I SA/Łd 874/14

Dnia 7 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2014 roku sprawy ze skargi Z. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę. I SA/Łd 874/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia Z.E. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 20.255,00 zł i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 20.095,00 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W 2005 roku Z.E. był właścicielem Zakładu Usługowo-Handlowego Z. z siedzibą w D., którego przedmiotem działalności była sprzedaż gazów technicznych oraz transport drogowy. Organ kontroli skarbowej zakwestionował rozliczenie podatnika, bowiem zaliczył on do kosztów uzyskania przychodu należności wynikające z faktur VAT, dotyczących zakupów gazów technicznych od A z siedzibą w Z., na kwotę 94.009 zł. Jednocześnie organ kontroli skarbowej wskazał, że faktury wystawione przez A. W., prowadzącą przedsiębiorstwo A z siedzibą w Z., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z tego względu nie mogą dokumentować wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: "O.p.", zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów. W celu uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie współpracy z firmą A. organ kontroli wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka A. W., prowadzącej działalności pod firmą A. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u A. W. okazało się, że dokonała ona zakupu gazów technicznych jedynie w niewielkich ilościach, za kwotę 1.596,89 zł. Nie mogła zatem sprzedać podatnikowi gazów technicznych za kwotę kilkukrotnie większą, tj. 94.009 zł. Z przeprowadzonych dowodów organ kontroli wywiódł, że A. W. nie posiadała technicznych, technologicznych, sprzętowych ani kadrowych możliwości, aby zrealizować usługi sprzedaży gazów technicznych w ilościach hurtowych. Siedziba jej firmy położona była na podwórzu, za budynkiem głównym, do którego wjeżdżało się przez bramę wjazdową, przez którą ze względu na jej wysokość nie mogły wjeżdżać samochody ciężarowe. Powyższy stan faktyczny organ kontroli ustalił na podstawie zeznań świadków-pracowników firmy A oraz zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej A. W. Ponadto organ ten stwierdził, że wszystkie zakupy A. księgowane były bezpośrednio w koszty działalności gospodarczej i kontrolowana nie posiadała dowodów zakupu gazów technicznych, które sprzedawała. Ponadto ustalono, że firma A W. nie posiadała odpowiedniego zaplecza do składowania takich ilości gazów technicznych, przy czym brak jest również w dokumentach jakichkolwiek wydatków na zakup usług transportowych od innych podmiotów gospodarczych, jak również wydatków z tytułu leasingu, dzierżawy, wynajmu jakichkolwiek pojazdów zdolnych do transportu gazów technicznych w ilościach hurtowych, czy też zakupu części zamiennych i paliwa do samochodu ciężarowego, wózka widłowego, czy też wydatków poniesionych na ewentualne ubezpieczenia takich pojazdów. Dodatkowo pracownica firmy A - W. S. zeznała, że otrzymywała od A. W. polecenia, aby wpisywać wskazane przez przełożoną kwoty do ewidencji księgowej sprzedaży, przy czym faktury na te kwoty otrzymywała zawsze później i widniał na nich zawsze podpis A. W. Organ uznał, że powyższe ustalenia w sposób jednoznaczny potwierdziły, iż A nie posiadała możliwości technicznych, transportowych i kadrowych, aby prowadzić działalność w zakresie sprzedaży hurtowej gazów technicznych. Organ, porównując zebrane dane z księgą przychodów i rozchodów podatnika, stwierdził, że wśród dokumentów sprzedaży gazu wystawionych przez firmę A. W. brak jest faktur, które byłyby ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kosztach zakupu. Przesłuchany w charakterze świadka pracownik A. W. – K. J. zeznał, że faktury te podrobił, w związku z czym prowadzone jest postępowanie karne. Zeznał nadto, że były to tzw. "puste faktury", a Z. E. nie otrzymał na ich podstawie żadnego towaru i nie płacił za nie. Z kolei Z. E. zeznał, że nigdy nie miał podpisanej jakiejkolwiek umowy z A. W., choć współpraca trwała najprawdopodobniej od 2003 r., nie miał też z właścicielką A kontaktu osobistego, czy telefonicznego. Współpraca odbywała się zazwyczaj przez kontakt z K. J., który dzwonił do niego, kiedy miał towar lub sam podatnik zamawiał u niego dostawę. Towar był zawsze odbierany na placu siedziby firmy K. J., a rozliczenie następowało wyłącznie w formie gotówkowej. Podatnik zeznał dodatkowo, że nigdy nie żądał od kontrahenta (firmy A) żadnego potwierdzenia zapłaty. Nie sprawdzał też legalności pochodzenia towaru. Zeznał, że skoro miał potwierdzenie na fakturze zapłaty za towar, nic więcej go nie interesowało. Dodatkowo w dniu 13 kwietnia 2011 r. organ kontrolny przesłuchał pracowników podatnika: W. W., W. K. i K. W., którzy potwierdzili, że jeździli po gazy techniczne z podatnikiem, ponieważ nie mają uprawnień do kierowania pojazdami ciężarowymi. Towar był zawsze przygotowany przez K. J., nie znali jednak żadnych szczegółów odnośnie ceny ani przekazywanych faktur. Akceptując ustalenia i wnioski organu I instancji w zakresie braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podatnika wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A, organ odwoławczy wydał decyzję z dnia [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik zarzucił naruszenie: art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1, art. 200, art. 210 § 4 O.p. poprzez ich niezastosowanie i błędną wykładnię, a także naruszenie art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że wydatki rzeczywiście poniesione w celu osiągnięcia przychodów nie stanowią kosztów ich osiągnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 148/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zrekonstruował stan faktyczny precyzyjnie oraz przedstawił szereg argumentów, które jednoznacznie świadczą o tym, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym udokumentowane nimi wydatki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Zaznaczył, że organy podatkowe jednoznacznie ustaliły, iż A. W. nie ma dowodów zakupu, najmu, dzierżawy, leasingu maszyn, urządzeń, narzędzi niezbędnych do wykonywania usług sprzedaży gazów technicznych. A. W. posiada jeden tylko środek transportu – ciągnik siodłowy RENAULT, co do którego nie ma z kolei żadnych dowodów świadczących o jego używaniu, tak w postaci dowodów źródłowych, jak i zapisów w księgach. Ustalono również brak odpowiedniego zaplecza technicznego, umożliwiającego przechowywanie i sprzedaż tak specyficznego towaru, jakim są gazy techniczne. Dodatkowo z włączonego do akt sprawy zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że przedmiotem działalności A. W. prowadzącej firmę A była m.in. produkcja haków holowniczych, przyczep towarowych i specjalistycznych, handel obwoźny, sprzedaż hurtowa i detaliczna wymienionymi artykułami przemysłowymi, usługi ślusarskie i spawalnicze oraz remonty i naprawy samochodów osobowych, ciężarowych, a także usługi doradcze, konsulting, obrót wierzytelnościami i usługi związane z prowadzeniem ksiąg podatkowych i dokumentów ZUS. W zakresie kwestionowanych faktur zakupu gazów technicznych Sąd podzielił ustalenia i opinię organów podatkowych, że ilość i wartość dokonanych w 2005 r. przez firmę A. W. zakupów tych gazów świadczy o tym, iż nie mogły być one sprzedane w ilościach hurtowych na rzecz skarżącego. Także zeznania pracowników firmy A jednoznacznie wskazują, że ten rodzaj działalności nie był przez tę firmę prowadzony. Organy prowadzące postępowanie ustaliły, że w sprawie brak jest jakiegokolwiek dowodu polecenia zapłaty przez skarżącego za otrzymany towar. Sąd podkreślił, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji, i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Rzeczą podatnika jest zatem takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że to podatnik winien, we własnym interesie, sprawdzić wiarygodność swoich kontrahentów. Ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę, za niedopuszczalne uznając przenoszenie na budżet państwa skutków nieudanego wyboru oraz niedochowania należytej staranności w przeprowadzeniu transakcji. Skarżący tych obowiązków zaniechał, a nawet sam stwierdził, że interesował go jedynie fakt, iż otrzymał towar i jego cena jest niska. Sąd wskazał, że nie budzi jego zastrzeżeń sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, a w szczególności zapewnienie skarżącemu czynnego w nim udziału. Całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne i oparte na przepisach prawa - nie naruszają reguł swobodnej oceny. Argumentacja skarżącego sprowadza się jedynie do kwestionowania niesatysfakcjonujących wyników czynności podejmowanych przez organ i do polemiki z dokonaną przez organy podatkowe oceną materiału dowodowego, nie podważa zaś samej prawidłowości tej oceny. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", poprzez jego niezastosowanie, tj. sporządzenie uzasadnienia niezawierającego wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, a przede wszystkim niepozwalającego na sprawowanie kontroli instancyjnej, 2) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, kiedy nie było do tego podstaw, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie złożonej skargi, w sytuacji kiedy - zgodnie z cytowanym przepisem - winna być ona uwzględniona ze względu na naruszenie przez organ podatkowy następujących przepisów postępowania: a) art. 180 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i odmowę dopuszczenia dowodu w oparciu o przesłanki niewymienione w przepisach ustawy, b) art. 181 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dyspozycją tego przepisu objęte są ustalenia dokonane przez inny organ administracji, c) art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, polegające na orzekaniu w oparciu o wybrane fragmenty materiału dowodowego i pominięcie części materiału dowodowego, d) art. 188 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię oraz nieuwzględnienie żądania dopuszczenia dowodu, w sytuacji kiedy przedmiotem dowodu są mające znaczenia dla sprawy okoliczności niestwierdzone innymi dowodami, e) art. 191 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, polegające na orzekaniu w oparciu o wybrane fragmenty materiału dowodowego i pominięcie części materiału dowodowego, a przede wszystkim na przekroczeniu swobodnej oceny dowodów, f) art. 192 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do części materiału dowodowego, g) art. 194 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię oraz przyznanie wzmocnionej mocy dowodowej ustaleniom zawartym w uzasadnieniu decyzji innego organu podatkowego, h) art. 123 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię i niezapewnienie stronie możliwości odniesienia się do części materiału dowodowego, i) art. 210 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie z uwagi na nieodniesienie się do części materiału dowodowego, j) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 1.800 zł. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Pismem procesowym z dnia 18 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uzupełnił swoje stanowisko, nawiązując do orzecznictwa NSA uwzględniającego wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Wyrokiem z dnia 11 lipca 2014 roku, sygn. akt II FSK 1964/12, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania, zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 2.219 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r., I FSK 1718/12, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną tego samego podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Niniejsza sprawa wprawdzie dotyczy podatku dochodowego za 2005 r., to jednak obie sprawy łączy tożsama kwestia oceny wiarogodności faktur dokumentujących zakup gazów technicznych od firmy PPHU A A.W.. W sprawie tej zarzuty skargi kasacyjnej także podważały trafność i prawidłowość uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zaakceptował i podzielił argumentację zawartą w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., I FSK 1718/12, z której wynika, że "zgodnie z art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie". Ostatnie wymienione w przepisie elementy uzasadnienia wskazują, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. W ocenie NSA wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie. Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., II OSK 632/05). Jednocześnie NSA podkreślił, że sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza jeżeli są one kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 - ONSAiWSA 2010/3/39; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., I FSK 1904/07). Z treści uzasadnienia powinno wynikać, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy i z materiałem dowodowym sprawy (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2010 r., II GSK 812/09). W ocenie NSA nie można też zapominać o tym, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej - strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu, musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku. Sytuacja, gdy sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy lub jego prostej akceptacji, nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej. Zdaniem NSA w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji zajął stanowisko w zakresie spornego między stronami stanu faktycznego, oceniając, że został on przez organy ustalony prawidłowo, ale nie wyjaśnił przyczyn zajęcia takiego - a nie innego - stanowiska, a zwłaszcza nie wykazał dostatecznie, dlaczego podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty nie zostały uznane za zasadne. Tymczasem dla spełnienia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. konieczne jest nie tylko przedstawienie wyniku rozważań sądu (np. "Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania zarzucanych w skardze"), ale i toku rozumowania do takiego właśnie wniosku w ocenie sądu prowadzącego. Natomiast Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia ograniczył się do zdawkowej aprobaty stanowiska organów i ogólnikowego uznania zarzutów skargi za niesłuszne, co powoduje, że ani strony postępowania, ani Naczelny Sąd Administracyjny w toku kontroli instancyjnej tego orzeczenia nie są w stanie poznać powodów zajęcia takiego stanowiska, a tym samym nie są w stanie zbadać prawidłowości operacji myślowej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co uniemożliwia wykrycie ewentualnych błędów w dokonanym przez Sąd procesie wnioskowania. Tymczasem Sąd I instancji w uzasadnieniu przyjął następujące ustalenia: "W zakresie kwestionowanych faktur zakupu gazów technicznych Sąd I instancji w pełni podzielił ustalenia i opinię organów podatkowych, że ilość i wartość dokonanych w 2005 r. przez firmę A. W. zakupów tych gazów świadczy o tym, iż nie mogły być one sprzedane w ilościach hurtowych na rzecz skarżącego. Także zeznania pracowników firmy A jednoznacznie wskazują, że ten rodzaj działalności nie był przez tę firmę prowadzony. W szczególności zeznania Z.W. potwierdzają, że był on jedynie pracownikiem fizycznym firmy A, nie organizował i nie uczestniczył w organizowaniu procederu handlu gazami technicznymi, dostarczaniu fałszywych faktur, odbiorze i współpracy ze skarżącym, czym w swoich zeznaniach obciążył go K. J. Z kolei pracownik K. J. – M.G. zeznał, że nigdy nie widział żadnej dostawy gazu od firmy A, nie był też świadkiem żadnych rozliczeń między skarżącym, pośrednikiem firmy A. W. a swoim pracodawcą. Znamienne jest również, że fakt otrzymywania faktur i zapłaty za towar K. J. potwierdził w swoich zeznaniach jedynie syn skarżącego – D.E.". NSA podkreślił przy tym, że istotnym jest również, że organy prowadzące postępowanie, według Sądu I instancji, bez wątpliwości ustaliły, iż w sprawie brak jest jakiegokolwiek dowodu polecenia zapłaty przez skarżącego za otrzymany towar. Słusznie zatem organy podatkowe wywiodły, że przyjęcie, iż nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania, jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego. NSA wskazał także, iż Sąd I instancji dodatkowo zwrócił uwagę, że art. 193 § 1 O.p. stanowi, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie zaś do art. 193 § 3 O.p. za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zasadnie jest stwierdzenie nierzetelności dokumentów księgowych m.in. z uwagi na ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu towarów handlowych na podstawie faktur wystawionych przez firmę A. W.. Określenie w dowodzie księgowym strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, czy też przedmiotu transakcji, których ten dowód dotyczy w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, iż dowód taki nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku. Nierzetelnością jest więc nie tylko brak zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ale również zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Dalej NSA wskazał, że Sąd I instancji zwrócił również uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Rzeczą podatnika jest zatem takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika. Z chwilą przyjęcia przez podatnika faktury, a więc jej podpisania i uwzględnienia w księgach, potwierdza on, że akceptuje wszystkie dane w niej zawarte. Podatnik winien zatem we własnym interesie sprawdzić wiarygodność swoich kontrahentów. Ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę, za niedopuszczalne uznając przenoszenie na budżet Państwa skutków nieudanego wyboru oraz niedochowania należytej staranności w przeprowadzeniu transakcji, bądź wszelkiego innego ryzyka. Niezachowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji i sprawdzeniu otrzymanej faktury oraz wiarygodności kontrahenta może skutkować nieuznaniem danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, bowiem konsekwencje zawarcia umowy z nieuczciwym kontrahentem, np. posługującym się fałszywymi danymi, zawsze ponosi nabywca towaru (usługi). Tymczasem w niniejszej sprawie, w ocenie WSA, trudno nie oprzeć się wrażeniu, że skarżący tych obowiązków zaniechał, co więcej w postępowaniu przed organami podatkowymi sam stwierdził, iż interesował go jedynie fakt, że otrzymał towar, jego niska, bo o 30% od ceny rynkowej niższa cena oraz to, że otrzymał fakturę potwierdzającą jego zakup. Następnie NSA podniósł, że w niniejszej sprawie nie budzi także zastrzeżeń Sądu I instancji sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, a w szczególności zapewnienie skarżącemu czynnego w nim udziału. Na mocy art. 120, 122 i 187 O.p. fundamentalną zasadą każdego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak, aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Ponadto w ocenie Sądu I instancji organy podatkowe obu instancji poczyniły w toku prowadzonego postępowania istotne i wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy działania, w szczególności zgromadziły i przeanalizowały dokumentację źródłową dotyczącą prowadzonej przez podatnika działalności, przeprowadziły dowody z przesłuchań świadków, uzyskały obszerny materiał dowodowy zebrany przez właściwe miejscowo organy podatkowe. Całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne i oparte na przepisach prawa, nie naruszają reguł swobodnej oceny. Organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Odmienna od przyjętej przez organ podatkowy ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. WSA podkreślił przy tym, że argumentacja podatnika sprowadza się de facto do kwestionowania niesatysfakcjonujących wyników czynności podejmowanych przez organ i do polemiki z dokonaną przez organy podatkowe oceną materiału dowodowego, nie podważa zaś samej prawidłowości tej oceny. Organ odwoławczy odniósł się nadto do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając swoje stanowisko wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest w ocenie składu orzekającego prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Również wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia została zatem w niniejszej sprawie zrealizowana - strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie NSA taka zdawkowa argumentacja zmusiła skarżącego do domyślania się powodów, dla których Sąd I instancji nie odniósł się szerzej do zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów. Podania tych przyczyn w uzasadnieniu skarżonego wyroku zabrakło, a "zbiorcze" i lakoniczne potraktowanie wszystkich zarzutów zgłaszanych w tym zakresie przez stronę nie pozwala na poznanie procesu myślowego, który doprowadził Sąd I instancji do przedstawionych wniosków. Skoro nieznane pozostają przesłanki, którymi kierował się Sąd I instancji, niemożliwe jest podzielenie przedstawionych w uzasadnieniu wniosków w zakresie prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego, a brak wyjaśnienia w tym względzie stanowiska Sądu skutkuje uznaniem, że w istocie nie dokonano dającej się skontrolować w toku postępowania kasacyjnego oceny prawnej ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania. Niedokonanie tej oceny w stopniu odzwierciedlającym tok rozumowania Sądu I instancji świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym też zakresie zarzut podniesiony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej NSA uznał za zasadny. Następnie NSA podkreślił, że nie ma uprawnień do uzupełniania wywodu prawnego, którego nie dokonano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stąd – wbrew żądaniu strony – nie jest możliwe stwierdzenie, że oprócz naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło w tym samym zakresie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z poszczególnymi przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa (tj. art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1, art. 122). Kwestie związane z uchybieniami postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego podnoszone zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej, muszą być bowiem wpierw przedmiotem rozważań wojewódzkiego sądu administracyjnego, gdyż dla stwierdzenia, czy tok rozumowania sądu I instancji w zakresie powołanych wyżej przepisów procedury podatkowej jest trafny i prawidłowy, konieczne jest najpierw przedstawienie tego toku rozumowania w sposób zgodny z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. i w konsekwencji umożliwiający jego kontrolę instancyjną, z którym to przypadkiem nie mamy do czynienia w sprawie. Dopiero uzasadnienie wyroku w sposób odpowiadający wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a więc m.in. z jasnym i czytelnym wyjaśnieniem stanowiska sądu co do (choć nie tylko) oceny prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego - w szczególności dotyczącego faktycznego poniesienia wydatku i zaistnienia zdarzenia powodującego koszty uzyskania przychodu - umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skontrolowanie toku rozumowania WSA pod kątem stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów. W tym zakresie Sąd I instancji w znacznie większym stopniu powinien wykorzystać metodę logicznego przeanalizowania wszystkich zdarzeń i okoliczności, wykorzystać metodę domniemań faktycznych po to, by w sposób przekonujący, a przede wszystkim logiczny, dojść do wniosku, czy zdarzenia, które dokumentowały sporne faktury zaistniały (jak twierdzi podatnik), czy nie zaistniały (jak twierdzą organy podatkowe). Jeżeli zdarzenia te zaistniały, to nie byłoby powodów do odmowy zaliczenia wydatków na nie do kosztów uzyskania przychodów w wysokości rzeczywiście poniesionych (zob. wyrok TSUE w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11). NSA podkreślił przy tym, że konieczne będzie także wszechstronne i wyczerpujące odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, w tym także co do zasadności odmowy dopuszczenia dowodów zawnioskowanych przez stronę. Jednocześnie w ocenie NSA podobnie nie jest możliwe zbadanie zasadności zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia prawa materialnego - skoro na obecnym etapie postępowania nie można stwierdzić, czy przyjęty przez WSA stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, subsumcja tego stanu faktycznego pod dany przepis prawa materialnego byłaby przedwczesna. Stąd uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. powoduje, że rozpatrywanie innych zarzutów tej skargi kasacyjnej jest zbędne. Ponadto NSA wskazał, że ze względu na ścisłe powiązanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 O.p. z zarzutami zgłaszanymi już w skardze, a nierozpatrzonymi wystarczająco przez Sąd I instancji (skarżący w ramach wskazanego zarzutu podnosi niemożność orzekania o jego prawach lub obowiązkach w postępowaniu toczącym się wobec jego kontrahenta) kwestia ta również powinna być najpierw rozpatrzona przez wojewódzki sąd administracyjny. W dniu 23 lipca 2014 roku NSA przekazał akta sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego rozpoznania sprawy. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, zaś zarzuty przedstawione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. W rozpatrywanej obecnie sprawie istotne jest to, że była już ona wcześniej przedmiotem oceny zarówno tutejszego Sądu, jaki i przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 11 lipca 2014 r., sygn. II FSK 1964/12. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną podatnika wniesioną od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, a mianowicie od wyroku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 148/12, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając zarzuty skargi kasacyjnej, podkreślił, że Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, nie wyjaśnił dostatecznie przyczyn nieuwzględnienia tych zarzutów, odniósł się jedynie sumarycznie do zarzutów naruszenia kilku różnych przepisów regulujących tok postępowania dowodowego, a tym samym nie dokonał dającej się skontrolować w toku postępowania kasacyjnego oceny prawnej ustaleń faktycznych, w szczególności dotyczących faktycznego poniesienia wydatku i zaistnienia zdarzenia powodującego koszty uzyskania przychodu, czyli faktycznego nabycia gazów technicznych od firmy PPHU A A.W., z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania. Reasumując, NSA nie zarzucił Sądowi pierwszej instancji akceptacji błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego lub niewyjaśnienia w dostateczny sposób istotnych okoliczności sprawy, zarzucił natomiast brak odniesienia się do tych ustaleń organów i brak dostatecznego rozważenia wszystkich zarzutów skarżącego, co łącznie uniemożliwia stwierdzenie, czy akceptacja ustaleń organów jest uzasadniona. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powinien ponownie ocenić, czy organy podatkowe wyjaśniły dostatecznie okoliczności sprawy i czy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy ma potwierdzenie w zgromadzonym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym, a ta ocena powinna być dokonana w szczególności w kontekście podniesionych przez skarżącego zarzutów. Zasadniczy punkt sporu pomiędzy stronami dotyczy tego, czy skarżący rzeczywiście w kontrolowanym okresie kupował od A.W. gazy techniczne. Ustalenie, że takie transakcje pomiędzy A.W. a skarżącym się nie odbyły, a tym samym zakwestionowane u podatnika faktury zakupu towarów od tej osoby nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, potwierdzałoby zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów na podstawie tych faktur, także wtedy, gdyby nie budził wątpliwości fakt sprzedaży przez podatnika takiej ilości i tego rodzaju towarów. To, że podatnik towary takie sprzedawał, nie jest wystarczającą przesłanką do uwzględnienia wydatków na ich nabycie w rozliczeniu wyniku finansowego (dochodu lub straty). Koniecznymi warunkami zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest bowiem, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "ustawy o p.d.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., wykazanie przez podatnika zaistnienia konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie oznaczonego towaru u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji gospodarczej, co wynika z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 2 ustawy o p.d.f. Ponadto, kosztowy wydatek musi być poczyniony w celu osiągnięcia przychodów i nie może być wydatkiem wymienionym w art. 23 tej ustawy. Organy wykazały, że podatnik nie zakupił od A.W. towarów wyszczególnionych na spornych fakturach, co w szczególności odnosi się do gazów technicznych. Ustalenie to ma oparcie w zebranym materiale dowodowym, na który organy powołały się w decyzjach. W znacznej mierze są to dowody zebrane w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w postępowaniu przeciwko A.W. i włączone w poczet materiału dowodowego gromadzonego w sprawie niniejszej. Istotne jest, że: - z dokumentacji księgowej firmy PPHU A nie wynika, aby firma ta zakupiła towary mające być następnie przedmiotem sprzedaży dla skarżącego, czyli gazy techniczne i w niewielkiej ilości drut spawalniczy i elektrody. W firmie A zaksięgowano zakup gazów technicznych, ale tylko w niewielkiej ilości i nie jako towarów handlowych. Firma ta zużywała gazy prowadząc działalność usługową w zakresie produkcji i montażu haków holowniczych, przyczepek samochodowych i wykonywania drobnych usług spawalniczych. Nie jest oczywiście wykluczone, że firma A kupowała i następnie sprzedawała gazy techniczne, jednakże ukrywając fakt zakupu, a więc nie odzwierciedlając tego faktu w swojej dokumentacji. Jednak ocena wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów nie potwierdza takiej sytuacji. Chociaż potwierdzeniem takiego przebiegu zdarzeń (rzeczywistej sprzedaży gazów przez A) są faktury znajdujące się w posiadaniu podatnika, to jednak inne dowody i wnioski płynące z ich logicznej oceny, świadczą o tym, że firma A nie sprzedała skarżącemu gazów technicznych, - Dyrektor UKS w K. wydał w stosunku do A.W. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 r., której podstawą było ustalenie bardzo dużego zawyżenie zarówno kosztów uzyskania przychodów jaki i samych przychodów. Organ kontroli wyraźnie stwierdził, że A.W. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą PPHU A zaliczała do kosztów wydatki, których nie poniosła, jak i wystawiała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., a po odrzuceniu skargi podatniczki, uprawomocniła się, - podstawą stwierdzenia przez organ kontroli, że A.W. nie prowadziła sprzedaży gazów technicznych była szersza analiza jej działalności, a nie tylko stwierdzenie, że w prowadzonej przez nią dokumentacji brak jest dowodów zakupu gazów w celach dalszej odsprzedaży. Organ kontroli analizował bowiem możliwości zakupu i następnie sprzedaży przez firmę A tak dużej ilości gazów, jaka wynika z faktur znajdujących się w posiadaniu różnych podmiotów, w tym w posiadaniu skarżącego. Z analizy tej, opartej na przeprowadzonych dowodach w toku kontroli firmy A, w szczególności z badania zestawień zakupów dokonanych przez A. W. w 2005 r. wynika, że brak jest wydatków na nabycie usług transportowych od innych podmiotów gospodarczych, jak również wydatków z tytułu leasingu, wynajmu, dzierżawy jakichkolwiek pojazdów zdolnych do przewiezienia gazów technicznych w ilościach hurtowych oraz wydatków na zakup części zamiennych i paliwa do samochodu ciężarowego, wózka widłowego czy też wydatków z tytułu ubezpieczenia samochodu ciężarowego. Przedmiotowe zestawienia zawierają wszystkie elementy zawarte na dowodach zakupu łącznie z numerami rejestracyjnymi pojazdów. W toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego przesłuchane zostały wszystkie osoby pracujące u A.W. w 2005 r. w charakterze świadków. Nikt nie zeznał o fakcie jakichkolwiek czynności związanych z handlem gazami technicznymi (zamawianiem, ustalaniem dostawcy i warunków zakupu i dostawy, załadunkiem, rozładunkiem, lub transportem). Logiczna ocena takiej sytuacji prowadzi do wniosku, że co najmniej jest bardzo mało prawdopodobne, albo nawet niemożliwe, aby żaden z pracowników A.W. nie wiedział nic o zakupach i sprzedaży gazów technicznych przez firmę, w której jest zatrudniony, biorąc pod uwagę zakres ilościowy tych towarów, którymi miała handlować firma A. Należy też wskazać, że z bilansu PPHU A sporządzonego na dzień 31 grudnia 2005 r. i 31 grudnia 2006 r. wynika, że stan aktywów trwałych w pozycji towary handlowe wykazany jest w kwocie 0,00 zł oraz, iż A.W. nie posiadała zaplecza do składowania oraz przechowywania takich ilości towarów handlowych w postaci gazów technicznych. Prawidłowo zatem organ ocenił, że A.W. nie posiadała możliwości technicznych, magazynowych, transportowych i kadrowych do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej gazów technicznych. Należy też mieć na uwadze, że część faktur wystawionych jakoby przez A różni się szatą graficzną od pozostałych faktur wystawionych przez tę firmę. O fikcyjności tych faktur najdobitniej świadczą zeznania K.J., który oświadczył, że były one nierzetelne, gdyż nie potwierdzały transakcji zarówno co do towaru, jak i co do pieniędzy. Podatnik nie otrzymywał wówczas towaru, a świadek – pieniędzy. Faktury te zostały podrobione przez świadka i nie zostały ujęte po stronie sprzedaży przez PPHU A. Okoliczność ta w żaden sposób nie została przez stronę skarżącą podważona. Nadto w obliczu tej treści zeznań, organ właściwie odmówił wiary zeznaniom skarżącego, który w toku prowadzonego postępowania twierdził, iż nie był świadomy tego, że niniejsze faktury są "podrobione". A zatem powyższe nierzeczywiste faktury nie stanowią dowodu na poniesienie kosztu w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Nawet, gdyby przyjąć, że w wykonaniu transakcji dokumentowanych tymi właśnie fakturami skarżący rzeczywiście otrzymał towary, to i tak nie miał możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Faktury te były bowiem nierzetelne, gdyż sprzedawcą nie mógł być podmiot uwidoczniony w ich treści. Odnosząc się kolejno do zarzutów skargi, należy stwierdzić co następuje. Argumenty skargi w zakresie potwierdzania przez dostawcę w treści faktury otrzymania zapłaty za dostarczony towar nie obalają prawidłowych i logicznych wniosków organów, że brak jest wystarczających dowodów na rzeczywiste przeprowadzenie transakcji dokumentowanych spornymi fakturami. Należy przyznać racje skarżącemu, że potwierdzenie otrzymania zapłaty może być uczynione na fakturze, skoro była ona wręczana odbiorcy towaru już po dokonaniu dostawy i po dokonaniu zapłaty, jednakże taki zapis nie jest wystarczającym dowodem rzeczywistego dokonania zapłaty, tak jak posiadanie faktury nie jest wystarczającym dowodem odbioru towaru. W szczególności spostrzeżenie to należy odnieść do sytuacji, gdy nabywca towaru rzeczywiście go odbiera, ale dostawcą towaru, o czym odbiorca może, ale nie musi wiedzieć, jest inny podmiot. Jeżeli podatnik posiada tzw. "puste faktury", to pokwitowanie przez wystawcę faktury otrzymania zapłaty, chociaż jej nie było, ma na celu uwiarygodnienie tych faktur. Jeżeli zaś doszło do firmanctwa, to pokwitowanie takie potwierdza przekazanie określonej sumy pieniędzy, ale w zasadzie na rzecz podmiotu nie będącego rzeczywistym dostawcą towaru. Twierdzenia organów o tym, że żaden z pracowników skarżącego lub K.J. nie potwierdził faktu dokonywania przez skarżącego zapłaty za towary są w świetle tych zeznań prawidłowe, chociaż ani nie są to jedyne dowody na okoliczność nierzetelności spornych transakcji, ani nawet dowody najistotniejsze. Należy zgodzić się z twierdzeniem, że udowodnienie nierzetelności transakcji tylko tymi dowodami byłoby niewystarczające, ale przecież decyzje podatkowe wydane w tej sprawie zostały oparte o całokształt materiału dowodowego. Organy zakwestionowały fakt hurtowego handlu gazami przez A.W., w tym fakt sprzedaży na rzecz skarżącego, nie dlatego, że jej pracownicy nie widzieli, że należność za gaz była wręczana, ale m. in. dlatego, że żaden z pracowników nie wykonywał żadnych czynności związanych z zakupem gazu w ilościach hurtowych przez A.W. i z jego dostawami dla odbiorców, ani też nic o takich czynnościach nie wiedział. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w kontekście oceny zeznań świadka W.S. i odmowy dopuszczenie dowodu z zeznań M.B. i B.B.. Z zeznań W.S. niewątpliwie wynika, że dokumentacja firmy A nie odzwierciedlała rzeczywistości, a zapisy w księdze przychodów i rozchodów były dokonywane na polecenie A. W., także bez dokumentów źródłowych, które były sporządzane później na potrzeby dokonanego już zapisu w księdze, po wcześniejszym ustaleniu z kontrahentem, czy taka treść faktury mu odpowiada. Z zeznań tego świadka niewątpliwie wynika, że proceder fałszowania dokumentacji księgowej w firmie A odbywał się na dużą skalę i dotyczył zarówno fałszowania ewidencji zakupów, jak i sprzedaży. Świadek zeznała, że zdarzało się fałszowanie dokumentacji polegające na usuwaniu faktur kosztowych w celu wykazania dochodów i przez to możliwości uzyskania kredytu lub zawarcia umowy leasingowej. Jednakże stwierdzenie, że takie sytuacje się "zdarzały", nie oznacza oczywiście, że były one praktyką powszechną, zwłaszcza że z ostatecznej i prawomocnej decyzji wydanej A.W. wynika, że zakwestionowano w tej firmie zakupy na bardzo dużą kwotę stwierdzając, że ich wykazanie nie odpowiada dowodom źródłowym. Nie było zatem potrzeby usuwania rzetelnych faktur zakupu, skoro jednocześnie wpisywane były do ewidencji kwoty zakupów, które nie odpowiadały rzeczywistości. Ponadto, z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że A.W. kupowała gazy techniczne w ilościach umożliwiających ich sprzedaż innym podmiotom, w tym skarżącemu. Nie udało się ustalić ani podmiotów, od których A.W. miałaby takie towary kupować, ani z zeznań jej pracowników nie wynika, że gazami technicznymi handlowała. Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań M.B. i B.B. nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej. Uwzględnienie przez organy takiego wniosku dowodowego nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy. Firma B M.B. i B.B. znalazła się w takiej sytuacji jak skarżący. Z prawomocnej decyzji wydanej wobec A.W. wynika, że wykazana przez nią dla B sprzedaż gazów technicznych nie miała miejsca z tych samych powodów. A.W. nie mogła sprzedać gazu, którego nie zakupiła wcześniej, a przecież brak zakupu przez nią gazu został wykazany. Jeżeli nawet M.B. i B.B. gaz odbierali i mając na uwadze treść wręczanych im faktur byli przekonani, że dokonują zakupu od A.W., to nie znaczy, że A.W. była rzeczywistym sprzedawcą. Zarzuty skargi odnoszące się do wniosków organów wyprowadzonych ze stwierdzenia w dokumentacji A braku wydatków związanych z eksploatacją samochodów ciężarowych są jedynie oparte na hipotezach. O ile można zgodzić się ze skarżącym, że nieużywanie przez przedsiębiorcę przez dłuższy czas samochodów ciężarowych stanowiących przecież majątek firmy i narzędzia do prowadzenia działalności zarobkowej jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym, to jeszcze bardziej sprzeczne z tym doświadczeniem jest założenie, że przedsiębiorca taki ukrywa permanentnie w kolejnych miesiącach olbrzymie kwoty ponoszonych przez siebie wydatków. Ponadto, na jakiej podstawie organy miałyby przyjąć, że A.W. używała jednak swoich ciężarówek do transportu gazów technicznych, skoro nie wynika to także z zeznań jej pracowników. Podobnie za jedynie hipotetyczne należy potraktować rozważania zawarte w skardze i odnoszące się do możliwości działania A.W. w charakterze pośrednika w handlu gazami technicznymi (str. 11-11 odwrót). Materiał zgromadzony w sprawie nie potwierdza takiej hipotezy, w szczególności brak jest dowodów na okoliczność zakupu przez A.W. większej ilości gazów technicznych, czy też zakupu usług transportu tego towaru, albo zlecania dostawcy (któremu?) wydania towaru bezpośrednio odbiorcy. Należy mieć na uwadze, że zakwestionowanie u skarżącego rzetelności zakupów towarów od A.W. oparte zostało przede wszystkim o ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A.W., jednakże stan faktyczny rozpatrywanej obecnie sprawy został ustalony na podstawie dowodów zebranych co prawda w innym postępowaniu, ale włączonych do postępowania niniejszego, co nie jest sprzeczne z przepisami Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim są to zeznania świadków i zestawienia zakupów sporządzane na podstawie dowodów źródłowych. Z tych dowodów nie wynika przecież, że A.W. kupowała gazy techniczne, a także drut spawalniczy i elektrody, które później mogłaby sprzedać m. in. skarżącemu. Nie jest też uzasadniony zarzut błędnej oceny zeznań M.G.. Świadek ten wyraźnie zeznał, że nie rozładowywał żadnego samochodu, który miałby oznaczenie firmy A. Nie oznacza to oczywiście, że ładunek z firmy A nie mógł być w ogóle dostarczony do firmy K.J., np. samochodem nieoznaczonym, tym niemniej zeznania tego świadka takiej dostawy nie potwierdzają. Faktu rzeczywistej sprzedaży podatnikowi przez A.W. nie potwierdza też oświadczenie pisemne Z.W.. Organy oceniły zeznania poszczególnych świadków, dokonały ich wzajemnego porównania oraz oceniły ich wiarygodność, a ocena ta jest prawidłowa. W ocenie Sądu zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy pozwolił na prawidłowe ustalenie kwoty wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu. W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r. , II FSK 1176/10, 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04). Specyfiką kosztów uzyskania przychodów jest nie tylko konieczność wykazania ich związku z przychodem, ale i ich faktyczne poniesienie i rzetelne, nie budzące wątpliwości udokumentowanie tych okoliczności. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż zakwestionowane w dacie prowadzonych czynności faktury VAT wystawione przez PPHU A nie są dowodami odzwierciedlającymi rzeczywiste transakcje handlowe i dlatego nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. PPHU A nie mogło dokonać sprzedaży gazów technicznych, co w sposób bezsporny wykazuje zgromadzony materiał dowodowy i potwierdza prawomocnie zakończona sprawa wobec A.W.. Ujęcie tych dokumentów, podobnie jak tych "podrobionych" przez K.J., w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zgodnie z § 11 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 224 ze zm.) świadczy o nierzetelnym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów w 2006 r. W toku postępowania skarżący nie przytoczył wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie kwestionowanych faktur i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. To na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji, i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obciążają przedsiębiorcę. Niedopuszczalne jest przenoszenie na budżet Państwa skutków nieudanego wyboru oraz niedochowania należytej staranności w przeprowadzeniu transakcji, bądź wszelkiego innego ryzyka (m.in. wyrok z dnia 16.12.2005 r. sygn. FSK 2363/04). Owe niezachowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji i sprawdzeniu otrzymanej faktury oraz wiarygodności kontrahenta może skutkować nieuznaniem danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, bowiem konsekwencje zawarcia umowy z nieuczciwym kontrahentem, np. posługującym się fałszywymi danymi, ponosi nabywca towaru (usługi). To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek zachowania ostrożności i szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest w rzeczywiście sprzedawcą. Skarżący takiej ostrożności nie zachował, bowiem jak sam przyznał, nie miał bezpośredniego kontaktu z firmą A, nie wiedział nawet, gdzie ta firma się znajdowała, interesowała go tylko cena za towar i otrzymanie faktury, a wszystkie sprawy załatwiał u K.J., który przecież nie miał formalnego umocowania do działania jako pośrednik. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów (faktur) nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać by można formalnej weryfikacji. Całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny. Włączone do akt sprawy dokumenty zgromadzone w toku postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., jak również decyzje innych organów, których adresatem jest Pani A.W., są pełnoprawnymi dowodami w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowią podstawę ustaleń faktycznych. Skarżący nie wykazał w skardze, że ich treść jest niezgodna z prawdą lub zawiera informacje, które w kontekście innych dowodów mogą budzić uzasadnione zastrzeżenia lub wątpliwości. Przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady prawdy materialnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów - wbrew zarzutom skargi - nie narusza dyspozycji art. 123, 121, 122, 181, 187, 188, 191, 192, 194 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy wyjaśniły stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie i wystarczająco uzasadniły swe decyzje. Z powyższych względów należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. (MSi)