tytułu, spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zaliczenie wydatków do kosztów, a także pomimo nieprzedstawienia przez organ podatkowy obiektywnych dowodów, które miałyby wskazywać na nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych po stronie podatnika, co skutkowało zmianą charakteru podatku z podatku dochodowego na podatek przychodowy albowiem z przychodów podatnika nie wyksięgowano przychodów osiągniętych dzięki poniesionym na zakup paliwa wydatkom, art. 23 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w skutek odstąpienia od określenia w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika przy jednoczesnym nieprzeprowadzeniu żadnych dowodów mających na celu uzupełnienie danych wynikających z ksiąg podatkowych przez niego prowadzonych w sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości, że wydatki na zakup paliwa zostały poniesione, a jedynie w ocenie organów dokumenty na podstawie, których zaliczono wydatki w koszty budzą wątpliwości, Z czystej ostrożności procesowej przedmiotowy zarzut został podniesiony w obu częściach skargi, z uwagi na rozbieżnościami w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego co do charakteru normy zawartej w przywołanym przepisie (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 2.09.2011 r., I FSK 1109/10 oraz wyrok NSA z dnia 31.01.2012 r., I FSK 454/11). II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewyjście przez WSA poza zarzuty skargi w wypadku, gdy organy podatkowe uchybiły art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji stwierdzenia przez organ niemożności ustalenia podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 24a u.p.d.o.f. oraz zakwestionowania rzetelności i niewadliwości księgi przychodów i rozchodów w zakresie dokonania transakcji zakupu paliwa od M. K.; art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez stronę,związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, przede wszystkim w zakresie konieczności przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, oceny czy w sprawie spełnione zostały przesłanki zaliczenia wydatków na zakup paliwa do kosztów oraz odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania,. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez błędne przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, że przedstawiony przez nie stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, w szczególności poprzez przyjęcie nieuprawnionego poglądu stanowiącego, że skoro M. K. na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności udokumentował nabycie paliwa nierzetelnymi fakturami to nie doszło do zakupu od niego przez Skarżącego paliwa w ilościach i cenie określonych w treści kwestionowanych przez organy faktur w sytuacji, gdy Skarżący nabywał paliwo oznaczone co do gatunku, a nie co do tożsamości; Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - w skutek pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 23 o.p. poprzez odstąpienie od określenia w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika przy jednoczesnym nieprzeprowadzeniu żadnych dowodów mających na celu uzupełnienie danych wynikających z ksiąg podatkowych przez niego prowadzonych w sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości, że wydatki na zakup paliwa zostały poniesione, a jedynie w ocenie organów dokumenty na podstawie, których zaliczono wydatki w koszty budzą wątpliwość, tym samym zachodziły przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania; art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez aprioryczne przyjęcie przez organ, że podatnik nie poniósł wydatków na zakup paliwa w sytuacji, gdy wydatki te były niezbędne w celu uzyskania przychodów z podstawowej działalności, albowiem świadczył usługi transportowe osiągając z tego tytułu przychody, osiągniecie których warunkowało poniesienie wydatków na zakup paliwa; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w wyniku braku zweryfikowania faktu odpłatnego nabywania paliwa od M. K. poprzez przeprowadzenie stosownych dowodów, w tym dowodów z zeznań M. K. i R. K. oraz pracowników firmy M.[...]; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 123 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 o.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w czynnościach dowodowych: poprzez oparcie rozstrzygnięcia w danej sprawie o dowody wtórne, tj. protokół z zeznań M. K. oraz protokół z zeznań R. K. będące rezultatem przeprowadzonych w toku innych postępowań bez udziału Strony dowodów bezpośrednich - dowodów z zeznań świadków w sytuacji, gdy istniała możliwość przeprowadzenia takowych w trakcie postępowania prowadzonego wobec Strony, poprzez przeprowadzenie w danej sprawie dowodów z zeznań świadków- pracowników firmy M.[...] w terminach indywidualnie z nimi uzgodnionych bez wymaganego przepisami prawa zawiadomienia Strony o miejscu i terminie tych czynności oraz bez zachowania właściwej dla nich formy protokołu; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji, gdy rozstrzygniecie w danej sprawie wydano: z pominięciem wydatków na zakup paliwa stanowiących bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, a tym samym uznając wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, że część przychodów podatnika wynikających z podstawowej działalności operacyjnej uzyskana została bezkosztowo, w oparciu o część zgromadzonego materiału dowodowego, tj. oświadczenia M. K. z jednoczesnym pominięciem fragmentów jego treści z których wynika iż rzeczywiście sprzedawał paliwo na rzecz Skarżącego f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności: brak należytego rozważenia kwestii poczynienia przez Podatnika wydatków na zakup paliwa w sytuacji, gdy dokonanie takich wydatków było niezbędne w celu uzyskania przychodów, albowiem wydatki na zakup paliwa w firmie o profilu takim jak mojego mocodawcy są podstawowym wydatkiem warunkującym osiągniecie przychodu, niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności, - brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, tj. określenia czy transakcja mila fikcyjny charakter, czy nabyto paliwo niewiadomego pochodzenia; g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. poprzez naruszenie przepisu zgodnie, z którym wniosek dowodowy strony należy uwzględnić, jeśli dotyczy on okoliczności mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli nie są one stwierdzone innym dowodem, co należy rozumieć w ten sposób, że jeśli strona składa wniosek dotyczący tezy odmiennej od przyjętej za udowodnioną przez organ to organ powinien takie wnioski uwzględnić. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie zaznaczyć należy, że na podstawie art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo na zarzucie naruszenia przepisów o postępowaniu, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla skutecznego podania należycie określonej podstawy kasacyjnej konieczne jest szczegółowe wskazanie naruszonego przez Sąd I instancji przepisu, uzasadnienie zarzutu jego obrazy, a w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest też wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1045/10, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej : "CBOSA"). Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej pozwala sądowi tylko na badanie, czy - oprócz istnienia powodów nieważności - rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Skarżący przywołali zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak też naruszenia prawa materialnego. W konsekwencji takiego sformułowania zarzutów, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty natury procesowej. Przyjmuje się bowiem, że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna oprócz wymogów formalnych powinna odpowiadać wymaganiom szczególnym, tj. powinna zawierać, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. W świetle utrwalonego orzecznictwa Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania podstaw kasacyjnych. Warunkiem koniecznym jest więc powołanie się w skardze kasacyjnej na jedną lub obie z podstaw kasacji, określonych w art. 174 p.p.s.a. ze wskazaniem, które przepisy z oznaczeniem artykułu, paragrafu, ustępu lub punktu zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało, czy miało wpływ na wynik sprawy i jaki. W poddanej analizie skardze kasacyjnej, jej autor zarzucił naruszenie art. 145 § 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z szeregiem przepisów o.p. Pełnomocnik zarzucił m.in., iż Sąd I instancji nie zauważył naruszenia przez organy podatkowe art. 121 oraz 123 o.p. Podkreślić jednak należy, że zarówno art. 121 jak i art. 123 tej ustawy składają się z dwóch paragrafów. Autor skargi kasacyjnej natomiast nie sprecyzował, która z norm prawnych wynikających z tych przepisów została przez organy podatkowe naruszona. Tym samym uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do tak postawionych zarzutów. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. nie przedstawił w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej żadnych argumentów, które uzasadniałyby zasadność postawionych zarzutów. W konsekwencji również te zarzuty nie mogły zostać poddane kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a., który miał zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną polegać na błędnym przyjęciu przez WSA w ślad za organami podatkowymi, że przedstawiony przez nie stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością. Podkreślić należy, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie w sytuacji, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA 2010/3/39). W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że ustalenia faktyczne organów nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów i są wystarczające dla podjętego przez organy rozstrzygnięcia. Jednocześnie WSA w Łodzi przedstawił argumenty na poparcie swojego stanowiska. W związku z powyższym sformułowanie podstawy kasacyjnej poprzez przywołanie art. 141 § 4 p.p.s.a. bez powołania treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego należało uznać za nieprawidłowe. Ponadto, przywołując art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazał na brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które jego zdaniem ma charakter ogólnikowy, ograniczający się jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija okoliczności podnoszone przez stronę związane m.in. z przeprowadzaniem dowodów z zeznań świadków. Zarzut ten nie znajduje jednakże potwierdzenia w treści uzasadnienia wyroku. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że jeśli w wyniku postępowania dowodowego wyjaśnione zostaną wszystkie istotne okoliczności sprawy, organ nie ma podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku o ponowne przeprowadzanie danego dowodu. Skoro organy podatkowe ustaliły już na podstawie zebranego materiału dowodowego wszystkie znaczące okoliczności faktyczne, to domaganie się powielania poszczególnych już przeprowadzonych dowodów celem uzyskania korzystnych dla siebie treści zeznań i wyjaśnień może być uznane za nieuprawnione. Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie zasadny jest również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 188 o.p. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W świetle treści powyższego przepisu obowiązkiem organu jest załatwienie sprawy podatkowej zgodnie ze stanem rzeczywistym, dlatego realizacja zasady prawdy materialnej wymaga, aby jako dowód w sprawie podatkowej dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia badanego stanu faktycznego. Na tym tle wyłania się zagadnienie dopuszczalności dowodów w postępowaniu podatkowym. W pierwszej kolejności organ podatkowy zająć się musi oceną uprzednią dowodów. Przeprowadza się ją w celu poddania analizie jedynie tych okoliczności faktycznych, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Na tym etapie organ podatkowy bada przede wszystkim przydatność poszczególnych informacji z punktu widzenia osiągnięcia prawdy materialnej oraz przyczynienia się danego środka dowodowego do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Tymczasem nie każdy fakt odnoszący się do sprawy ma istotne znaczenie w postępowaniu dowodowym. Dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia znaczenie ma tylko taki fakt, z którym norma prawa podatkowego wiąże określone skutki prawne, a co za tym idzie - kształtuje treść danego stosunku prawnopodatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd I instancji słusznie uznał, za niezasadny zarzut bezpodstawnej odmowy ponownego przesłuchania M. K. oraz R. K.. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały i dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Jeżeli zatem strona kwestionuje wartość dowodową określonych materiałów, np. protokołów zawierających zeznania świadków pochodzących z innych postępowań, to nie może domagać się wyłącznie ich bezpośredniego przesłuchania przed organem podatkowym. Konieczne jest wskazanie konkretnych okoliczności objętych zeznaniami świadków, które wymagają uzupełnienia lub dodatkowego wyjaśnienia w ocenie strony domagającej się ponownego przesłuchania świadka. Przepis art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2013r., w sprawie I FSK 236/12, publ. CBOSA). Tym samym możliwe jest ustalenie stanu faktycznego na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Z art. 188 o.p. nie wynika obowiązek uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych składanych przez stronę postępowania podatkowego. Przedmiotem dowodu mają być okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W tym kontekście nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z przywołanymi powyżej przepisami o.p. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bowiem bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Organy podatkowe, jak również Sąd pierwszej instancji, trafnie podniosły naruszenie przez Skarżących tych zasad, wskazując, że spoczywał na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, Skarżący uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy Skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez Skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła, podważyły natomiast to, że nabył paliwo od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11 - publ. CBOSA). Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10 - publ. CBOSA). Organy podatkowe muszą dysponować takimi dowodami, które wskazują na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Organy muszą dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów jednak nie dostarczył, co stwierdził Sąd pierwszej instancji. Jednocześnie należy podkreślić, że nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego rzekomych kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Nie zasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 23 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organów podatkowych oraz Sądu I instancji wskazujący, że podstawa opodatkowania jest ustalana – co do zasady – na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji, gdy dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści art. 23 § 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 o.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, publ. PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA : z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009r., sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09; publ. CBOSA). Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez Skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym Skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych ( por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. o sygn. akt II FSK 1179/09, publ. CBOSA). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, to tym samym faktury te nie dokumentowały rzeczywistości. Wobec tego brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez stronę skarżącą stanowisko, co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania uznać należy za nieprawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania stanowiłoby w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że podatnik poniósł rzeczywiście koszty zakupu paliwa w ilości wynikającej z fikcyjnych faktur i ustalenia pomimo tego kosztów zakupu, skoro brak było dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na ten cel. To zaś naruszyłoby zarówno art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. jak również i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt. 1 i 2 o.p. Pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze (przychody i koszty ich uzyskania). Podkreślić należy, że to podatnik posiada wiedzę o sposobie i koszcie nabycia towarów i usług i tylko on korzystając z zagwarantowanego ustawowo prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1, art. 200 § 1 o.p.) może wskazać środki dowodowe, przy pomocy których organ mógłby wyjaśnić okoliczności dotyczące rzeczywistych i zgodnych z prowadzonym profilem działalności gospodarczej kosztów uzyskania przychodu. W braku wobec tego dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia określonych towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Byłoby to także sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia, bądź uniknięcia obciążeń podatkowych. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (dochodu), mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to uznać należy, że stanowisko to jest zgodne z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 o.p., na co wskazano już powyżej. W takiej sytuacji, jeśli organ podatkowy w ogóle nie dokonywał oszacowania podstawy opodatkowania, to nie mógł tym samym naruszyć art. 23 § 5 o.p. Należy także wskazać, że podatnik domagał się nie tyle oszacowania podstawy opodatkowania, co jedynie jednego z elementów rachunku podatkowego, a mianowicie części kosztów uzyskania przychodów, czego nie dopuszcza instytucja uregulowana w art. 23 § 1 i § 3-5 o.p. W niniejszej sprawie trafnie organy podatkowe przyjęły do określenia podstawy opodatkowania dane z ksiąg podatnika po wyeliminowaniu z nich kosztów - w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania – stanowiących wydatki wykazane fikcyjnymi dowodami zakupu. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490.).